臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第二十二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二十二號

原告

長榮海運股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

己○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月十六日台

八十九訴字第一三七四七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國七十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵類目及標準之船舶二十七艘免稅所得為新臺幣（下同）一、六五○、○三○、二四○元，嗣申請更正為

一、五四一、五○九、○六九元（其中營運虧損之七艘船舶：長合輪虧損一○、九六

八、○四八元、長園輪虧損二○八、四七七、九七七元、長俊輪虧損一一五、二四六、八六○元、長成輪虧損四○、四七○、三三四元、長輝輪虧損四五、八七八、九八三元、長洋輪虧損五、七四三、三四九元、長貴輪虧損二三、○七六、六三九元，其免稅所得以零元計算）。被告初查以有關免稅船舶免稅所得之計算，應將全部免稅之船舶盈虧合併計算，乃將營運虧損之長合輪等七艘船舶之虧損合計四四九、八六二、一九○元併入長得輪等二十艘船舶之所得，重新核算其免稅所得為一、○九一、六四

六、八七九元，發單補徵其七十九年度營利事業所得稅。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⑵長合、長園、長俊、長成、長輝、長洋、長貴輪七艘營運虧損之船舶，其免稅所得單獨、分別以零元計算。

⑶訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⑴原告之訴駁回。

⑵訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

⑴關於獎勵投資條例第六條第二項第一款所稱之「新增所得」，係指營業收入之總額，抑或扣成本費用、損失及稅捐後之純益額？

⑵關於獎勵投資條例第六條第二條第一項計算免稅所得之方法，係以免稅船舶為個體單獨計算，抑或以納稅義務人為個體全部免稅船舶盈虧混合計算？

㈠原告主張之理由：

⑴獎勵投資條例第六條第二項第一款規定：自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。上開條文明白規定新增所得是免徵營利事業所得稅，直接從課稅所得予以減除，並非減除營業成本、管理或事務費用，非營業損失後，其純益額得免徵營利事業所得稅。再就獎勵投資條例施行細則第九條第四項規定所稱「免徵營利事業所得稅」係指在計算課稅所得額中，將該新增所得自全年所得額中減除，亦非將「純益額」自全年所得額中減除，可見被告執意將「新增所得」侷限為「純益額」，係被告偏頗之的作法，非法所明定。

⑵又所謂新增設備，係單指新增之個體船舶而言。簡言之，每一新增船舶新增所得，均能享受四年內免徵營利事業所得稅。有關任何獨立船舶，有所得即應免稅，不能與其他船舶之虧損相互抵沖。

⑶新增設備如為同一次增資擴展購置之廠房、飛機或船舶，其數量不止一廠、架、艘時，或不同次增資擴展購置之廠房、飛機或船舶究應按廠、架、艘獨立計算，或混合計算，如有盈虧又應如何計算，實務上五個國稅局作法不一，財政部並未有統一函釋。換言之，五個國稅局各有各的作法，結果造成全國公司行號擴資設備所得課稅有各種課稅方法，北區國稅局與高雄國稅局對不同批次船舶，僅計算免稅船舶有所得，虧損船舶則略去不計，不予併計，而被告與中區國稅局，則不僅將新增所得減除營業成本、管理或事務費用、非營業損失後之「純益額」有所得，並將虧損之船舶虧損併計「純益額」有所得之船舶，於是有所得之船舶不但不是「新增所得」或「純益額」，而是純益額再減除虧損船舶之虧損後之「淨所得」，已違反了獎勵投資條例之美意。

⑷所得稅法第二十四條第一項係一般損益所得額之計算方法，其與當時獎勵投資條例第六條第二項第一款規定免稅所得之計算方法不同，自不能援用，且獎勵投資條例係特別法，應優先適用。又細則規定不能超越本法規定，故獎勵投資條例施行細則第九條第四項，已超越獎勵投資條例第六條第二項第一款之規定，不能予以適用。

⑸法律之解釋，須在法律條文有疑義的時候，方有需要，又法律規定不甚明確時，財政部固然得依職權解釋，但稅法解釋應在稅法規定範圍之內不得超越法律規定，財政部八十五年七月十日台財稅第八五一一○四○○三號函釋，棄獎勵投資條例第六條第二項第一款明確法律規定於不顧，而將該獎勵投資條例所稱「新增所得」解釋為須依所得稅法施行細則第三十一條規定辦理，明顯違反稅法解釋不得違背稅法之規定及特別法優於普通法之法則。

㈡被告主張之理由：

⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」此為所得稅法第二十四條第一項所規定。又查獎勵投資條例施行細則第九條第四項規定所稱「免徵營利事業所得稅」，係指在計算課稅所得時，應將該項所得自全年所得額中減除之。該可自全年所得額中減除之免稅所得，係一整體計算之項目，亦即各種免稅產品所得及免稅產品虧損應合併計算，在以其淨額自全年所得中減除，尚不能分別計算各免稅產品之損益，再以其有所得部分自全年所得中減除。

⑵依所得稅法施行細則第三十一條規定，營利事業所得額等於營業淨利加非營業收益減非營業損失。營利事業於計算全年所得額時，業已將免稅產品之所得及虧損合併計算，如於計算課稅所得額時僅減除有免稅所得部分，虧損部分略去不計，將產生免稅產品虧損重複減除，致非稅產品之所得亦適用免稅之不合理現象，亦與法不合。

