臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第三二七七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第三二七七號

原告

甲○○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

丁○○

原告

乙○○○

原告

兼右五人共同

訴訟代理人

丙○○

右六人共同

訴訟代理人　壬○○

被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局

代　表　人　林吉昌（局長）住同右

訴訟代理人　黃慧英

　　　　　　　　辛○○

　　　　　　　　庚○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十一月二十日台八十九

訴字第三二九二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告等於其被繼承人林德榮死亡後，在其等申請延期申報期限內，於八十四年九月十八日辦理遺產稅申報。案經被告機關依查得資料核定遺產總額新台幣（下同）三○、三九一、四二九元，淨額二二、八四二、三一三元，應納遺產稅額五、九七七、七八六元。原告等不服，就遺產總額中坐落㈠台北縣汐止鎮○○段北港口小段二一九─二、二六五─三及二六五─六等地號三筆土地；㈡苗栗縣頭份鎮○○○段蘆竹湳小段五三一、四九○、二一二、二五七─二、二五七─三、二九一─一、二九二─三、二九二─四等地號八筆土地；㈢台北縣汐止鎮○○段北港口小段二六五─一、二六五─二、二六五─五、二六五─七、二六五─九、二六五─十、二六五─十二、二六五─十三及二六五─十四地號等九筆土地扣除額部分，申經復查結果，除准予追認農業用地扣除額台北縣汐止鎮○○段北港口小段二六五─十號土地價值之半數四九、三七五元外，其餘未准變更，原告等不服，就上開土地未准變更部分及行政救濟加計利息部分，訴經財政部訴願決定，除將行政救濟加計利息部分移由被告機關辦理外，並將原處分關於坐落台北縣汐止鎮○○段北港口小段二六五─一、二六五─二、二六五─五、二六五─七、二六五─九、二六五─十、二六五─十二、二六五─十三及二六五─十四地號等九筆土地部分撤銷，由被告機關另為處分，其餘訴願駁回。原告等仍不服，就台北縣汐止鎮○○段北港口小段二一九─二、二六五─三及二六五─六等地號三筆土地及苗栗縣頭份鎮○○○段蘆竹湳小段五三一、四九○、二一二、二五七─二、二五七─三、二九一─一、二九二─三、二九二─四等地號八筆扣除額部分提起再訴願，經再訴願決定將台北縣汐止鎮○○段北港口小段二一九─二、二六五─三及二六五─六等地號三筆土地扣除額部分均撤銷，由被告機關另為適法處分，其餘部分之再訴願駁回。原告就就苗栗縣頭份鎮○○○段蘆竹湳小段五三一、四九○、二一二、二五七─二、二五七─三、二九一─一、二九二─三、二九二─四地號等八筆土地（以下簡稱系爭八筆土地）被駁回部分仍不服，向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈原處分關於坐落苗栗縣頭份鎮○○○段蘆竹湳小段五三一、四九○、二一二、二五七─二、二五七─三、二九一─一、二九二─三、二九二─四等地號八筆土地之核課處分及訴願、再訴願決定關於駁回之決定部分均撤銷。

⒉前項撤銷部分請准予自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：系爭八筆土地經編定為苗栗縣竹南鎮頭份都市計畫特種工業區，原告主張該都市計畫並無細部計劃，自都市計畫迄今均作農業使用，從未變更，請准免徵遺產稅。被告則認為系爭八筆土地，自六十一年間起其都市計畫既屬工業區，依苗栗縣政府函復，可作工業使用，自應核課遺產稅。

㈠原告主張之理由：

⒈緣原告等繼承被繼承人林德榮所遺系爭八筆土地，原即為農業用地，繼承發生之前以迄今均作為農業使用，有頭份鎮公所核發之原告甲○○○之自耕能力證明書在卷可稽，該等土地雖經都市計畫編定為特種工業區，惟均繼續作為農業使用，參酌行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函之意旨，本諸獎勵農地農用之立法本意，應准予自遺產總額中扣除而免徵遺產稅，否則即不符法律之公平正義，而被告機關卻以該等土地並無細部計畫而否准所請，該行政處分顯屬違法，並損害原告之權利。

