臺北高等行政法院判決

高等行政訴訟庭第五庭

112年度訴字第261號

112年11月30日辯論終結

原告

成昌投資股份有限公司

代表人

KELLY LEE (董事長)

訴訟代理人

嚴國隆 會計師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

吳蓮英（局長）住同上

訴訟代理人

詹慶忠

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年1月12日台財法字第11113947390號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國108年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之證券及期貨交易所得新臺幣（下同）988,385,147元、課稅所得額負92,011,127元及基本所得額352,161,834元，經被告審查，核定停徵之證券及期貨交易所得1,103,079,570元、課稅所得額負105,923,271元，並核定基本所得額445,616,514元（課稅所得額負105,923,271元＋計入基本所得額之證券及期貨交易所得551,539,785元），應補稅額11,214,561元。原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

㈠被告否准原告選擇於108年度減除前5年之證券及期貨交易淨損失，不符合所得基本稅額條例之立法目的：

1.所得基本稅額條例第7條第1項第1款及第9款之所得額，應納入基本所得額之稅基中計算基本稅額，其損失亦應准予減除始為合理，爰於該條第2項規定其於所得基本稅額條例施行後，並經稽徵機關核定者，得自發生年度之次年度起5年內，從該款所得中減除。依此，若仍容許營利事業於當年度有各該款所得時，選擇對其最有利之方式決定以前年度損失減除之順序，該營利事業將可操縱損失減除年度以減輕所得基本稅額，則該條例所要避免獲利甚高之企業因適用租稅減免而僅繳甚低稅負或甚至完全未繳納租稅之情形仍將發生，自不符合所得基本稅額條例之立法目的。

2.基本所得稅額之計算：基本所得稅額＝（營利事業之課稅所得＋免稅所得－50萬）× 12％如一般稅額 ＞ 基本所得稅額，不必課徵基本所得稅額如一般稅額 ＜ 基本所得稅額，課徵基本所得稅額從計算式得知，當一般所得大於基本所得時，有些免稅所得是不用繳納基本稅額，而且一般所得越高，相對的不用繳納基本所得稅額的免稅金額越大。例如當一般所得課稅額為10億元時，一般所得稅額為2億元；有約6.67億元之免稅所得，其基本所得稅額也為2億元。換言之，有6.67億免稅所得，沒有課徵基本稅額。這是所得基本稅額條例所設計，不是有高額免稅所得，不繳基本稅額就不符基本所得稅額之立法目的，被告對於基本所得稅條例，容有誤解。被告核定原告107年所得稅如下：一般所得稅額：－100,747,514元；基本所得稅額：－100,747,514＋58,509,067－34,731,323＝－76,969,770元。被告核定原告107年有證券交易所得58,509,067元，並扣除前五年證券交易損失34,731,323元，無一般稅額也無基本所得稅額。原告申報107年所得稅時，申報證券交易損失65,307,901元，當然沒有申報減除前五年證券交易損失。

3.以原告107年申報情形，一般課稅所得為虧損，基本所得額也為虧損，減除前五年虧損等同未減除，只是造成更大的基本所得虧損而已，失去虧損可以在五年內減除之立法目的與意義。又若不准選擇減除年度，將造成租稅不公平的情形。被告一直以若可選擇減除年度，破壞所得基本稅額條例之立法精神。被告完全忽略前五年損失減除，乃完備所得基本稅額條例，達到租稅公平之設計，讓納稅義務人得在五年內減除損失，能免除因會計年度僅一年，所帶來所得的波動，更能達到負擔能力相同者，繳納一樣的稅，使納稅義務人信服，讓租稅制度得以永續。故原告依所得基本稅額條例第7條第2項之規定，選擇於108年申報減除前5年證券交易損失。

㈡依據所得基本稅額條例第7條第1項之規定，計算的是當年度之基本所得額，也就是該條例施行細則第5條第5項計算之基本所得額。若無以前年度損失可減除，就依計算繳稅；在當年度基本所得額為正時，且有以前年度之損失時，再依所得基本稅額條例第7條第2項規定，按細則第5條第6項規定順序減除以前年度之損失；當基本所得額為負時，適用該條例第7條第1項之規定，依條例施行細則第5條第5項之規定減除當年度發生之損失。當基本所得額為負時，因為不會有基本稅額發生之情形，無減除以前年度損失之必要，而是將當年度產生之損失併同以前年度之損失，遞延至以後年度減除，始符合所得基本稅額條例第7條第2項規定，經稽徵機關核定之損失，「得」自發生年度之次年度起五年內，從當年度各該款所得中減除之精神。據此，不是自由選擇減除年度，而是規定不必減除。原告107年基本所得額未減除以前年度之損失已是負數，不適用所得基本稅額條例施行細則第5條第6項之規定，不必再減除以前年度之損失34,731,323元。前項損失依所得基本稅額條例第7條第2項之規定，可於108年度(為正數)減除。被告所稱之計算順序，乃在基本所得額為正的情況下之規定，不適用於本案。故原告依所得基本稅額條例第7條第2項之規定，於108年申報減除前5年證券交易損失，合於稅法規定，符合所得基本稅額條例訂定的精神，才不會造成原告多負擔360萬元稅額。

