臺北高等行政法院判決

111年6月16日辯論終結

原告

台灣格力電器股份有限公司

代表人

沈棱 律師（清算人）

訴訟代理人

王子文 律師

訴訟代理人

蔡宛青 律師

上一人複代理人

李毓倫 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

蔡碧珍（局長）

訴訟代理人

賴雪琴（兼送達代收人）

上列當事人間貨物稅事件，原告提起行政訴訟，經本院104年度訴字第702號判決後，原告提起上訴並經最高行政法院106年度判字第334號判決廢棄發回，續經本院以106年度訴更一字第53號判決，被告上訴後復經最高行政法院以109年度判字第455號判決廢棄發回本院更為審理，本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件訴訟中，被告之代表人由王綉忠變更為蔡碧珍 ，並經新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷1第311至314頁），核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國101年間產製應稅貨物冷氣室內機27,736台（嗣經追減為27,698台）及室外機9,393台（嗣經追減為9,329台）出廠，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站，下稱桃園市調處）及被告所屬新莊稽徵所查認其有未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅等情，被告乃以原告未提供實際買賣價格，且原告已辦產品登記之類似產品，有貨物稅申報之完稅價格低於產品登記書之「不含貨物稅出廠價」，亦未包含銷售利潤等情，故按原告於96年5月29日至102年6月間各該已辦產品登記之貨物（並區分為室內機、室外機二類），經列載之製造成本平均數，再加計原告101年度適用之同業利潤標準成本率70%得出之利潤，分別核算冷氣室內機每台平均完稅價格新臺幣（下同）3,770元及室外機每台平均完稅價格11,173元，於103年核定暨裁處（下合稱原核定，被告以103年5月12日北區國稅新莊銷稽字第1031436786號函送達原告）原告漏報貨物稅完稅價格合計209,512,709元（3,770元×27,736台＋11,173元×9,393台），補徵貨物稅額41,902,541元（209,512,709元×20％），並依所漏稅額裁處2倍罰鍰83,805,082元(41,902,541元×2倍）。原告不服，申請復查，經被告以原核定數量誤植，原告實際漏報室內機應為27,698台，漏報室外機應為9,329台（下合稱系爭貨物），重行核算結果，准予追減貨物稅額171,666元（41,902,541元－41,730,875元）及罰鍰343,332元（83,805,082元－83,461,750元），變更核定補徵貨物稅額41,730,875元及罰鍰83,461,750元（下稱復查決定，與原核定下合稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，未獲變更，乃向本院提起行政訴訟，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定，除追減貨物稅額171,666元及罰鍰343,332元外）。遞經本院104年度訴字第702號判決（下稱前審判決）：「訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外）關於罰鍰逾83,450,577元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告不服，提起上訴，經最高行政法院106年度判字第334號判決（下稱前發回判決）廢棄前審判決，發回本院更為審理（關於前審判決就原處分關於罰鍰逾前開數額者為撤銷部分，亦經指明與廢棄發回部分相關聯而不可分，尚未確定而同在廢棄發回範圍）。經本院106年度訴更一字第53號判決（下稱更一審判決），撤銷訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外），被告不服，提起上訴，經最高行政法院109年度判字第455號判決（下稱發回判決）廢棄，發回本院更為審理。

三、本件原告主張：

㈠原告並無短漏報系爭貨物之貨物稅情事，原處分命原告補稅及裁罰，應有違法：被告以原告就系爭貨物均未辦產品登記且未申報貨物稅，係憑原告之「客戶銷貨彙總表」所載型號、數量為計算，但事實上因原告所生產冷氣機高達90%均使用R-22冷媒，政府於99年間修法禁用R-22冷媒後，原告因無法立即變更開發新產品，方改依其他類似貨物（如使用R-410冷媒之冷氣機）開立發票申報貨物稅，於「客戶銷貨彙總表」中，冷氣型號後方加列「1」者即指填充R22冷媒者，此並非產製新型號冷氣機之情形，同表品名加註「防銹」者（於型號後方加列「T」），則僅係原告為管理方便而將重工或塗防鏽漆部分另行編列新「品號」，另有部分則係重新編列型號之品項為機板、濾網回風箱及送風機等原物料，均非產製新冷氣機，此由原告每月申報貨物稅數量遠大於「客戶銷貨彙總表」之銷售數量，亦可明之；故被告於短漏報數量上，實係重複計算原告已申報貨物稅之數量，原告並無漏報情形，被告所為補稅暨裁罰處分，即有違誤。

㈡退步言之，縱認原告有被告所指短漏報貨物稅情形，原處分就該等貨物完稅價格之認定亦有違誤：

1.本件被告係依貨物稅條例第16條後段規定，以原告此前已辦理產品登記貨物之產品登記申請書上所載「不含稅出廠價」推計完稅價格。惟上開貨物實有經辦理產品登記部分，自無從適用第16條後段「新製貨物」之規定推計核算，甚且由被告亦係本於原告前有辦理產品登記並申報繳納貨物稅在案之「類似貨物」推計系爭貨物之完稅價格而言，其當亦認此應屬於適用同條例第16條中段「類似貨物」規定之情形，更不應適用同條後段關於「新製貨物」之規定。

2.再者，被告認為以原告申報之「不含稅出廠價」應不包含銷售利潤，完稅價格應過低而逕改以類似貨物之平均成本加計同業利潤標準（即以對於「新製貨物」之推計方式）核算完稅價格，並無任何法律依據而不合法，且依產品登記申請書所載，亦可見原告至少有40品項之「不含稅出廠價」有包含銷售利潤，原處分就之仍再加計自行推計之利潤，亦有違誤。