⒉查農業用地之繼承可免徵遺產稅之主旨，在於獎勵農地農用，與該等農地是否經編定為他種用地並無影響，縱令現在編定為耕地，若非「繼續」作為農業使用，亦無免稅之適用；反之，倘原即為農地，而迄今均未變更使用，一直繼續作農業使用，則雖經編定為工業區，但既原屬農地，且一直作為農業使用，則應法仍應予以免徵遺產稅，行政院八十三年十一月二十八日之函釋亦復如是。本件系爭八筆土地雖於事後編定為工業用定，惟無細部計畫係屬行政機關內部作業問題，自不應因此剝奪農地農用之之免稅權益，行政院該號函釋雖以細部計畫未完成前，如仍現為農業用地管制時即得免稅云云，仍須以繼續作為農業使用為前提，故免稅與否，係以是否農用為依據，與是否完成細部計畫、有無細部計畫或是否仍依農地管制等應無關聯，此為農地農用免稅之法律本旨，揆諸八十九年一月二十六日修正公佈之農業發展條例第三十八條前段自明。

⒊復查決定以系爭八筆土地並無細部計畫且非依農地管制而駁回，全然未顧及農業發展條例所謂「作農業使用之農地農用」之規定。查頭份鎮○○○段之土地，地目為田、水，於都市計劃編定為工業區之前，雖未編定使用分區，惟自始即作為農業使用，並未因都市計劃之編定而廢耕，自不應因都市計劃之頒布而影響農民之權益。換言之，系爭土地於繼承事實發生前，原即由被繼承人耕作，有林德榮自耕農之戶籍謄本在卷可稽，該等田地目前均繼續維持原有地形地貌，而繼承人之一甲○○○亦繼續耕作中，縱因都市計畫更易而變更用地別，惟該等土地既無細部計畫，則等同於細部計畫尚未完成，即應免課遺產稅。又依行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函規定，係以是否仍作農業使用為其主要精神，只要該等土地現仍為田地，且無任何之改變，由繼承人繼續耕作，則都市計畫主管機關不頒佈細部計畫與細部計劃尚未完成實無兩樣，就「繼續作農業使用」並無二致，如因無細部計畫而不予免稅獎勵，將失獎勵農地農用之本旨。繼承免稅之農地後，非但須繼續農用，且須繼續耕作滿五年，否則須追繳其應納稅賦，則「細部計畫未完成前仍視同農地而繼續作農業使用」與「無細部計畫而繼續作農業使用」兩者實無軒輊，均應受「繼續耕作滿五年」之限制，而達到管制其依原來之土地使用分區別（或地用別）使用而視為農業用地之目的，換言之，上開行政院八十三年十一月二十八日函釋之主要條件應為⑴其土地原屬農地。⑵使用分區變更後仍繼續以農業使用。系爭土地原即為農地，又繼續農用，且仍受繼續耕作五年之管制，與上開行政院之令函應屬相符，該令函之主旨乃在於就原屬農地且繼續耕作之變更使用分區後之土地，予以獎勵免稅，其管制之機制在於繼續耕作五年，是以系爭土地亦應一併適用，使符法律本旨。換言之，該等土地如受免稅優惠而繼續農用，亦須管制五年，不得任意變更使用，觀諸現行農業發展條例第三十八條第一項自明。

⒋行政院之前開令函與系爭土地，其差別僅在於有無細部計劃之不同，惟就獎勵農地農用乙節，則並無分別，有無細部計劃應係行政機關之作業程序問題，自不應因此剝奪農民關於農地農用免稅之實體權利。上開令函係為照顧農地農用之農民，以實現農業發展條例保護農民之意旨，不應都市計劃之變更而喪失免稅之權益，原告等繼承系爭土地前，被繼承人林德榮亦係因繼承取得，系爭土地自林德容取得前即為農地，並無買賣情形，且自始即作農業使用迄今，而並非市場投機取得，基於貫徹農業發展條例農地農用免稅之立法意旨，系爭土地應適用該行政院令函，始為適法。現行農業發展條例第三十八條行政院原修正案係於第一項及第二項列有承受人承受農地後五年內，如有「未繼續具有土地所有權」之情形者，應追繳所免徵之遺產稅或贈與稅之規定，惟嗣經立法院認為不合理而予刪除，故立法旨意亦係以「繼續農用五年」為免稅之主旨，與都市計劃是否變更無關。

