臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第一一九二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一一九二號

原告

永傑實業有限公司

代表人

甲○○董事）

訴訟代理人

丙○○ 業會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　陳玉玲

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十五日台

財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要︰緣原告民國（以下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新台幣（以下同）六、八一九、六○一元，案經被告初查以其中三筆外銷佣金計三、二八三、四○一元（以下稱系爭佣金），原約定對 PCP、WATT、MODUL等三家銷貨應給付佣金，惟支付對象卻尚有對CROWN、QUICKWAY等公司，或同一銷貨對象有二人仲介，及佣金給付比率不同等情事；另有一九六、五一一元或因無支付證明，或由匯入貨款扣除等情事（此部分業經原告撤回起訴），乃否准認列，核定本期佣金支出為三、三三九、六八九元。原告不服，申請復查結果，被告以八十九年三月八日財北國稅法字第八九○○八○四三號復查決定，未准變更，原告不服，遞向財政部提起訴願結果，亦遭該部八十九年七月十五日台財訴第0000000000號決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為如判決：主文所示。

㈡被告聲明求為判決：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：依行為時營利事業查核準則（以下稱查核準則）第九十二條第四款規定：「外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。」，原告給付國外仲介人之佣金未超過出口貨物價款百分之五，是否仍應依同條第五款第四目規定取得雙方簽訂之合約、結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明、往來函電或信用狀載明給付佣金之約定等原始憑證，始准予認列佣金支出？

㈠原告主張之理由：

⒈依所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，對於佣金支出之規定並無限制，自應以「實際給付」為原則。次按查核準則第九十二條第一款：「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除」同條第五款佣金支出之原始憑證如下：第四目：「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明‧‧‧。非屬代理商或代銷商，無法提示合約書者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」原告既已依法「實際給付」國外佣金，並取有查核準則第九十二條第五款第四目所規定之原始憑證，此為被告所不爭之事實；且無同條第一款所規定不得超出契約之情事等規定，被告竟否准認列系爭佣金支出，顯非適法。

⒉原告係以外銷螺絲、華司等五金零件為主要業務，由於產品技術層次不高，市埸競爭激烈，均須透過仲介人始能取得外銷訂單，佣金係業務上所必需之支出。依民法第五百六十五條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約」，系爭佣金之仲介人為原告爭取高達一憶多元之訂單，原告當依約給付佣金。即仲介人所須提供之勞務在於「報告訂約之機會或為訂約之媒介」，無論依商業慣例或民法之規定，均極為明確。訴願及復查決定竟認：「原告所提示之仲介合約未指出仲介人提供之勞務為何？」一再否准認列系爭佣金支出，認事用法，均有違誤。

⒊民法第一百五十三條規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」原告既已依法提出佣金合約以證明確有仲介關係存在，依約即有支付佣金之義務，雖契約上載明之事項較為簡略，亦不失其效力。且所得稅法及查核準則第九十二條均未對「仲介合約」之內容或應載事項有任何規範，復查及訴願決定僅以仲介合約內容較為簡略為由，不准列報佣金支出，實難令人甘服。

⒋被告原查係以：「佣金契約內容與給付內容不符」及「給付佣金比率不同」等理由，否准認列系爭原告給付STEPHEN HO之三筆佣金支出，惟查：

⑴「佣金契約內容與給付內容不符」部分：經查，STEPHEN HO所仲介之業務高達一億多元，國外客戶往往另有關係企業，由於原告依約定所須給付之佣金係依其所下之訂單計算，至於實際出貨予何關係企業均依客戶所指定為之，並不影響佣金之計算。例如「WATT」與「SHIPPING」係關係企業，而「 PCP」與「 CROWN」及「QUICKWAY」亦為關係企業，原告無論出貨給上述任何一家公司均須支付佣金，原查未曾通知原告說明，即剔除有關佣金支出，顯有誤解。有關上述關係企業之證明文件，有彰化商業銀行所核發之信用狀通知，及海翔海運承攬運送有限公司所核發之提單可證。