3.又縱依貨物稅條例第16條後段規定推計完稅價格，本件被告並未將全部於101年度有銷售紀錄且已辦理貨物稅產品登記之品項列入推計範圍，其選擇性採用特定品項作為推計基礎未敘明選擇依據，已難認周延；且被告將室外機區分為「一對一」、「一對二」及「對二變頻單冷室外機」3大類，以「分層簡單平均法」計算製造成本，亦不符合貨物稅條例第14條第1項應以「銷售數量加權平均法」計算銷售價格之規定。況被告亦未能證明所據以計算之「不含稅出廠價」，有何同條例第14條第1項第1款之無正當理由以顯著偏低價格銷售情事，仍應依銷售數量加權平均法計算銷售價格，進而推計已辦產品登記貨物之完稅價格，方屬適法。

4.更何況，依納稅者權利保護法第14條第2項規定意旨，若法律體系內定有其他更合理客觀、適切評定課稅基礎之特別程序，不能捨該程序逕予推計課稅。本件行為時貨物稅條例第17條設有由財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定應課稅額之法定程序，被告應依該程序認定已辦產品登記貨物之完稅價格，本無逕以同條例第13條至第16條規定推計課稅之餘地，原處分確有上開違法情形，為此就不利原告部分訴請撤銷等語。

㈢並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）關於追減外之其餘部分均撤銷。

四、本件被告則以：

㈠原告係於101年間受萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司）委託以代工代料方式產製系爭冷氣機出廠，而未依規定辦理產品登記、報繳貨物稅。依本件前審程序審理中查認情形，兩造並不爭執其中有已辦產品登記貨物185台（下稱系爭已辦產品登記貨物）之情形，惟以：

⒈就系爭已辦產品登記貨物185台部分（其中5台曾經判決確定而有重複核課問題，被告不爭執應自本件原處分中剔除），因原告及萬士益公司未提供相關實際買賣價格，原告於「貨物稅產品登記申請書」上所載「不含稅（貨物稅）出廠價」亦未依貨物稅稽徵規則第15條第2項第3款規定包含銷售利潤，而僅為製造成本（且係原料成本或包裝成本，即「一部分」製造成本）。在原告未盡租稅協力義務下，被告依貨物稅條例第25條規定，本可按查得資料核定，不受同條例第16規定推計課稅順序之限制，被告自得類推適用同條例第16條後段新製貨物之計價規定；又因原告就已辦理產品登記貨物之完稅價格，大多以產品登記申請書上所載不含稅出廠價（即該等貨物部分製造成本）除以（1+貨物稅率20%）進行申報，致所申報之平均單位完稅價格，顯然低於製造成本至少達16.67﹪【(1–1/（1+貨物稅率20%）】以上，與社會常情及論理法則不符，該產品登記列載之完稅價格，依貨物稅條例第14條第1項第1款規定應不得逕為本件計算系爭貨物之完稅價格，類推適用同條例第16條前段或中段規定時，此亦不得逕認定為完稅價格，被告因而「參照」前原告已申辦產品登記貨物（冷氣室內機、室外機）之產品登記申請書上所載「不含稅出廠價」，依室內機及室外機兩大類，分別核算平均製造成本各2,639元、7,821元，再除以原告101年度之同業利潤標準成本率70﹪(行業標準代號：2851-11，冷氣機製造)，核算系爭冷氣室內機每台平均完稅價格3,770元（2,639/0.7）、室外機每台平均完稅價格11,173元（7,821/0.7）。

⒉況且，本件原告既未申報貨物稅，被告不可能查得當月份銷售價格，或者最近月份銷售價格；原告亦未舉證說明系爭貨物究竟與何類貨物屬類似貨物，被告自無法依貨物稅條例第16條前、中段規定予以核算，僅能按同條後段規定推計完稅價格。至於行為時貨物稅條例第17條規定適用之前提，須以：⑴被告業已查得系爭貨物之實際銷售價格；⑵被告查得或發現系爭貨物之實際價格有涉及不合於同條例第13條至第16條之疑慮，致有調整提高其單位完稅價格之必要，而本件如前述，既未查得實際銷售價格，依論理法則同樣無該條例第17條規定之適用。

⒊再者，無論系爭貨物為已辦產品登記或未辦產品登記，僅涉及裁罰依據、倍數之不同，縱使被告內部分二類貨物而分案核定，依貨物稅條例第1條、第11條第1項第3款規定均屬原告漏報貨物稅之情形，此由被告可於1個核定處分核課二類貨物之貨物稅，亦可明之，被告於本件審理中就系爭貨物中185台部分，改採取已辦理產品登記者之情形為貨物稅之核課，裁罰之法律依據亦有不同，此均屬行政處分理由追補之情形，否則仍得依行政程序法第116條第1項前段規定轉換原處分，相關稅額暨裁罰均在原處分範圍內，並無違法或違反行政救濟不得對原告更不利之法理等問題。