㈢聲明：訴願決定、原處分(即復查決定)均撤銷。

三、被告答辯及聲明：

㈠納稅義務人在計算當年度之基本所得額時，如有所得基本稅額條例例第7條第1項第1款規定之證券及期貨交易所得加計項目，應先依同條例施行細則第5條第5項規定對應減除同年度證券及期貨交易損失，經計算當年度為損失並經稽徵機關核定，始得依所得基本稅額條例第7條第2項規定自發生年度之次年度起5年內，從當年度同款所得中減除；又依行為時同條例施行細則第5條第6項規定，營利事業於計算所得基本稅額條例第7條第1項第1款加計項目之所得額時，當年度如有同款損失，應先予減除，減除後餘額為正數者，應分別按前5年度同款損失發生年度順序，逐年依序分別自對應之同款所得額中減除；當年度無同款個別加計項目之所得額可供減除或減除後尚有未減除餘額者，始得依所得基本稅額條例第7條第2項至第4項規定遞延至以後年度減除，並未賦予納稅義務人就同條例第7條第1項加計項目之損失，得選擇何時申報減除、減除多少，或不予減除之權利，是原告主張前5年之證券及期貨交易損失可自由選擇扣除年度一節，核不足採。

㈡本件原告108年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之證券及期貨交易所得988,385,147元(內含出售持有滿3年以上之股票交易所得1,284,315,059元)、課稅所得額負92,011,127元及基本所得額352,161,834元，經被告依查得資料，以原告104、105及106年度證券及期貨交易損失11,802,481元、2,709,160元及20,219,682元，合計34,731,323元，全數於107年度之證券及期貨交易所得中扣除，並核定107年度基本所得額為負76,970,770元，原告不服，就107年度營利事業所得稅事件提起訴願，因逾提起訴願之法定不變期間，經財政部110年9月30日台財法字第11013932640號訴願決定不受理而告確定在案，是本(108)年度核定證券及期貨交易所得1,103,079,570元，已無證券及期貨交易損失可資減除，乃核定停徵之證券及期貨交易所得1,103,079,570元(內含出售持有滿3年以上之股票交易所得1,387,759,926元)、課稅所得額負105,923,271元，並核定基本所得額445,616,514元(課稅所得額負105,923,271元＋計入基本所得額之證券及期貨交易所得551,539,785元)，並無不合，應予維持。

㈢有關原告於訴狀中舉例說明證券及期貨交易損失可選擇及不得選擇扣抵年度對稅負影響一節，按原告所舉案例，其中證券交易所得誤植為基本所得額，另因缺乏數字演繹過程，經重行列示如乙證一(僅列示乙公司部分)，查乙公司第2至第5年度之證券交易所得，分別為116萬元、183萬元、250萬元及316萬元，合計為865萬元，於計算基本所得額時，其第1年度證券交易損失1,248萬元，無論是否於第2至第5年度自各該年證券交易所得依序減除，所計算該等年度之基本稅額均低於一般所得稅額，而乙公司仍按一般所得稅額核定，即於第2至第5年度均無須繳納基本稅額。然乙公司如可自行選擇保留應於第2至第5年度減除之證券交易損失865萬元，而全數遞延至第6年度扣除，將不合於前述應自以後年度證券交易所得依序減除規定，且產生103萬元(865萬元*稅率12%)之租稅利益，不符合所得基本稅額條例係為維護租稅公平，使適用租稅減免規定而繳納較低稅負或完全免稅者繳納基本稅額之立法目的，併予陳明。

㈣聲明：原告之訴駁回。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有復查決定書（本院卷第27頁至41頁）、訴願決定書（本院卷第51頁至65頁）、被告提出之計算表（本院卷第103頁）、原告108年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（原處分卷第364頁）等資料影本，附卷可稽，為可確認之事實。本件應審酌事項為：被告核定原告108年度基本所得額445,616,514元，對原告補徵稅額11,214,561元，是否適法有據？原告主張其得依所得基本稅額條例第7條規定，將104、105、106年度核定之證券及期貨交易損失，於108年度減除，有無理由？