⑵「給付佣金比率不同」部分：事實上STEPHEN HO所要求給付之佣金係百分之三，但由於八十六年初經濟不景氣，市場競爭劇烈，利潤微薄，故原告一再與其洽商，始獲同意暫略為減收，嗣後因台幣逐漸貶值，外銷利潤相對提高，故STEPHEN HO堅持不再減收，改按百分之三計收佣金，因此各筆佣金比率略有不同，惟與佣金合約所規定「最高佣金比率為百分之三」並無不符。

⒌被告一再主張：「佣金合約並未載明仲介人所應提供之勞務為何？例如介紹進貨廠商或代為接單，亦未有提供勞務，豈有支付佣金之必要」云云，經查：

⑴系爭佣金合約中譯本明確載明：「永傑實業有限公司（即原告）欣然與STE-PHEN HO 先生為其取得下列公司所簽發訂單之全部事宜，簽訂此份佣金合約‧‧‧」系爭仲介人所應提供之勞務，乃在於如何「取得訂單」（意即為報告訂約之機會或訂約之媒介），被告未審慎瞭解佣金合約之意旨，卻一再指摘佣金合約未載明仲介人所應提供之勞務，顯有違失。

⑵由於仲介人所須提供之勞務既在於「報告訂約之機會或訂約之媒介」，依一般商業慣例，有關外銷仲介合約尚無訂定繁雜條款之必要。按查核準則第九十二條規定，關於外銷佣金支出之原始憑證，僅包括佣金合約及結匯證明文件，並未包括應提示仲介勞務內容之證明文件在內，縱依該條第四款規定：「外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定」，由於系爭佣金支出比率均不超過百分之三，亦無適用之餘地。被告竟任意擴充法令之適用，一再以原告未能提示仲介勞務內容之證明文件，為不利原告之處分，其適用法規顯有錯誤，有行政法院（已改制為最高行政法院，以下稱行政法院）七十九年度判字第二○九二號判決可資參照。

⒍被告主張相同銷售對象少部分佣金卻支付STEPHEN HO以外之其他人士部分：原告售予 WATT、SHIPPING、PCP、CROWN、QUICKWAY、MODUL等公司之年營業額高達一億多元，其相關仲介交易顯無法由個人獨自完成，由於原告經營重點在於如何爭取訂單，至於仲介人係由何人代表，非原告所能置喙。故系爭佣金合約第二段即明文規定：「佣金應匯入STEPHEN HO之銀行帳戶或其指定之其他人士之銀行帳戶」。被告復執前詞，否准所請，認事用法均有不當。

⒎證據：提出彰化商業銀行外匯收支或交易申請書、賣匯水單、仲介合約英文及中文譯本、行政法院七十九年度判字第二○九二號判決、彰化商業銀行信用狀通知、海翔海運承攬運送有限公司提單等影本。

㈡被告主張之理由：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定；次按「佣金支出：佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」「外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」「佣金支出之原始憑證如下：㈠‧‧‧㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。‧‧‧」亦分別為查核準則第九十二條第一款、第四款及第五款第四目所規定。

⒉原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出六、八一九、六○一元，被告初查以其中三筆計三、二八三、四○一元，原約定對 PCP. WATT.MODUL等三家銷貨應給付佣金，惟支付對象卻尚有對CROWN. QUICKWAY等公司，或同一銷貨對象有二人仲介，及佣金給付比率不同等情事；另有一九六、五一一元或因無支付證明，或由匯入貨款扣除等情事，乃否准認列，核定佣金支出為三、三三九、六八九元，原告不服，申經復查、訴願決定，均維持原核定。

