臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第三五四三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第三五四三號

原告

國立交通大學

代表人

甲○○校長）

訴訟代理人

任秀妍律師

訴訟代理人

蔡瑜真律師

複代理人

袁曉君律師

被告

新竹市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十一日台財訴字第

○九○一三五○四八二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國八十二年三月一日至八十六年三月六日未辦營業登記經營停車場管理業，收取停車費、通行證年費及違規罰鍰金額計新台幣（下同）一三、七三三、九五五元，漏未繳納營業稅，致逃漏營業稅六○二、七○○元。被告依檢舉資料查獲，以其有違營業稅法第二十八條規定，除補徵原告所漏營業稅六○二、七○○元外（原告已於八十七年七月三十一日繳納），並以原告現任校長甲○○為受處分人，依營業稅法第五十一條第一款規定按所漏稅額處以二倍罰鍰計一、二○五、四○○元。受處分人甲○○不服申請復查，原告對補徵營業稅部分亦申請復查，被告復查決定併案辦理，以未辦營業登記為原告之行為，非甲○○個人行為，將罰鍰部分受處分人更正為原告，餘則維持原核定。原告復提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，另為適法處分。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告收取停車管理費用等行為，是否應適用營業稅法繳納營業稅？

㈡原告就其「未依規定申請營業登記」即收取停車管理費用之違規行為有無故意過失？

㈢原告主張之理由：Ⅰ、本稅部分：

⒈原告收取停車費管理行為，其性質屬規費，與租稅不同，不應適用營業稅法繳納營業稅：

①按原告為公法人營造物，得依營造物使用關係收取規費。按使用規費乃是對於公共營造物或設施使用之對價，而在公法上的利用關係範圍內以公權力加以課徵之金錢給付，例如使用自來水、電力、使用醫院、學校及設施等之規費均屬之。而使用規費亦有以私法上基礎加以徵收者，例如營造物的利用關係，申言之，營造物基於其與利用者之關係，亦得以營造物利用規則作為法源依據，訂立規費收取標準，對營造物之利用者收取規費。按原告在實務上，係屬文教性營造物，即國家為達研究學術、培育人才、提昇文化、服務社會、促進國家發展，而以大學法為依據所設置之組織體。原告與利用相對人間，包括在法律或習慣法允許範圍內所訂定之營運細節等利用規則，得由營造物主體自行訂定，或由設置機關即教育部逕行制定。依國立大學院校校務基金設置條例，校務基金係為因應高等教育發展，提昇教育品質、增進教育績效而設置，本即具有使國立大學逐步自籌財源，以減輕國家財務支出之時代目的。原告收取停車管理費之行為係依據國立大學校院校務基金收支保管及運用辦法第七條規定，賦予國立大學得以場地設備管理收入挹注財源，此即屬原告制訂營造物利用規則，收取停車管理使用規費之法源依據。原告依大學法第一條第二項具有自治權限，故原告於其制定之「國立交通大學組織規程」第三十四條中，在總務會議下設交通管理委員會，並為管理進入校園停車相對利用人之使用情形，制訂「國立交通大學校園車輛管理辦法」、「國立交通大學校園汽車停車收費要點」、「國立交通大學校園汽機車違規處理要點」收取停車管理費用及收取違規收入。故原告收取停車管理費之行為確屬規費之一種。原告所收取之規費，均納入校務基金，並奉財政部准於台灣銀行科學園區分行、第一銀行新竹分行開設基金專戶，處理一切收支。則原告既依法將所有取得之規費存入校務基金專戶，實與繳納入國庫之行為相同，且原告年度預算「其他收入」科目「雜項收入」項下，亦將「校園停車管理收入」列入，符合國家預算法令之規定，亦非財政部七十九年七月十六日台財稅第七九一一九三○○一號函釋所指之收入未全數解繳公庫或僅以盈餘繳納公庫之情形。被告對於原告取得之停車管理費性質認定有誤，所援引之函釋又與原告之情況有間，其核認原告應繳納稅賦與受罰之處分，於法不合。