⑶原告所有之各船舶雖按帳載情形獨立計算各船舶損益，但不論其會計是否各自獨立，原告仍為各船舶之所有人，依所得稅法第二十四條第一項規定，應就各該船舶之全部盈虧由原告合併申報營利事業所得稅，原告稱各船舶間之所得不能相互扺沖，顯係誤解。

⑷有關免稅所得之計算公式，若帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，可依其帳載情形認定新增免稅所得（亦即可獨立計算），否則就需按增資擴展後免稅產品銷貨量減除增資擴展前一年度免稅產品銷貨量，求得新增免稅產品銷貨量，再按比例計算新增免稅所得（亦即混同計算）。

⑸財政部七十二年一月三十一日臺財稅第三○六九六號函，旨在規範營利事業單位，若採混同計算免稅額時有關其中新增合於獎勵免稅產品銷貨量之計算方法，若有負數時，應以零計算。本件原告既採用獨立計算，已依其帳載情形認定新增免稅所得，自無再依上開函釋計算新增合獎勵免稅產品銷貨量之需要。又營利事業所得額之計算，係以其本年度收入總額減除費用總額為計算基礎，並不因原告免稅所得係採用獨立計算而有所不同。

理由

一、關於獎勵投資條例第六條第二項第一款所稱之「新增所得」，係指收入之總額，抑或扣成本費用、損失及稅捐後之純益額部分：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」此為所得稅法第二十四條第一項所明定，是稅法所稱之「所得」，當係指營業收入總額扣除成本費用損失及稅捐後之「純益額」而言。獎勵投資條例第六條第二項第一款，既係規定免稅所得之計算方法，不失為稅務之範疇，其所稱新增「所得」，自應為相同之解釋。況查原告七十九年度營利事業所得稅申報，其所列每艘免稅船舶之「所得」，亦以營業收入減營業成本、營業費用、營業損失、非營業損失（如利息等）後，以其餘額為所得額，此有其申報書及附件資料附原處分卷可稽。是被告以免稅船舶之營業收入減除營業成本、費用、損失後之「純益額」為新增所得計算，於法並無不合。原告主張應以免稅船舶之營業收入視為新增所得計算，非但於法無據，且與其申報七十九年度營利事業所得稅之計算方式不同，自非可採。

二、關於獎勵投資條例第六條第二條第一項計算免稅所得之方法，係以免稅船舶為個體單獨計算，抑或以納稅義務人為個體全部免稅船舶盈虧混合計算部分：按行為時獎勵投資條例第三條第一項規定：本條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之製造業、手工藝業、礦業、農業、林業、漁業、畜牧業、運輸業、倉庫業、公用事業、公共設施興闢業、國民住宅興建業、技術服務業、旅館業、重機械營造業，並以依公司法組織之股份有限公司或依外國人投資條例申請投資核准相當於我國股份有限公司組織之外國公司為限。又同條例第六條第二項第一款規定：「合於第三條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。」就上開法條規定「經增資擴展‧‧‧設備‧‧‧新增所得，免徵營利事業所得稅」觀之，其新增所得應以該次增資擴展新增之全部設備為計算單位，方符法意。參以財政部七十年五月二十一日台財稅字第三四０五七號函釋，亦係以各次增資擴展之新增設備全部計算其新增免稅產品銷售量，並據以計算新增免稅所得；而財政部賦稅署指派之代表樓美鐘亦到庭陳明獨立計算新增免稅所得，應以各次增資為計算單位（見本院八十九年九月二十六日準備程序筆錄）。甚至，被告於八十六年間彙整各國稅局之意見陳報財政部賦稅署時，亦表示其所持之意見為：「應以各次增資擴展之新增設備全部為計算單位，始切合獎勵投資條例第六條第二項第一款之立法意旨。」此有被告八十六年九月二十六日（八六）財北國稅審查壹字第八六０四六一０九函附卷可稽。查本件原告係經營運輸業之股份有限公司，其所購置之長合輪、長智輪‧‧‧等二十七艘船舶，分批經財政部核准四年免徵營利事業所得稅，此有原告提出並為被告所不爭之免稅船舶一覽表在卷可按。依上開說明，有關本案免稅船舶免稅所得之計算，應以同一批次核淮之全部免稅船舶盈虧合併計算，始為正確，被告竟囿於所得稅法第二十四條第一項之規定，不論原告所購置之二十七船舶是否分批申請獲淮免稅，逕將全部二十七艘免稅之船舶盈虧合併計算，發單補徵原告七十九年度營利事業所得稅，自屬違誤，有發回被告重行審酌核定之必要。原告就此執以指摘，非無理由，應將再訴願、訴願決定及原處分撤銷，由被告依本判決之法律見解另為處分。至於原告訴之聲明第二項求為判決「長合、長園、長俊、長成、長輝、長洋、長貴輪七艘營運虧損之船舶，其免稅所得單獨、分別以零元計算」部分，核與本院前揭見解不合，此部分原告之訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，應依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺北高等行政法院第 三 庭審 判 長 法 官 徐瑞晃