⒊原告訴稱其係以外銷商品為主要業務，因市場競爭激烈，常須透過仲介人始能取得外銷訂單，因此佣金支出乃係業務上之必要支出，且已提出佣金合約證明確有仲介關係存在，依約即有支付佣金之義務，由於八十六年初經濟不景氣，市場競爭激烈，利潤微薄，經與仲介人洽商同意減收佣金，嗣後因台幣貶值，外銷利潤相對提高，佣金即不再減收，因此各筆佣金比率略有不同，惟與佣金合約所規定「最高佣金比率百分之三」並無不符，且仲介人所介紹之國外客戶，其規模均不小，往往另有關係企業，實際出貨予那一家關係企業均依客戶指定為之，並不影響佣金之計算，依所得稅法第二十四條第一項規定，佣金支出應以「實際給付」為原則，並依查核準則第九十二條第五款第四目規定取有合法之原始憑證，應予認列等情。經查本案系爭佣金支出，依原告提示之仲介合約，僅指定 PCP等六家進貨商訂單作為佣金計算之基準，最高佣金比率為百分之三，雖經原告提示出口報單及信用狀，該PCP與CROWN.QUICKWAY及WATT與SHIPPING為關係企業，惟與仲介合約所載不符，另原告八十五年度即與PCP、WATT等交易，佣金支付對象為 SHANNON NOOR等，本年度與PCP等交易，元月份前佣金支付與 JOSEF，自二月份主張支付予STEPHEN HO，究有無仲介勞務之事實？勞務究為何人提供？何以佣金受款人一再變更？雖經原告補具與STEPHEN HO於八十五年十二月十八日簽訂之佣金合約，惟該合約並未載明STEPHEN HO所應提供之勞務為何？例如介紹進貨廠商或代為接單，未有提供勞務，豈有支付佣金之必要，且與STEPHEN HO之仲介合約係於八十五年十二月十八日簽訂，惟八十六年元月份前佣金支付與JOSEF所指定受款人，並非 STEPHEN HO，亦有未合，是被告否准認列系爭佣金，於法並無不合。

⒋原告訴稱依查核準則第九十二條規定，佣金支出之原始憑證，僅包括佣金合約及結匯證明文件，並未包括應提示仲介勞務內容之證明文件，被告機關一再以原告未能提示仲介勞務內容之證明文件，作為不利原告之處分，其適用法規顯有錯誤，此參照行政法院七十九年度判字第二○九二號判決更足以證明；原告補具與 STEPHEN HO於八十五年十二月十八日簽訂之佣金合約，指定以PCP等六家進貨商訂單作為佣金計算之基準，並自雙方簽約後生效，因原告八十五年度即與PCP、WATT等交易，佣金支付對象為 HANNON NOOR等，本年度與PCP等交易，元月份前佣金支付與JOSEF，自二月份主張支付予 STEPHEN HO，顯與八十五年十二月十八日簽訂之佣金合約不符，且原告主張仲介人提供之勞務在於報告訂約之機會或訂約之媒介，依行政法院三十六判字第十六號判例，原告自應負舉證之責，被告以其未附仲介勞務內容之證明文件，乃否准認列系爭佣金，尚無不合。另原告所引行政法院七十九年度判字第二○九二號判決，僅為個案判決，並非判例，應無拘束本案之餘地，況行政法院八十一年判字第二五六九號判決亦持不同見解，併予陳明。

⒌原告主張 STEPHEN HO 所介紹之國外客戶，其規模均不小，往往另有關係企業，實際出貨予那一家關係企業均依客戶指定為之，並不影響佣金之計算，有關WATT與SHIPPING係屬關係企業，而PCP與CROWN及QUICKWAT亦為關係企業，所附相關證明文件，亦為訴願及復查決定機關認為足可採信；經查本案系爭佣金支出，依原告提示之仲介合約，僅指定 PCP等六家進貨商訂單作為佣金計算之基準，最高佣金比率為百分之三，雖經原告提示出口報單及信用狀，該PCP與CR-OWN. QUICKWAY及WATT與SHIPPING　為關係企業，因仲介合約僅指定PCP等六家，並未載明含關係企業在內，故與仲介合約所載不符，是被告否准認列系爭佣金，於法並無不合。據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如訴之聲明。

理由

按「佣金支出：佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。‧‧‧外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。佣金支出之原始憑證如下：‧‧‧㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。‧‧‧」查核準則第九十二條第一款、第四款、第五款第四目分別定有明文。經查，該條第一款「應與契約之約定相核對」之規定，係以實際支付為原則之一般規定；而關於外銷佣金之支付，該條第四款已有特別規定，應優先該條第一款之一般規定適用之。