②原告係對每部進入校園之汽車均收取停車場地管理費用，第一小時採取免費，第二小時開始，即開始收取費用。按原告校園地處偏僻一般人若非洽公，並不會特意進入校園使用停車場，收取停車費主要係為管制車輛進出，與一般收費停車場，係為要收取使用停車場之對價並不相同。查原告並無設立一專門停車場供停放，進入校園後整個校園均為停車場，核其性質，原告係對進入校園之汽車收取使用整體校園之費用，如同「進入博物館須購買入場券」一般，不論車子進入校園是否有停車行為，只要車子進入校園時間超過第二小時，即需開始收取費用，以達管制目的。況原告並未對進入校園之車輛提供任何之勞務服務，若進入校園之車輛無法於校園中找到位置停車，仍須收取場地管理費用，是此尚與一般收費停車之情況有異。

③依營業稅法第一條規定，課徵營業稅之客體為銷售貨物或勞務之行為。而所謂銷售貨物或勞務係指提供貨物或勞務予他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。查就計時停車費部分，原告並未對進入校園車輛提供任何之勞務服務已如前述。而違規費之收取部分，主要係依「國立交通大學校園汽機車違規處理要點」規定，對進入校園停車之車主未依規定停車之進行之裁罰性質罰金，核其性質，亦非係基於提供對等勞務所收取之費用，故原告所收取之停車管理費應非屬營業稅法課徵之標的。

④查原告收取停車管理費之規費既有其法源依據，且所收取之停車管理費亦為專款專用，況該款項中有部分收入為裁罰停車車主未依規定停車之罰鍰收入，核原告之狀況，應與台北市、高雄市○○○○路邊及路外停車場，其停車費收入之情形相同，基於憲法第八條租稅公平法理，按「相同事件應予以相同處理之原則」，原告收取停車管理費之行為，依財政部八十九年一月十日台財稅字第八八○四五○九三七函釋，應非屬營業稅課徵之客體。

⒉縱認原告所收取之校園車輛管制費用，其性質不屬於規費，惟原告收取校園車輛管制停放費用行為，亦屬免徵營業稅之「提供教育勞務行為」：

①查被告認定原告收取校園車輛管制停放費用行為，應屬銷售勞務之行為，其依據為財政部八十八年三月二十五日台財稅第八八一九○三九九七號函。惟該函釋係於八十八年間作出，縱屬解釋性釋示可溯自法規生效之日起有其適用，然稅捐稽徵法第一條之一已明定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，除非屬有利於納稅義務人者，否則僅能對據以申請之案件及事實發生在後者產生效力。被告據作成在後，且非有利於原告之釋示，援作判認本事件之基礎，實已違反法規不溯及既往原則，其處分及復查決定均屬違法。且前揭釋示根本未說明為何收取校園車輛管制停放費屬於「銷售勞務」行為，何以同屬規費性質之校園管理費用，游泳池、網球場、體育館等收益可免繳稅，而停車場收益則須徵稅，其差異性何在？標準如何？均付闕如。上揭財政部釋示顯已違背相同事件應為相同處理之平等原則，亦有以行政函釋命令課予納稅義務，違反租稅法定主義之情形。

②況按被告認定學校提供場地收取費用免徵營業稅之類別包括游泳池、網球場、體育館、宿舍、禮堂等，查游泳池、網球場、體育館有屬辦理教學之必要設備，亦有開放提供第三人為教學以外之用途，而學校宿舍、禮堂非屬辦理教學之必要設備，上述設備均免徵營業稅，顯見被告認定是否為「銷售教育勞務」之行為，不以是否為辦理教學必要設備為必要，停車場之設置與宿舍之性質相同，均屬對使用教育資源者提供便利周邊設施。對使用上開設備收取之對價本質上均為對使用學校場地收取管理費用，參照被告對宿舍或禮堂出租免徵營業稅之意旨，基於租稅公平原則，對提供停車場地應與學校提供宿舍、或將禮堂出租予校外人士使用，免徵營業稅相同，均屬銷售教育勞務之對價。