⒋本件原告自96年3月起即應依貨物稅條例第23條規定按月申報貨物稅，其對於所負之據實申報稅法義務知之最詳，惟原告於100年至102年數年間，連續短漏報貨物稅且金額均非微小，核有逃漏貨物稅之故意。查系爭已辦產品登記貨物180台冷氣機中，品號ME-63GM之130台為室內機、MGA-256GS之50台為室外機，此部分貨物之貨物稅及罰鍰之金額應為：⑴本稅部分：合計209,750元。即包含：①室內機：98,020元【（3,770元×130台）×貨物稅率20%】。②室外機：111,730元【（11,173元×50台）×貨物稅率20%】。⑵罰鍰部分：被告前係依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額209,750元處2倍罰鍰為419,500元（本院卷1第378至379頁）；惟在認定屬已辦產品登記之情形，依貨物稅條例第28條第2款、第32條第7、8款及裁罰倍數參考表等規定，被告仍得在1倍之罰鍰範圍內依法裁處。

⒌至於系爭已辦產品登記貨物計185台中，被告不爭執其中有5台（均為室外機）業另經核課且經另訴判決（即最高行政法院108年度上字第758號判決、本院106年度訴更一字第52號、最高行政法院106年度判字第335號、本院104年度訴字第704號，下稱另訴確定判決）確定，應予剔除；就此應剔除之貨物稅及罰鍰之金額則為：⑴本稅部分：合計11,173元【室外機每台11,173元×5台）×貨物稅率20%】。⑵罰鍰部分：依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額11,173元處2倍罰鍰為22,346元。

㈡關於系爭貨物中其餘未辦產品登記者計36,842台部分（下稱系爭未辦產品登記貨物）：

1.原告就該等貨品並未申報貨物稅，且原告及萬士益公司均拒絕提供交易合約書、貨物運送簽收紀錄、收付款證明及進銷貨統一發票等重要資料，違反租稅協力義務，被告以此部分有漏報之事實，並無違誤。而系爭未辦產品登記貨物堪認屬新製貨物，被告依貨物稅條例第16條後段規定，按此前已辦理產品登記之各該貨物產品登記申請書上所載不含稅出廠價，並區分室內機及室外機兩大類（室內機部分由全部已銷售之40品項中，選取29品項列入推計範圍；室外機部分由已銷售之63品項（含室外機59品項及室內機4品項）中，選取59品項列入推計範圍，並分為「一對一」、「一對二」及「對二變頻單冷室外機」三大類，以簡單平均法計算平均成本），分別核算平均製造成本各為2,639元、7,821元，再除以原告101年度之同業利潤標準成本率70﹪(行業標準代號：2851-11，冷氣機製造。另部分品項貨物之「不含稅出廠價」雖包含80元至200元不等之利潤，惟因金額微小不足以含括原告短報之成本，故仍以推計方式估算利潤)，據以核算系爭冷氣室內機每台平均完稅價格3,770元（2,639/0.7）、室外機每台平均完稅價格11,173元（7,821/0.7），即符合規定，並無違誤。

2.再者，原告對於是否有系爭貨物之類似貨物存在，並未盡舉證責任，關於系爭貨物之實際銷售價格、製造成本等，亦應命原告提出，本件因未能查得系爭貨物之實際銷售價格，依論理法則亦無從認被告有調整銷售價格，故本件並無該條例第17條規定之適用。

3.原告於100年至102年間，連續短漏報貨物稅且金額非微小，原告應有逃漏貨物稅之故意，且其有違反協力義務之情形，依納稅者權利保護法第14條第4項規定，被告自亦得以推計課稅結果作為裁罰之依據。而針對系爭未辦產品登記貨物36,842台冷氣機（計有室內機27,568台、室外機9,274台），原告應繳之貨物稅及罰鍰之金額應為：㈠本稅部分：合計41,509,952元。即包含：①室內機：20,786,272元【（3,770元×27,568台）×貨物稅率20%】。②室外機：20,723,680元【（11,173元×9,274台）×貨物稅率20%】。㈡罰鍰部分：依裁罰倍數參考表規定，應按所漏稅額41,509,952元處2倍罰鍰為83,019,904元。故針對前述原告有漏報貨物稅之情形，原處分據以核課暨裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。

㈢並聲明：駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原告客戶銷貨彙總表（前審卷第251至253頁、322至323頁、370至375頁）、102年7月30日林建春調查筆錄（更一審卷第193至212頁）、貨物稅產品登記申請書（更一審卷第100至139頁、第213至215頁）、原告之產品型錄（前審卷第159至162頁）、被告102年7月11日北區國稅新莊銷稽字第1020536109號函（原處分卷1第49頁）、被告所屬新莊稽徵所102年12月26日北區國稅新莊銷稽字第1020542313號函（原處分卷1第43頁）、桃園市調處103年2月17日園防字第10357507560號函（原處分卷2第98頁）、被告所屬新莊稽徵所103年1月13日北區國稅新莊銷稽字第1030529446號函（原處分卷2第97頁）、被告推計室外機及室內機完稅價格之彙總表（原處分卷1第76至83頁）、原核定（原處分卷1第52、54、71至72頁）、復查決定（更一審卷第661至669頁）、訴願決定（更一審卷第673至686頁）影本等件在卷可稽，堪認與事實相符。而兩造既以前詞爭執，則本件所應審究之主要爭點厥為：

㈠關於系爭已辦產品登記貨物185台部分，其中另訴判決確定之5台，是否有重複核課且經另訴判決確定之違法？原告事實上就前開台數貨物是否已有報繳貨物稅而無漏報情事？此是否屬原告之新製貨物？被告就此計算稅基所憑「已辦產品登記之貨物平均成本」，是否符合貨物稅條例第16條後段規定（指屬新製貨物且無類似貨物，得暫以為計算之「該貨物製造成本」）之情形？就此被告有無未就同條前段、中段為調查之情形？本件被告據以計算稅基所陳理由，是否已涉及同條例第17條規定之適用?就此應補徵之貨物稅額若干？關於罰鍰部分，原告有無故意或過失？原處分就此所為補稅暨裁罰，是否適法有據？