五、本院之判斷：

㈠㈠行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日 起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得 自所得額中減除。」第4條之2規定：「依期貨交易稅條例 課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅； 其交易損失，亦不得自所得額中減除。」第24條第1項前段 規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」可知， 所得稅法採年度課稅原則，對於納稅義務人稅捐負擔能力之衡量，係以一年度為其時間單位。在年度課稅原則之下，國家對於納稅義務人一個年度內之財產上增益課徵所得稅，基於量能課稅原則及其具體化之客觀淨所得原則，必須計算出客觀淨值，才能作為稅基課稅；所得之計算，係以其本年度收入總額減除相關成本費用、損失後之餘額為所得額。所得稅法原則上，就損失之扣除，限於當年度為原則，如果跨年度扣除損失，必須有法律明文規定；要得出可被合理評量範圍內的所得總額及成本費用損失扣除，即有賴立法決定收入與損失之合理範圍與計算年限。易言之，客觀淨所得原則在稅法上以當年度為限或能否以跨年度及跨多少年度損失扣除，宜屬立法形成空間。損費跨週期扣除之具體範圍如何，始能稱為稅法上之恰當而符合量能課稅原則，在權力分立觀點之下，係立法部門才有足夠之民主正當性與普遍抽象規範事務之權限，而透過稅捐法定原則展現其意志（最高行政法院108年度大字第3號裁定意旨參照）。

㈡所得基本稅額條例規定：

1.第4條第1項：「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」

2.第7條第1項及第2項：「（第1項）營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。……（第2項）依前項第1款及第9款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，得自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中減除。」

3.所得基本稅額條例施行細則第5條第1至6項規定：第1項：「本條例第7條第1項所稱依所得稅法規定計算之課 稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額、加成或加倍減除之成本或費用及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額。」第2項：「營利事業計算前項課稅所得額時，除屬依所得稅法及國際金融業務條例規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額，應先行減除外，其屬依其他法律規定免徵或免納營利事業所得稅之所得額、加成或加倍減除之成本或費用及所得稅法第39條規定之以往年度營業虧損之減除順序及金額，由營利事業於申報時自行擇定之。」第3項：「本條例第7條第1項第10款所稱法律新增之減免營利事業所得稅之所得額及不計入所得課稅之所得額，指法律新增停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額、加成或加倍減除之成本或費用及不計入所得課稅之所得額。」第4項：「營利事業依本條例第7條規定計算基本所得額之公式如下：基本所得額＝課稅所得額＋（本條例第7條第1項第1款規定之所得額－本條例第7條第2項規定之損失）＋本條例第7條第1項第2款至第8款規定之所得額＋（本條例第7條第1項第9款規定之所得額－本條例第7條第2項規定之損失）＋（本條例第7條第1項第10款規定之所得額－本條例第7條第4項規定之損失）」第5項：「依前項計算公式應加計之本條例第7條第1項第1款、第9款或第10款規定之所得額，以營利事業當年度同條項第1款、第9款或第10款經財政部公告應列為個別加計項目之所得額，分別對應減除當年度第1款、第9款或第10款個別加計項目之損失，減除後之餘額為正者，以該餘額計入；餘額為負者，該負數不予計入，而依本條例第7條第2項及第4項規定辦理。」第6項：「前項餘額為正者，經分別減除本條例第7條第2項至第4項之以前年度損失後之餘額為負數者，該負數不予計入。減除以前年度損失時，應按損失發生年度順序，逐年依序分別對應自本條例第7條第1項第1款、第9款或第10款個別加計項目之所得額中減除；當年度無第1款、第9款或第10款個別加計項目之所得額可供減除或減除後尚有未減除餘額者，始得依本條例第7條第2項至第4項規定遞延至以後年度減除。」

4.依上開施行細則規定，納稅義務人在計算當年度之基本所得額時，如有所得基本稅額條例第7條第1項第1款規定之證券及期貨交易所得加計項目，應依同條例施行細則第5條第5項規定，將「當年度」之證券及期貨交易所得減除「同年度」之證券及期貨交易損失。經計算當年度餘額為損失，並經稽徵機關核定，始得依同條例第7條第2項規定，自發生年度之次年度起5年內，從證券及期貨交易所得中為減除，且得扣除者限於「經稽徵機關核定」之損失。若前開二者減除後餘額為正數者，即依據同條例施行細則第5條第6項規定，再予減除以前年度證券及期貨交易損失，並且應按損失發生年度順序，逐年依序自證券及期貨交易所得額中減除；若依序之該年度無證券及期貨交易所得額可供減除，或減除後尚有未減除餘額者，始得依同條例第7條第2項至第4項規定依序遞延至以後年度減除。揆諸前開規範意旨，基本所得額之計算，並未賦予納稅義務人就證券及期貨交易損失，得選擇何時申報減除、減除多少，或不予減除等權利。上開所得基本稅額條例施行細則係主管機關本於職權，就所得基本稅額條例第7條第2項有關經稽徵機關核定之損失扣除所為之細則規定，無違所得基本稅額條例及其第7條第2項規範意旨，符合稅捐法定原則，本件得予適用。