⒊退萬步言，縱認本案非屬營業稅法第八條銷售教育勞務免稅行為，被告亦應就本稅扣除全校師生使用停車費用部分：

①按營業稅法第八條第十三款之意旨，合作社依法經營銷售與社員之勞務貨物及政府委託代辦之業務不課徵營業稅。查原告自八十三年七月至八十五年六月仍屬員生社經營期間（校務基金自八十五年七月份始實施），被告謂員生社之章程無停車管理是項業務故無法免繳營業稅云云。惟查依原告經代表大會通過之章程，其中第六章業務範圍已明定包括辦理受委託事項，而管理停車行為即屬員生合作社受原告委託辦理之事項之一，故無不屬業務範圍問題，應有營業稅法第八條第一項第十、十三款規定免稅之適用，被告追繳員生社經營期間之營業稅，於法不合。何況停車費用大多屬校內師生所繳付，且真正有對外開放收費係自八十四年七月一日起，而有關校園進出車輛收取費用之明細表、統計表等文件，均就員生社經管之時期、劃歸校務基金之時期，或校內師生繳交、校外人士繳交之各項數額作有標註說明。另被告認為原告自八十二年三月一日至八十三年六月間，停車規費未繳公庫，故應繳稅云云。惟彼時屬原告員生合作社經管期間且未准外車進入，則據財政部八十六年八月六日台財稅第八六一九一五五五號函釋第三項，以合作社經營型態，且銷售對象為不對外營業之員生社，即可依法免繳營業稅，並無應解繳公庫，或以何種款列支等限制。

②按財政部七十六年八月七日台財稅第七六○○七一九九四號函釋：「大樓（廈）管理委員會，如係基於守望相助，由該大樓（廈）各業主組織成立，無對外營業情形，可免辦營業登記，其向該大樓（廈）各業主所收管理費，應免徵營業稅。」可知，若該停車費收入來源係來自全體對該場地擁有使用權之人所收取之場地管理費用，應非屬對外營業行為。查原告全體師生本即得開車進入校園，對於原告校園本有使用之權利，原告收取停車管理費純係基於達到車輛管制之目的，並無對外管理收費之性質，故與上開情形應屬相同，基於租稅公平原則，原告對全校師生收取管理費用之部分，應屬免徵營業稅之範圍。至於被告核課營業稅之稅基包括對全體師生所收取費用之部分應如何區分計算基準，可參照原告附件十一之計時收費停車計算表。

③綜上，被告得課徵營業收入部分僅有於校務基金階段向校外收取者。故全部收入一三、七三三、九五五元中，應屬免稅收入部份為一一，五二七，七一五元，縱原告應補徵營業稅，亦應以二、二○六、二四○作為計算課稅之標準，被告並未就原告所提列之收入說明分項認列核課稅捐，卻全部追繳，實有違法。

⒋按營業稅係對營業人銷售勞務或勞務行為所課徵之一種銷售稅，依據我國之營業稅法規定，係採取所謂加值型營業稅，亦即營業稅係僅就加值之部分課稅，故於營業稅法之課徵架構下，銷項稅額均需扣除進項稅額，始符合營業稅法之課徵目的。被告以財政部八十五年五月二十日第八五一九○五五九六號函釋，謂原告未辦理營業登記期間，不得以進項憑證扣抵稅額云云。實有違實質課稅原則，蓋扣除進項憑證之支出，原告根本未獲得如被告所指之收入數額，倘不允扣除，無異違反租稅法定主義，並造成對原告財產權之不當侵害，亦與賦稅公平有違。Ⅱ、罰鍰部分：