㈡系爭未辦產品登記貨物計36,842台部分，原告事實上是否已有報繳貨物稅而無漏報情事？被告以原告「已辦產品登記之貨物平均成本」，再加計利潤以為稅基（完稅價格）計算之方式，關於前開平均成本，是否符合貨物稅條例第16條後段規定所指屬新製貨物且無類似貨物，得暫以為計算之「該貨物製造成本」？本件被告據以計算稅基所陳理由，是否已涉及同條例第17條規定之適用？就此應補徵之貨物稅額若干？關於罰鍰部分，原告有無故意或過失？原處分就此部分所為補稅暨裁罰，是否適法有據？

六、本院之判斷如下：

㈠貨物稅條例第1條規定：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」行為時（即104年2月4日修正前）同條例第2條第1項第1款、第2款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」第11條第1項第3款規定：「電器類之課稅項目及稅率如左……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20％；其由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷暖氣機，從價徵收15％。」第13條規定：「（第1項）應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。（第2項）完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／(1＋稅率)。」第14條第1項前段規定：「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。」第16條規定：「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」第17條規定：「（第1項）產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。（第2項）前項貨物稅評價委員會之組織規程及評定規則，由財政部定之。」第19條規定：「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」第23條規定：「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」第28條規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條……申請登記者。」第32條規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。……七、短報或漏報出廠數量。八、短報或漏報銷售價格或完稅價格。」又行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰基準）規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。已辦廠商登記，未辦產品登記者，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」

㈡本件原告101年度出廠而漏未申報貨物稅之冷氣室內機計27,698台（其中尚區別為已辦產品登記者130台、未辦產品登記者27,568台）、室外機則共為9,329台（其中已辦產品登記者55台、未辦產品登記者9,274台），二者共計37,027台（惟被告不爭執下述經另訴判決確定之5台應剔除不計），堪以認定，以下並基於有無辦理貨物稅產品登記之區別標準（即系爭已辦產品登記貨物計185台、系爭未辦產品登記貨物計36,842台）為論述：

1.按財政部71年3月4日台財稅第31439號函釋以：「一、前據經濟部工業局查告，分離式冷暖氣機分為室外機及室內機二部分（室外機內含有風扇、冷媒壓縮機等主要零件），屬窗型冷暖氣機之範圍。二、查進口窗型冷暖氣機所用之壓縮機，在進口時並不課徵貨物稅，迨進口後裝配成為整台窗型冷暖氣機出廠時，始予課徵貨物稅，再查國產分離式冷暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅，室內機出廠時，對室內機課稅，二者同時出廠，則同時課稅；故進口分離式冷暖氣機所用之壓縮機不應課稅，而於裝配成為室外機出廠時課稅。」此係財政部本於貨物稅條例主管機關職權，為協助下級機關就冷暖氣機審查、如何核課貨物稅所為釋示，並未逾越上開法律規範意旨，被告自得予以援用。

2.次按貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象（司法院釋字第697號解釋意旨參照）。其稅捐客體之形成時間持續且數量龐大，又只能在某特定課徵關卡予以量化，因此必須事前對其產製時地及流程予以掌握，並按不同產品種類予以分類，以便辨識管理，並在其貨物進入產銷流程以前，及時在關卡處掌握其稅基，倘未在該課徵時點有效掌握稅源，即容易發生逃逸稅捐之結果。因此立法者為確保貨物稅稅捐債權之實現，必須選擇一個最容易掌握稅源之時點。現行實證法之立法抉擇選在應課貨物稅之貨物「出廠」時，而非「銷售」時（同條例第23條第1項規定參照），提前課徵時點以掌握其稅基，確保貨物稅稅捐債權之實現，並於貨物稅條例第19條規定設廠登記，以掌握形成貨物之主體（包括其時空位置），同條例第20條則就主體屬性之變更為規範，同條例第21條要求「特定化」每一產品種類及屬性（包括特定產品種類之應、免稅身分），以便管理。而同條例第22條則要求設帳及憑證保存義務（最高行政法院102年度判字第423號判決意旨參照）。

3.而查，本件原告於101年間受萬士益公司委託以代工代料方式產製冷氣室內機及室外機等應稅貨物出廠，經桃園市調處及被告所屬新莊稽徵所查獲其未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅等情，有通報函、輔導函、說明書、客戶銷貨彙總表、銷退貨明細表及原告申報之貨物稅廠商產銷儲存月報表清單、貨物稅廠商完稅價格計算表清單、貨物稅廠商計算稅額申報書清單、貨物稅產品登記申請書及貨物稅產品資料名冊等資料附卷可稽（原處分卷1第26至36、39、45頁，原處分卷2第92至98頁、原處分卷3第147至149頁、原處分卷4第39至91頁）。經比對原告電腦中查得之「客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」，可見原告內部係按月份、品號、品名列載各該品項產品於各月份之銷貨數量（原處分卷4第39至91頁），被告乃以前開資料列載之品號為據，並區分「室內機」、「室外機」後查對各項產品是否有依貨物稅條例第19條申請辦理產品登記在案，進而將未辦產品登記者編整為「未辦理產品登記銷貨明細表（室內機）表」計27,698台及「未辦理產品登記銷貨明細表（室外機）」計9,329台（原處分卷1第107至118頁及第84至106頁）。