㈢被告本件核定原告108年度基本所得額445,616,514元，於法並無不合：

1.查原告108年度營利事業所得稅結算申報（原處分卷第18至17頁），列報課稅所得額負92,011,127元、本（108）年度證券及期貨交易所得988,385,147元（其半數為494,192,573元）、前5年證券及期貨交易淨損失於本（108）年度減除100,039,224元（其半數為50,019,612元）、基本所得額352,161,834元。案經被告核定（原處分卷第364、340、339頁）原告本（108）年度課稅所得額負105,923,271元、本（108）年度證券及期貨交易所得1,103,079,570元（其半數為551,539,785元）、前5年證券及期貨交易淨損失於本（108）年度減除0元、基本所得額445,616,514元（負105,923,271＋551,539,785－0）。被告上開核定原告108年度課稅所得額負105,923,271元，有核定通知書、調整事項說明書、被告查核說明可稽（原處分卷第364、350至349、345至343頁）；被告核定原告108年度證券及期貨交易所得1,103,079,570元，有卷附調整事項說明書、被告查核說明可稽（原處分卷第350、343頁）；原告108年度出售持有滿3年以上之股票交易所得1,387,759,926元大於108年度證券及期貨交易所得1,103,079,570元（原處分卷第339頁），所得基本稅額條例第7條第1項第1款及第3項規定，僅本（108）年度證券及期貨交易所得1,103,079,570元其中半數即551,539,785元（1,103,079,570÷2），須加計至本（108）年度基本所得額之中（原處分卷第339頁被告查核說明），原告就上述事項並不爭執，上開事項堪以認定。

2.雖原告主張其107年度營利事業所得稅結算申報，列報107年度證券及期貨交易損失65,307,901元，此部分可供扣除108年度證券及期貨交易所得，即原告主張其107年度基本所得額未減除以前年度核定損失前已是負數，不必於107年度減除以前年度核定損失，其可於108年度減除云云。惟查：

⑴稅捐稽徵法第35條第1項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：……」第38條第1項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，應依 法提起訴願及行政訴訟」訴願法第77條第2款規定：「訴願事件有下列各款情形之一者，應為不受理之決定：……二、提起訴願逾法定期間……。」故提起訴願逾法定期間，屬未經合法訴願，則其復提起之撤銷訴訟，即屬起訴不備其他要件，高等行政法院應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，以裁定駁回其訴，有最高行政法院 101年度裁字第2220號裁定可資參照。是以，稅捐稽徵機關之核定若未經合法訴願程序，當事人復提起之撤銷訴訟，其起訴為不合法，應予駁回，無庸為實體審理。本院詢問原告對於被告核定之107年度營利事業所得稅，有無提起復查，原告訴訟代理人表示有「有提起復查，復查結果是被駁回，後來提起訴願因為逾期，所以訴願決定不受理。」（本院卷第127頁筆錄），原告復未表示有提起行政訴訟，被告就原告107年度營利事業所得稅之核定即生形式存續力，本院尚難就107年度之核定從實體上予以審理。

⑵原告107年度營利事業所得稅結算申報，列報107年度證券及期貨交易「損失」65,307,901元（原處分卷第44頁），經被告核定該年度實際係證券及期貨交易「所得」58,509,067元（原處分卷第54頁之107年度核定數），即原告107年度之申報經被告調整為正數，說明如下：原告107年度列報證券及期貨交易-65,307,901為損失；但經國稅局核定+58,509,067為所得，是正數；其間變動的是應分攤之營業費用及利息支出。該部分因原告訴願逾期，而經諭知不受理，以致無法審查實體事項。其經核定之結果是由負數轉為正數。（參見原處分卷第57頁）。故原告稱申報107年度營所稅時申報證券交易損失【-65,307,901】當然無申報減除前5年證券交易損失之必要，似乎有所憑據；然實際情況是，經國稅局於核定中，變動了應分攤之營業費用及利息支出之數據，經計算為【+58,509,067】是正數為所得；其經核定之結果是由負數轉為正數。故原告稱107年度營所稅時申報證券交易為損失之事實基礎已不存在，所稱無減除前5年證券交易損失之必要，自無足採；既核定結果是由負數轉為正數，自當依法減除前5年證券交易損失。上開調整如下附表。