⒌系爭八筆土地編為工業用地後，因無細部計劃，致都市計劃公共設施尚未完竣，未能依工業用地申請建築執照而為建築，是以仍依法課徵「田賦」而做「農業用地」管制中，並視為農業用地等情，有左列各項足資證明：

⑴編號二一二地號土地，自八十六年起始課徵地價稅，八十五年以前，均仍課征「田賦」，而被繼承人林德榮於八十三年十二月十八日死亡，繼承發生之時，該筆土地仍依農業用地管制中。

⑵編號五三一、四九○、二九一─一、二九二─三地號等四筆土地，於九十年起始改課地價稅，八十九年之前，全依「田賦」課徵，均視為農業用地管制且繼續作農業使用迄今，雖苗栗縣政府於六十一年即編定為工業用地，亦無影響該等土地仍視為農業用地之事實，否則如屬工業用地，何必數十年間均課徵田賦？何以九十年起始改課地價稅？

⑶編號二五七之二地號免徵地價稅，而二五七─三、二九二─四地號等二筆土地迄今仍課徵「田賦」，足證仍係依農業用地管制中。以上八筆土地多數於九十年之前均依農業用地管制而依法課徵田賦，祇二一二地號一筆係八十六年起改課地價稅，惟本件繼承發生時係八十三年，故當時依法亦為農業用地，均有苗栗縣稅捐稽微處竹南分處九十年十月二十五日九十苗稅竹二字第九○六一九一九七五三號函可資證明。

⒍依前開苗栗縣稅捐稽微處竹南分處九十年十月二十五日函說明欄三所示：二九一─一、五三一、四九○、二九二─三地號等四筆土地，依苗栗縣政府八十九年十月二十四日八九府地價字第八九○○○八八四八號函送都市計劃公共設施完竣地區土地登記冊記載全宗土地為公共設施完竣之地區。依土地稅法第二十二條規定，自無課徵田賦之適用，應自九十一年起改課地價稅云云，已足證明該四筆土地自九十年起始為「都市計劃公共設施完竣」，始依法改課地價稅，則九十年之前，均仍係「視為農業用地」而依法課徵「田賦」；準此，該等土地雖於六十一年即依都市計劃編為工業區，然因尚無細部計劃，故都市計劃之公共設施尚未完竣前，仍依法視為農業用地，此等土地繼承時，如仍予核課遺產稅，顯不合理，此揭行政院八十三年十一月二十八日第四四五三三號函令所由設，亦有竹南分處九十年九月二十一日九十苗稅竹二字第九○七一二七○七號函可按，既然依法課徵田賦，則非「農業用地」莫屬，被告機關仍予核課遺產稅，顯違農業發展條例「農地農用」之本旨。按非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦，但「都市土地」其公共設施尚為完竣前仍作農業用地使用者，亦同，土地稅法第二十二條第一項第二款定有明文。

⒎按原為農業區「田」地目之耕地，因都市計劃變更為住宅區，惟未公佈細部計劃而仍作農地使用者，其移轉時可申請免納土地增值稅，財政部八十五年五月二十二日台財稅第000000000號業已函釋有案，依該函釋要旨，無論細部計畫尚未完成，或根本未公布細部計畫，只要經都市計畫變更後之住宅區，雖已非農地，然只要仍依原有狀態繼續作農業使用者，均符合免稅要件，至於是否仍依農地而為管制，並非行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函釋之本旨，此觀上開財政部八十五年之該號函釋末段所謂「如經核准免稅後，應依同規則第五十九條規定列管，並加強其使用情形之檢查或抽查．．．如有不繼續耕作情形，仍應依同法第五十五條之二規定處罰。」云云，即可證明該等函釋所以就前揭情形之土地予以免稅之優惠，目的在於獎勵農地農用，且其重點亦在於受優惠之土地必須「繼續」作為農用，否則仍應予以處罰或追繳，足見是否仍依農地而為管制，確非獎勵之目的，就免納遺產稅之農民而言，如未繼續耕作滿五年，無論是否依農地而管制均須追繳，系爭土地雖依法免稅，亦須繼續耕作五年，原處分未准一同適用前揭行政院及財政部之解釋令，實屬差別待遇。