4.其次，針對系爭貨物計37,027台者（含室內機27,698台、室外機9,329台），原告亦不爭執以銷（退）貨明細表、客戶銷貨彙總表所載各該品項之確切品號，確實均不在被告所提出貨物稅申報書（原處分卷3第80至149頁）列報範圍，原告迄今且未能提示相關貨物進銷存帳證以供詳實勾稽比對，亦無法具體指明並證明其究於101年何月份，將系爭貨物中何數量之何種品號貨物，以何種已辦理申報貨物稅之貨物而繳納多少貨物稅額等情，基於前述貨物稅條例第22條復已明文原告有設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄等義務，原告前經被告調查中請其提示即未見提出（原處分卷1第48至49頁），迄本件審理時且仍未能提出足供明確勾稽之相關帳證文件等資料，被告以原告就系爭貨物有漏報貨物稅之情事，已為有據。

5.再者，針對系爭未辦產品登記貨物計36,842台（室內機27,568台、室外機9,274台）部分，業經本院就前述原告之銷（退）貨明細表、客戶銷貨彙總表，與被告所提出產品登記申請書勾稽審核屬實（勾稽核對情形詳附表）。另針對系爭已辦產品登記貨物計185台者（包含室內機130台、室外機55台），其中品號ME－63GM室內機計130台，及品號MGA－256GS室外機50台、品號MX－100F室外機5台分別有經辦理產品登記之紀錄，則有前審卷第154頁、原處分卷3第62頁、更一審卷第117頁之各該貨物稅產品登記申請書影本附卷可佐，被告亦不爭執系爭已辦產品登記貨物計185台部分，確有誤列入室內機、室外機之未辦理產品登記明細表(原處分卷1第109頁、第84至85頁，本院勾稽核對情形亦詳見附表)而為核定等情，基於有無辦理貨物稅產品登記乙事，在併涉及貨物稅漏報時，二者仍有違反稅法上義務情形不同之差別，被告並稱原處分就此亦有誤予適用關於未辦貨物稅產品登記之裁罰標準問題，自有予以區辨之必要。原告就此雖又主張被告以原處分核課暨裁罰，僅針對「未辦貨物稅產品登記」者而為，則本件審理中被告自承屬於已辦產品登記者，當不在原處分核課暨裁罰範圍，否則即屬行政救濟中對原告不利之變更云云；惟原處分確認原告應繳納之貨物稅應納稅額，依貨物稅條例第2條第1項規定，係針對被告所表明之各該品號、品名貨物逐一核算，無論是否尚涉及未依法申辦產品登記之違章，足以特定系爭已辦產品登記貨物之品號、品名，並無不同，其等本為原處分核課、裁罰所指應納貨物稅之貨物標的，自無疑義；被告於本件審理中就此雖更改其有無辦理產品登記之說明，乃關乎稅基核算事證暨裁罰基準適用之差異，就應稅標的之貨物內容並無不同；況基於納稅者權利保護法第21條第1至3項規定，原處分規制內容乃針對「應納稅額」而言，且除案情複雜難以查明者外，行政訴訟事實審法院應依其查明事證核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額，亦即以課稅處分為審理及判決對象(最高行政法院108年度判字第117號判決意旨參照），被告於本院審理中因所憑事證有誤而為此部分之理由追補暨答辯，仍在原處分之「應納稅額」範圍內（就其追補理由後之應納稅額而言，甚且可認較原處分有利於原告），本院自得就此一併審酌而為裁判；原告仍主張被告此部分所辯應逕行剔除不計云云，容屬對原處分規制範圍之誤解，並不足採。

6.原告又主張係因99年間修改冷媒規範，其無法立即變更開發設計新產品並依貨物稅條例完成貨物登記及檢驗，故而改使用其他類似貨物之品號、品項開立發票並申報貨物稅，實際均有申報貨物稅而無漏報情事云云，並舉其有每月申報貨物稅數量大於「客戶銷貨彙總表」列載銷售數量之資料為憑，但查：

⑴原告實際負責人林建春固於另案刑事案件調查中，曾就販售R22冷媒冷氣型號及貨物稅、營業稅報繳情形供稱在其內部帳證之型號後加註「1」者，實即指填充R22冷媒之機型，內部雖以「ME1」表明為R22冷媒產品而與R410A冷媒產品區隔，繳稅時則均以『ME』開立發票及申報貨物稅，事實上萬士益公司均有依法繳稅並於銷售時開立發票等語（更一審卷第193至212頁），但由卷附萬士益公司之冷氣11月冬販促銷案文件中，尚且列載「12月起，出貨R-22系列庫存品無發票，亦無法開立任何證明文件」（更一審卷第475頁），已可見林建春之陳述是否屬實，容值存疑。