⒈依稅捐稽徵法第一條之一立法理由係以稅法解釋函令之效力如自稅法發佈日起生效，導致納稅義務人之租稅義務，因主管機關見解之變更，長期處於不確定狀態，其意義為舊解釋函令對納稅義務人不利，新發布有利於納稅義務人之解釋函令，不論已否核課，只要尚未確定，一律適用新函釋，以符合行政合法性。至已確定案件，基於法之安定性原則，仍適用舊函釋。反之，舊解釋函令對納稅義務人有利，新函釋不利於納稅義務人，除已確定案件基於法之安定性原則仍適用舊函釋外，對已否核課尚未確定或未核課但人民已據以作成交易安排之情形，參照立法意旨，仍應適用舊函釋，乃因行為時函釋尚未變更，基於信賴保護原則，新函釋所為不利於納稅義務人之見解，不得追溯適用。唯有發布新函釋時，尚未因信賴舊函釋而為交易或安排者，即行為發生於新函釋發布後，並無信賴基礎，始適用新函釋。查財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋發布在後，而被告追溯補徵原告營業稅，並處罰鍰，實有違從新從輕原則意旨。況按人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，查該函釋發布前，全國各大專以上院校（含原告）並不知收取停車管理費屬銷售勞務範圍，應依法辦理營業登記，並依法課徵營業稅，卻在多年後對原告作成解釋函令即對原告追溯課罰。原告已於八十八年三月二十四日補繳稅款，基於信賴保護及租稅法律不溯及既往原則，被告不應再處兩倍罰鍰。

⒉原告就收取停車管理費「未依規定申請營業登記」之行為並無故意、過失，原告不應對原告處以漏稅罰：

①原告就收取校園停車管理費行為，自始即不具營業獲利主觀意圖，根本無任何不依規定申請營業登記而營業之故意或過失可言，且原告係國家為達教育行政目的所設置之營造物，就依據營造物利用規則所收取之規費及其管理行為，是否屬營業收入及營業行為，向無前例可資依循。原告於八十五年十月二十九日收受被告八十五新市稅工字第八五二八六八三號函，要求前往備查，八十六年六月十二日被告復以新市稅工字第八六○二○三五六號函，命限期補辦營利事業登記，然被告之要求，實與國家設置國立大學之教育目的有所出入，於原告之主管機關教育部未核示如何辦理之前，原告並無辦理營利事業登記之權限，且財政部於八十六年五月七日作成之台財稅第八六一八九六三四一號函，亦未就原告究否應繳納營業稅或辦理營利事業登記為任何明確之答覆，可見原告收取校園停車管理費之行為，是否有營業稅法之適用，於教育部、財政部等上級主管機關間，尚存疑義，則何能苛令作為下級單位之原告負擔「未依規定申請營業登記」之行政罰？

②況原告自八十七年二月接獲主管機關教育部就校園附屬停車場應否辦理營利事業登記及課徵營業稅釋疑函件後，隨即於同年三月辦妥稅籍登記，並核實申納稅賦，可知其自始無任何違反營業稅法之故意或過失甚明。原告於八十七年二月接獲教育部函示前，就收取校園停車管理費行為，得援引司法院大

四十五條、第五十一條罰則之適用。

㈣被告主張之理由：Ⅰ、營業稅部分：⒈按「司法機關、考試機關及各級政府之行政機關徵收規費，應依法律之所定，未經法律規定者，非分別先經立法機關或民意機關之決議，不得徵收之」「各事業機構徵收規費，除法律另有規定外，應經該管最高級機關核定，並應經過預算程序，分別歸入各級政府之公庫。」為財政收支劃分法第二十四及二十五條所規定。而原告八十二年三月一日至八十三年六月停車費收入未編列於該校單位預算，收入帳簿亦以代收款列支（帳號：臺灣銀行新竹科學園區分行000－000－000000、戶名：國立交通大學代收保管費）並未解繳公庫。八十三年七月至八十五年六月所訴由員生社經營期間，經查停車費收入並未作該社盈餘分配，且依員生社代收款項移轉事宜會議紀錄所載，交通基金係掛在員生社下並將三九九、三七九元全數轉入校務基金，其章程並無停車管理是項業務。八十五年七月以後移轉學校統籌辦理，帳簿亦登入代收款帳下（帳號︰000－00－000000、戶名︰國立交通大學），而該年度校務基金預算其他收入編列規費收入二○○仟元‧‧‧雜項收入四、二四○仟元，而校園停車管理收入三、二四○仟元係編於雜項收入下，非規費收入，而據以徵收停車費乃該校八十一年十一月四日第一八八次行政會議訂定之「國立交通大學校園汽車停車收費要點。」則原告所收停車費既非依法律明訂所徵收，又未經立法機關決議，亦未解繳公庫，而由原告自行統收統付，自難謂為規費。誠如原告所言所收取之車輛停放費用係針對特定利用人所收取之費用，乃屬對等報償性質，依據營業稅法第三條第二項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」，本案原告提供場地供人停車而取得之代價－停車費，自屬銷售勞務，即應依同法第一條規定課徵營業稅，而收入後充作何用途係屬收入人即原告之權限，與該項收入為課徵營業稅客體，並無關連亦不衝突，則原告取得系爭收入與一般營業人無異，自無由要求免除一般營業人所應擔負之租稅義務。