⒏按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文，此乃行政法上之平等原則，被告機關就本件遺產稅之核定，自應同受拘束，原告於歷次之行政救濟程序中予以主張及陳明，惟被告及訴願機關均置之不理，實欠公允。又依財政部八十九年七月二十一日台財稅第○八九○四五三九九○號函所示，有關依農業發展條例第三十八條暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後五年內出售予他人時，應追繳應納稅賦，其主旨亦係貫徹農業發展條例關於獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用之目的，此觀該函釋說明第二項自明。系爭八筆土地之地目為「田」，於都市計劃頒布前依法即為農地，不因末編定使用分區而受影響，且被繼承人林德榮亦係因繼承而原始取得，均作農用迄今，並非由市場買賣投機取得，此種三代繼績耕作之農地，顯更符合上開財政部函釋應予獎勵之標的，亦同受繼續耕作五年之管制，被告機關否准免稅實有未合，請判泱如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款所明定。次按「本條例第二十七條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第三條第十款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、．．．二、耕地以外之其他農業用地：㈠已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。㈡都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」為行為時農業發展條例施行細則第十四條所明定。另按「．．．在解釋『農業用地』時，無論是農業發展條例上所稱之農業用地或遺產及贈與稅法所稱之農業用地，均屬一致，故而七十三年九月七日修正公布之農業發展條例施行細則第二十一條後段乃明文規定『所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』則（行為時）遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款有關農業用地減免遺產稅之規定，無論係減半課稅或全數免稅，因適用之首要條件均須為遺產中之『農業用地』，故該農業用地亦應符合農業發展條例施行細則第二十一條規定，且稅法之所以規定遺產中之農業用地由繼承人繼續經營農業生產者，．．．故所繼承之土地自以編定為農業使用為限．．．。」「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」分別為財政部七十五年元月二十三日台財稅第0000000號、八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號及八十四年六月十九日台財稅第000000000號等函釋在案。

⒉按遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，限須繼承人繼承之「農業用地」，於繼承事實發生日後，仍繼續作農業使用者，始可按農業用地價值之半數或全數自遺產總額內扣除，惟為考慮部分原為農業用地之土地，於主要都市計畫發布為住宅區或其他使用分區後，為避免因細部計畫遲未發布而致土地所有權人無法依變更後用途使用，於繼承發生時又喪失免稅權利，影響其權益，財政部乃奉行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函釋意旨，特予放寬農業用地免徵遺產稅之適用範圍，即須同時符合下列要件者，始准予視為農業用地，自遺產總額內扣除：㈠須被繼承人原持有者為符合免稅規定之農業用地，㈡於繼承時因都市計畫業已變更為其他使用分區，㈢繼承事實發生日，其細部計畫尚未公布，㈣如經都市計畫主管機關認定仍應依原來之土地使用分區管制而視為農業用地，㈤且經勘查仍作農業使用者。揆諸財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號及八十四年六月十九日台財稅第000000000號等函釋意旨甚明，且行政院農業委員會亦於八十九年六月七日以（八九）農企字第八九○一二八三二一號令修正公布農業發展條例施行細則時，亦將上揭函釋意旨增列為第二條第二項規定有案。