⑵再者，針對填充R-22及R-410A冷媒冷氣之功能、主要結構及使用主要原料或物料有無區別乙事，曾據被告函詢財團法人工業技術研究院以104年12月1日工研能字第1040018295號函回復以：「使用R-22及R-410A冷媒，室內外機機殼內之組件雷同，但其最大改變是因為冷媒不同，導致各個組件規格之調適及安裝維護作業有所改變……整個R-410A之系統高低壓大概為R-22之1.6倍，再加上氣態密度、蒸發潛熱等兩種冷媒於熱傳與物理性質之差異，因此使用R-410A冷媒時必須採用專為R-410A 設計之壓縮機……而在安裝維護所需之材料與工具，R-410A及R-22有些是無法通用的，例如連接銅管組（因應R-410A的高壓，其管徑有些會變小）及高低壓錶頭組等。因此，R-22及R-410A冷媒之冷氣機是不同之系統產品，必須採用專用之壓縮機及合適之冷凍油，並且需依規定在產品上標示使用冷媒種類。」（前審卷第244至245頁）等語，可知原告所稱R-22、R-410A冷媒之冷氣機不僅系統組件規格迥異，原物料、成本等亦不同，原告卻未就差異甚大之不同貨物申辦產品登記，本即難以勾稽憑認其所申報貨物稅者是否即為其事後所指產品；尤其，僅以系爭貨物中型號經原告在「客戶銷貨彙總表」、「銷退貨明細表」中之型號登載為「ME1」者，並經被告整理入「101年未辦產品登記銷售統計表（室外機）」者（原處分卷4第39至91頁、原處分卷1第84至106頁），與原告貨物稅廠商計算稅額申報書清單（原處分卷3第80至149頁）加以勾稽比對，亦可見各該月份及全年申報生產數量、應稅數量等，大部分時間暨數額均不相符合，區分不同品項、型號產品之列載情形，亦可見有特定型號產品之實際銷售數量高於101年度申報生產量及出廠應稅量者（例如MAS-713ME1、MAS-803ME1、MGA-636ME1、MGA-756ME1、MGA-806ME1、MGA-906ME1、MUA-636ME1型號）；遑論部分加「1」之品號，亦未見有如其所稱可資相應之型號可資比對。換言之，原告無視不同型號產品本應逐一分別列帳比對，方能勾稽有無實際申報貨物稅等事實，卻任意切割、擷取部分型號產品之登載銷售數量，再以之與其片面指稱、實際無從確認相符之某登載型號申報貨物稅數量對照，謂其申報貨物稅數量有高於實際銷售數量云云，在其並未能提出進一步可供確實勾稽之憑證、帳冊以為明確、完整比對之情況下，實不足採信。

⒎此外，原告雖又主張部分中文品名加註「防銹」，與未加註「防銹」者機種相同，僅係其有提供客製化塗防銹服務，為管理方便而在「客戶銷貨彙總表」上針對有加註「防銹」者於品號後多加註「T」，並非產製新規格之冷氣；另「客戶銷貨彙總表」亦有所列實為送風機之原物料卻列載不同品號，實際僅為冷氣機組裝原料，並非應稅貨物而應剔除云云。但查：

⑴衡酌一般商業常情，有無塗抹防銹漆冷氣機，所使用原料、成分並不相同，此由塗抹防銹漆不僅需額外耗用原料，尚需投入額外加工人力實施塗抹等製程，即可明之，產製塗抹防銹漆之機種一般而言既有額外增加前開原物料、人工等產製成本之必要，在貨物稅產品登記申請書上須列載之各該成本，與未塗抹防銹漆之機種當有差異，若如原告所稱有增加塗抹防銹漆之機種情形，依貨物稅稽徵規則第19條規定應當重新辦理產品登記，原告徒以自行製作之內部比對資料（本院卷1第86至88頁，其中編號1、7、9至19者型號且不只有無增加編碼「T」之差別），謂有可資比對之另型號產品登記在案，不屬新產品云云，已難認屬實，更難執此認足以勾稽比對原告確有就之如數申報出廠並申報貨物稅等事實。

⑵關於原告另謂列載送風機，並非應稅貨物乙節，依貨物稅條例第11條第1項第3款規定，冷暖氣機係指凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之；而本件由原告所提供與萬士益公司之產品型錄資料，雖可見名稱為吊隱式「送風機」者，然產品特性部分則明載有冷房能力（前審卷第158、160頁），比對原告就各該品號之貨物稅產品登記申請書，復見記載原料含有蒸發器（前審卷第149至156頁），而蒸發器乃冷氣製冷之重要設備，上情均可見原告所指記載品名為「送風機」者，仍堪認為具有製冷功能之室內機，並非如其所稱僅為送風之用途，其主張係組裝原料而不屬應稅貨物云云，亦不可採。

⒏末以，原處分前誤以系爭貨物均屬原告未辦貨物稅產品登記之情形，於本件審理中業經兩造是認其中實際有辦理貨物稅產品登記無訛者，計有系爭已辦產品登記貨物185台（含品號ME-63GM室內機130台、品號MGA-256GS室外機50台及品號MX-100F室外機5台），惟其中品號MX-100F室外機5台者，則經被告另予核課暨裁罰且於另訴判決確定在案，被告亦不爭執此部分確有重複核課之情，自當由原處分中剔除，原告就此訴請撤銷，亦為有理。

⒐綜上，本件原告為貨物稅產製廠商，其應設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄，被告所屬新莊稽徵所且分別曾於102年7月11日及102年12月26日函請原告及萬士益公司提供相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷貨發票等供核（原處分卷1第49、43頁），其卻迄未提示相關資料供核，難認其已盡登記、申報及記帳之協力義務，且原告所提上開各項證據，又不足以詳實完整勾稽其所稱已有就系爭貨物正確計算申報貨物稅等情，其所執前開並無漏報貨物稅等各節主張，自均不足為對其有利之認定。

㈢原告雖有就101年間產製之系爭貨物計37,022台（包含系爭有辦理產品登記者180台《扣除前述業經另訴確定判決而應剔除不計之5台》、系爭未辦理產品登記者36,842台），均漏未報繳貨物稅之情形，業經本院認定如前，惟被告就貨物稅稅基(完稅價格)之核算內容，實屬採用推計資料而有違反貨物稅條例第17條規定之違法，原告訴請撤銷原處分經追減外不利原告之補徵稅額部分，為有理由：