因此，外銷佣金如超過出口貨物價款百分之五，依該條第四款規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定；外銷佣金如未超過出口貨物價款百分之五，即無需依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等，即可准予認定，此為當然之解釋。而該條第五款第四目所定佣金支出之原始憑證，並未包含提供仲介勞務之證明文件在內甚明。本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出六、八一九、六○一元，案經被告初查以系爭佣金，原約定對 PCP、WATT、MODUL等三家銷貨應給付佣金，惟支付對象卻尚有對CROWN、QUICKWAY等公司，或同一銷貨對象有二人仲介，及佣金給付比率不同等情事；另有一九六、五一一元或因無支付證明，或由匯入貨款扣除等情事（此部分業經原告撤回起訴），乃否准認列，核定本期佣金支出為三、三三九、六八九元。原告不服，主張其係以外銷商品為主要業務，當年度外銷收入計三億九千多萬元，佣金支出計六、八一九、六○一元，其佣金比例尚不及百分之二，與同業比較尚屬偏低，且由於逐次外銷受匯率變動影響致銷貨利潤不同，而降低佣金之情事，本屬常情。又原告銷貨與PCP、WATT、MO- DUL等公司貨物達一億多元，其仲介顯非全由一人完成，故其另付與 Mr. Guo Senzhen，亦屬常情，且其均取具各項仲介憑證；另PCP與CROWN、QUICKWAY及WATT與SHIPPING均係關係企業，此有信用狀及海運承攪運送佐證，被告以銷貨及支付佣金對象不同，而否准認列，顯係誤解云云，申請被告復查結果，被告以八十九年三月八日財北國稅法字第八九○○八○四三號復查決定，以原告提示出口報單及信用狀，該 PCP與 CROWN、QUICKWAY及WATT與SHIPPING為關係企業，雖可採信，惟本案系爭佣金支出，依原告提示之仲介合約，僅指定PCP等六家進貨商訂單作為計算佣金基準，最高佣金比率為百分之三，並未指出仲介人提供之勞務為何？如介紹進貨廠商或代為接單，未有提供勞務，豈有支付佣金之必要，是原核定否准認列，尚無不合為由，駁回原告復查之申請，財政部訴願決定復以相同理由駁回之，固非無見。但查，原告支付之外銷佣金並未超過出口貨物款百分之三之事實，為兩造所不爭執，復有原告於八十五年十二月十八日與STEPHEN HO訂立之「佣金合約」載明：原告於STEPHEN HO取得PCP、WATT、MODUL、CROWN、QUICKWAY、SHIPPING等六家公司所簽發訂單，出貨收款後，支付最高不超過３％之佣金，並將佣金匯入STEPHEN HO之銀行帳戶或其指定之其他人士之銀行帳戶等語可按。依首開規定及說明，原告無需依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等，即可准予認定。茲原告既已另依該條第五款第四目規定提出雙方簽訂之佣金合約、結匯銀行彰化商業銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之外匯收支或交易申請書、賣匯水單等結匯證明、彰化商業銀行信用狀通知、海翔海運承攬運送有限公司提單等影本，則其主張確有給付系爭佣金乙節，非屬無據，能否謂原告尚有提出其他證據之必要，非無可疑。本件原處分以原告未能提示系爭佣金收受人實際提供仲介勞務之證明文件及往來函電，作為不予認列原告八十六年度系爭佣金支出之理由之一，增加查核準則所無之限制，於法有違，訴願決定未察及此，駁回原告之訴願，亦有未合。至於被告引用之行政法院八十一年度判字第二五六九號判決，係以HKB公司既為原告之國外買主而要求以未扣除５％佣金之總價報價、出售、結匯，另再行結算計付５％佣金，不僅違背交易習慣，且顯然牴觸我國首開法令規定（即行為時查核準則第九十二條第五款第三目及第四目），原告縱屬依約匯款，亦因違反首開法令而不得認列，而認原告所提示之佣金合約書，並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式，復未能提示佣金收入確有提供仲介勞務之證明文件，以供查對仲介內容，並與銷售對象、品名、數量等相互勾稽，原告僅提示條件欠明確之佣金合約書，補退貨來往文件及結匯證明文件，容難認其有支付佣金之必要等語，核與本件事實不同，尚難比附援引。本件原告之訴，非無理由。從而，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分關於否准認列佣金支出三、二八三、四○一元部分，即無不合，應予准許，被告並應依本院見解，另為適法之處分。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　王立杰