⒊卷查系爭頭份鎮○○○段蘆竹湳小段五三一、四九○、二一二、二五七─二、二五七─三、二九一─一、二九二─三、二九二─四地號等八筆土地，依苗栗縣政府八十四年十二月十九日八四府建都字第一四五二五七號函稱，系爭八筆土地於六十一年六月十一日編定實施為工業區至今，且上開地號土地屬竹南鎮頭份都市計畫特種工業區，自六十一年六月十一日發布實施至今並無變更等語；又依苗栗縣頭份地政事務所八十四年十一月三日頭地所三字第六○五九號函稱，有關頭份鎮○○○段蘆竹湳小段四九○地號等八筆土地，其於都市計劃未實施前未有編定使用分區等語，是依土地登記簿所載，系爭八筆土地係被繼承人於六十五年一月二十四日以繼承方式取得，亦即被繼承人取得系爭八筆土地時，該八筆土地早已編定為竹南鎮頭份都市計畫特種工業區土地，足認被繼承人原始取得前，系爭八筆土地並未編定使用分區，而於取得時卻編定為特種工業區，且迄被繼承人死亡時並未變更其使用分區，是上揭八筆土地即非屬農業用地已明。次查，依都市計劃法第十七條規定，都市計畫分區發展次序之訂定，須先公布實施主要計畫，其後最多二年內完成細部計畫，而於細部計畫公布後，最多五年完成公共設施，系爭土地既經頭份鎮公所八十四年十月十八日八十四頭鎮建字第一六八○四號函、苗栗縣政府八十六年三月十日八六府建都字第○二九二六五號函，及苗栗縣頭份鎮公所八十四年三月二十四日頭鎮建字第四二一○號簡便行文表等資料載明，係編定為竹南鎮頭份都市計畫特種工業區，且無細部計畫，則依都市計劃法第十六條規定，其主要計畫應已與細部計畫合併完成。系爭八筆土地於繼承事實發生日既非屬農業用地，且其細部計畫業於主計畫編定時併予完成，核無上揭財政政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號及八十四年六月十九日台財稅第000000000號等函釋意旨之適用，原處分否准按視為農業用地扣除，應無不合，本件原處分請予維持。

⒋原告主張系爭八筆土地在都市計劃編定為工業區之前，雖未編定使用，惟確屬農地無誤，故有原告甲○○○之「自耕能力證明」之核發，足證上揭土地自始即作為農業使用，並未因都市計畫之編定而廢耕，自不應都市計劃之頒佈而影響農民之權益。換言之，系爭土地於繼承事實發生前，原即由被繼承人耕作，有林德榮自耕農之戶籍謄本在卷可稽，而繼承人之一甲○○○亦繼續耕作中，縱因都市計畫更易而變更用地別，惟該等土地既無細部計畫，則等同於細部計畫尚未完成，又依行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函規定，係以是否仍作農業使用為其主要精神，只要該等土地現仍為田地，且無任何之改變，由繼承人繼續耕作，則都市計畫主管機關不頒佈細部計畫與細部計劃尚未完成實無兩樣乙節。查系爭土地於六十一年六月十一日編定實施為工業區，於其未編定前，土地所有權人自可自由使用、收益或處分，尚無須為分區管制，惟自上揭都市計畫併同細部計畫發布後，系爭土地既已編定為工業區，自應受該使用分區之限制，原告等應可按變更後分區使用。原告等雖主張系爭土地自被繼承人六十五年一月二十四日繼承取得後，至原告之一甲○○○繼承後，皆為農業使用，惟查本部分純屬被繼承人及原告等對系爭土地之利用方式之一，尚難因其主張有作農業使用而可逕認其符合免徵遺產稅之要件。另查卷附自耕能力證明書內雖係由苗栗鎮公所於八十六年五月二十二日核發，惟該所亦於八十四年十月十八日以八十四頭鎮建字第一六八○四號函復係於六十一年六月十一日即編定為工業區，則本部分是否有誤，仍請大院查明。

⒌又原告主張系爭土地原即為農地，又繼續農用，且仍受繼續耕作五年之管制，應符行政院八十二年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函規定乙節。查原告主張之免稅農地五年管制措施，係為促進農地農用，而須限經稽徵機關查明該農業用地業已作農業使用，核定免徵遺產稅者，始有列管五年之規定，此與系爭土地是否為農業用地，及是否適用行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋意旨，兩者並不相同，原告主張顯屬誤解。