⒈按貨物稅之課徵，既係採取貨物進入產銷流程以前，及時在關卡處掌握其稅基，而在產製廠商未依貨物稅條例規定善盡當事人協力義務之情形，稅捐稽徵機關因此對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，固得推計課稅，惟納稅者權利保護法第14條規定亦揭示：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」但稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。則若該法律體系內有規定其他特別程序以評定課稅基礎者，自屬更合理客觀之程序及適切之方法，此時即不能捨該程序，而逕予推計課稅，於本件經最高行政法院106年度判字第334號判決廢棄前審判決而發回時，就此已有指明。又本件行為時（即104年2月4日修正公布前）貨物稅條例第17條第1項之規定，於79年1月24日修正之立法理由即已指出：「現行條例有關完稅價格之評定與規定事項，修正條文第13條至第16條已修正改以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於『未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者』，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」前開規定於104年2月4日修正時，立法理由仍見載明：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並使納稅人的損害減至最低，稅捐稽徵機關不宜先行主動行使調查權，應待納稅人申報後『或逾期仍未申請報』，始得進行調查，修正原條文第1項。……」（109年版貨物稅法令彙編第146至147頁參照）」，已可見「未事前申報貨物稅案件」，當在此規定適用之列。

⒉再從推計之法理言之，稅基量化乃是確定稅額之必經程序，與「稅捐有無短漏」，分屬二事，無「連結處理」之必要。從推計標準之一致性言之，已報繳稅捐或報繳內容可信度受懷疑之情形，其與未報繳稅捐之情況，皆有推計需求，亦應採取相同之推計方法及標準，否則，為何二種情況要分開處理，其正當性實無從合理說明（最高行政法院109年度判字第596號判決意旨參照）。換言之，行為時貨物稅條例第13條至第16條規定之適用，係以依規定申報，而並未以不正當方法壓低出廠價格申報者為限，若主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事，而認應予調整者，另亦包含「未事前申報貨物稅案件」而須推計課稅之情形，均當同樣有貨物稅條例第17條規定之適用，此時主管稽徵機關即不得逕對同條例第13條至16條所規定之課稅基礎推計課稅，必須非關銷售價格及完稅價格之爭議（如稅率等之爭議，即不屬銷售價格及完稅價格之爭議），始無第17條之適用；且同條例第25條規定體例上係置於第4章「稽徵」中，法條文字復未見明示或暗示授權稽徵機關得為推計課稅，亦當僅得解為稽徵程序之規定，亦無從如被告所辯尚得執為推計授權之規定（最高行政法院108年度上字第758號、109年度判字第669號、109年度判字第596號判決意旨參照）。

⒊準此，在產製廠商前曾依同條例第19條規定辦理產品登記，但有「當月未申報貨物出廠而有最近月份完稅價格」及「當月未申報貨物出廠且無最近月份完稅價格」之情形，一旦被告以查得之常規交易出廠價格，認有不合行為時貨物稅條例第16條之情事，在計算同條例第16條規定之課稅基礎為推計課稅時，即屬於廠商就出廠銷售價格之申報是否正確，在事後稽查核對時經認有未依同條例第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅之情形，此時即屬於貨物稅條例第17條規範之對象無訛，並無從僅以漏稅額部分係未申報，即得謂不須適用此規定辦理（最高行政法院108年度上字第758號、109年度判字第669號判決意旨參照）。另針對產製廠商所銷售貨物，前既未曾依同條例第19條規定辦理產品登記者，在查無類似貨物之情形，固可以其為新製貨物而適用同條例第16條後段規定暫以製造成本加計利潤作為完稅價格，且俟行銷後並得再按其銷售價格計算完稅價格而調整徵收，惟若無法依同條例第13條至16條規定計算，而有「調整」查得資料而為推計課稅時，一樣有同條例第17條規定之適用（最高行政法院109年度判字第596號判決意旨參照，惟此事件中，有部分應稅貨物係查得同條例第16條後段規定之核計資料且無調整之情形，方可認毋須適用同條例第17條規定為推計課稅）。

⒋本件關於系爭已辦產品登記貨物計180台部分（扣除前述另訴判決確定而應剔除之品號MX-100F室外機5台）：

⑴被告業已陳明原處分作成時，有錯認屬於未曾辦理產品登記貨物之情形，則究竟此部分貨物是否確無貨物稅條例第16條前段關於101年間各個出廠月份「上月或最近月份之單位完稅價格」，或確無同條中段所指「類似貨物之完稅價格」可資為此部分稅基量化之基準，已有不明。

⑵又縱使如被告所辯稱，此部分貨物雖經辦理產品登記但查無曾出廠銷售之事實，仍可認適用同條例第16條後段關於新製貨物者，得以製造成本加計利潤之方式計算完稅價格之規定，惟此稅基量化標準亦係針對「個案主觀銷售價格」而言（即應承認「應稅貨物之銷售，會因市場環境變化而上下起伏」，不能期待同品名或同類型之應稅貨物在一段持續期間內，均維持同一之銷售價格，最高行政院109年度判字第596號判決意旨參照）。而本件被告前請原告及萬士益公司依法提供實際買賣價格卻迄未見提供，其方以查得之原告前曾辦理產品登記之貨物，作為系爭貨物之類似貨物，並以所指類似貨物「歷年」之產品登記申請書上所載不含稅出廠價格平均數（被告區分為室內機、室外機二類，並以原告自96年5月至102年6月辦理產品登記之不含稅出廠價格平均數作為核計完稅價格之推計資料，更一審卷第450至467頁、原處分卷3第76至81頁，被告說明則見本院卷1第348至349頁之筆錄），可認僅包含原料、包裝成本而只計入一部分製造成本，又未包含利潤，故認有調整之必要，進而以前述其認為低於實際製造成本而較有利原告之平均數額為據，加計利潤後予以調整（即除以原告101年度適用之同業利潤標準成本率70%《行業標準代號：2851-11，冷氣機製造》），分別核算室內機、室外機每台平均完稅價格各為3,770元及11,173元，並據以核定補徵此部分貨物稅額（參見被告復查決定書及被告之答辯說明，本院卷1第374至375頁）。分析前開被告核算之內容可知，被告乃採用所查得原告歷年曾辦產品登記時所申報之不含稅出廠價格之平均數，謂可憑為系爭貨物之製造成本，並基於前開申報內容可認原告有「以不正當方法壓低出廠價格」疑慮，執為其可逕行加計利潤而予以調整之理由；但細觀其所採取歷年產品登記書申報之不含稅出廠價格平均數，為何足供為系爭已辦產品登記貨物本身之主觀製造成本，卻僅見其泛稱應較實際製造成本為低，此實屬被告片面之主張，並無任何事證可堪支持，甚且其採取歷年平均數之計算方式，實亦較接近原告貨物歷來通案之客觀市場價格，反而明顯欠缺與101年度此銷售期間銷售貨物之個別關聯性，實難認其採計之平均數，足以作為同條例第16條後段規定之個別貨物製造成本若干之證據，反而可見此當屬被告採用之推計資料，就其接續以此推計資料內容因有涉及原告申報時以不正當方法壓低價格之情事，故而加計利潤而言，更屬於調整以為推計之結果，核非僅適用該條例第16條規定之情形，而堪認其採取之稅基量化方式，顯然屬於行為時貨物稅條例第17條第1項規範之對象（最高行政法院108年度上字第758號及109年度判字第669號判決亦有相同見解可資參照）。是則，被告未依前開第17條規定之方式及程序，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，而自行推計課稅，實有違誤甚明。

⒌另關於系爭未辦產品登記貨物計36,842台部分，原告前既未曾辦理產品登記，固有適用貨物稅條例第16條後段關於「新製貨物」得以其製造成本加計利潤暫估其完稅價格規定之適用餘地。然而，被告採取同於前述系爭已辦產品登記貨物之稅基量化計算方式，亦即並非調查此部分貨物之「個案主觀」製造成本為何，而係大致區分為室內機、室外機二類，再以原告自96年5月至102年6月辦理產品登記申報之不含稅出廠價之「平均數」，謂係較實情偏低之製造成本（更一審卷第450至467頁、原處分卷3第76至81頁，被告說明見本院卷1第348至349頁之筆錄），此節已與個案主觀銷售價格之查認無關，而實屬推計資料之採用，其進而復認原告所申報不含稅出廠價格，應不包含利潤，故為加計利潤之調整，同意係出於其認定原告列報之數額復涉及不正當方法壓低之緣由，如此核計內容，堪認為同條例第17條規定所應適用之範圍，而非如被告所辯稱僅係適用同條例第16條後段規定之結果，被告此部分所辯，容有曲解，並不可取。是原處分此部分核課暨裁處，亦有未依同條例第17條規定辦理之違法，同堪認定。至於被告於本件審理中曾聲請命原告提出其101年度所有會計帳簿憑證及成本表單、帳冊及材料存貨帳等資料，業據原告陳明因資料散失而無法提出（本院卷1第349至350頁），自亦難認尚有命原告提出之必要，亦予指明。

㈣末以，原處分關於追減外不利原告之罰鍰部分，因與補稅之核課相關聯而不可分，自亦同有違誤：本件系爭已辦產品登記貨物、系爭未辦產品登記貨物之區別，主要在有無辦理貨物稅產品登記乙事，涉及違反稅法上義務情形之差別，及被告適用裁罰基準所為罰鍰倍數裁量之審酌因素，而本件原告針對系爭已辦產品登記貨物之裁罰既有前述未正確區別之錯誤，本足以影響此部分裁罰之合法性。再者，因被告以原處分所處「罰鍰數額」，係依「所漏稅額」倍數而定，二者相關聯而不可分，而本件有關系爭貨物稅稅基(完稅價格)之推計，既有違反行為時貨物稅條例第17條規定之違法等節，均如前述，所漏稅額因此亦無法確定，尚待被告依法另為處理，原告訴請原處分關於對其不利之罰鍰部分應一併撤銷，自為有據，當由被告另為適法處分。

七、綜上，原處分以原告101年度產製系爭貨物37,027台出廠，漏未報繳貨物稅，核定補徵貨物稅額41,730,875元及罰鍰83,461,750元，並駁回原告之復查申請，既有上述違誤而無法維持，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。又110年12月17日修正之稅捐稽徵法第21條第1至3項及第6項業已明定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。（第3項）稅捐之核課期間屆滿時，有下列情形之一者，其時效不完成：一、納稅義務人對核定稅捐處分提起行政救濟尚未終結者，自核定稅捐處分經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定之日起算1年內。……（第6項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，尚未核課確定之案件，亦適用前3項規定。」本件原處分（含復查決定）不利原告部分（即經追減以外者）既同有前述違誤，原告訴請撤銷，即應准許之，惟基於前開時效不完成規定，尚無礙被告仍得在規定期間內重為審酌後另為核課及裁處，附此敘明。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