⒍另原告主張原為農業區田地目之耕地，因都市計劃變更為住宅區，惟未公佈細部計劃而仍作農地使用者，其移轉時可申請免納土地增值稅，財政部八十五年五月二十二日台財稅第000000000號業已函釋有案，依該函釋意旨，無論細部計畫尚未完成，或根本未公布細部計畫，只要經都市計畫變更後之住宅區，雖已非農地，然只要仍依原有狀態繼續作農業使用者，均符合免稅要件．．．，原處分未准一同適用前揭行政院及財政部函釋，實屬差別待遇乙節。查原告所稱財政部八十五年五月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，係針對農業用地於移轉時免徵土地增值稅所為規範，此與本案係屬遺產稅之核課，兩者原不相同，況上揭八十五年函釋適用之前提，亦須限定為農業用地，其與本件被繼承人因繼承取得時業已非農業用地之情形亦不同，則應無所稱差別待遇之情形，併予陳明。

⒎綜上所述，原處分及所為復查、訴願及再訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、查系爭八筆土地，依苗栗縣頭份鎮公所八十四年十月十八日八十四頭鎮建字第一六八○四號函及苗栗縣政府八十六年三月十日八六府建都字第○二九二六五函復，係於六十一年六月十一日編定為苗栗縣竹南鎮頭份都市計畫特種工業區，且無細部計劃，原告主張該系爭八筆土地自發生繼承原因事實迄今，從來均係作農業使用，雖苗栗縣政府於六十一年六月十一日編定為苗栗縣竹南鎮頭份都市計畫特種工業區，但無細部計劃，依財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號函解釋：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條之適用。」得申請不課徵遺產稅。被告則依財政部八十四年六月十九日台財稅字第八四○三三○二九一號函解釋：「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」認系爭八筆遺產既係於六十一年六月十一日編定為苗栗縣竹南鎮頭份都市計畫特種工業區，且無須細部計劃，即可建築使用，自不能免徵遺產稅。是本件所應審究者，乃苗栗縣政府就系爭八筆遺產於六十一年六月十一日編定為苗栗縣竹南鎮頭份都市計畫特種工業區，未有細部計畫，究竟能否建築房屋作工業使用？

二、經查系爭八筆土地，經編定為苗栗縣竹南鎮頭份都市計畫特種工業區後，究竟有無細部計畫，經本院向苗栗縣政府函查後，據復：「查竹南頭份都市計畫係民國六十一年六月十一日發布實施，為民國六十二年九月六日都市計畫法修正公布之前公告之都市計畫，實質已具細部計畫內容之都市計畫，該都市計畫擬定機關『鎮公所』無辦理該特種工業區之細部計畫，土地權利關係人得依都市計畫法第二十四條規定申請擬定細部計畫。」嗣經本院再向苗栗縣政府函查系爭八筆土地於八十三年（即本件繼承之原因發生時）起，能否申請廠房建照執照使用，該府更明確函復：「查該土地為竹南頭份都市計畫之特種工業區，該都市計畫本府無辦理禁建，得申請建照及使用，惟應符合都市計畫法台灣省施行細則第二十條規定（附條文影印）及建築法等相關建管法令規定申請建照執照及使用」等語，此有該府九十年十月三十一日九十府建都字第九○○○○九八○五七號及九十年十一月二日九十府建都字第九○○○○九八二○二號復函在卷可稽，足證苗栗縣竹南頭份都市計畫特種工業區，係六十二年九月六日都市計畫法修正公布之前公告之都市計畫，實質已具細部計畫內容之都市計畫，系爭八筆土地之土地所有人苟符合都市計畫法台灣省施行細則第二十條規定及建築法等相關建管法令規定，即得申請建照執照及使用，與前開財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號函解釋意旨不符，是系爭八筆土地自難認係農業用地，當無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定之適用，原處分予以核課遺產稅，經核並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求准將系爭八筆土地自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官　鄭忠仁