⒉依司法院釋字第二八七號解釋意旨，財政部所為之各項釋示函令，應溯自各項法規生效日起適用，而營業稅法於七十五年四月一日修正施行，當自七十五年四月一日起有其適用。財政部八十八年三月二十五日台財稅第八八一九○三九九七號函釋已明釋學校提供游泳池、網球場、體育館予教職員工及學生收取費用，依營業稅法第八條第一項第五款規定免徵營業稅，而停車場收入尚非屬學校提供之教育勞務範圍，應依法課徵營業稅。而七十五年九月二十六日台財稅第七五四五三四二號函亦明釋營業稅法第八條第一項第五款所規定之「教育勞務」，應為學校為辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動。據此，游泳池、網球場、體育館與停車場雖同屬提供場地予職員工及學生使用收取費用，惟就教育本質而言，游泳池、網球場、體育館為辦理教學所必要之設備提供學生使用，屬教育勞務範圍，則教職員生使用所收取費用，可依營業稅法第八條第一項第五款規定免徵營業稅；而停車場非為學校辦理教學、學習、研究暨必要之設備提供學生使用，尚非屬教育勞務範圍，並無免徵營業稅之規定。

⒊查營業稅法第六條、第三條、第一條明文規定，不論營利、非營利或本國、非本國之各類事業、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，即為營業人，應依法課徵營業稅，至其銷售貨物、提供勞務之原因，目的為營利或非營利，在所不問。原告收取停車費雖在規範校園秩序，不以營利為目的，採第一個鐘頭免費，第二個鐘頭起收費，以達管制目的，然依前開營業稅法規定，屬銷售勞務之範疇，又無得免徵或適用零稅率之規定，自應依法課徵營業稅。

⒋查原告所稱八十二年三月至八十五年六月皆屬員生社經營期間，依營業稅法第八條第一項第十、十三款規定，應免徵營業稅乙節。經查停車場所有權屬原告所有，非屬該校合作社名下，自非屬合作社之貨物。依據原告之員生消費合作社章程第二十九條規定，該合作社之業務並無經營停車場業務。另該章程第三十四條規定該社年終結算後，有盈餘時，除彌補累積虧損及付股息至多年利一分外，其餘應分配作公積金、公益金、理事職員酬勞金及社員交易分配金，惟經被告調閱原告合作社帳簿及業務報告書，停車收入自八十三年七月至八十五年七月二十五日均登載入代收款－汽車通行費帳戶，且未作為盈餘分配該社員。又依八十五年六月十二日員生合作社代收款項移轉事宜會議記錄亦顯示，因學校改基金制，自八十五年七月一日起開始把所有非員生社所管理帳目移轉到學校統籌管理，本案交通基金亦包含在內，員生社並於八十五年七月二十五日將三九九、三七九元代收款交通基金移轉原告。另依原告所提供八十二年、八十三年、八十四年之進項，發票買受人皆為「國立交通大學」，非「國立交通大學員生消費合作社」，益證停車場經營者為原告，非其員生合作社，本案停車場既非原告之員生合作社所經營，自無營業稅法第八條第一項第十、十三款免徵營業稅之適用。

⒌「國立大學」依大學法第三條第二項規定為教育部所屬之「機關」，其組織規程係依大學法規定擬定組織規程，報請教育部核定後實施。「國立大學校院校務基金」與「單位預算」不同，按「單位預算」之『歲入』為一個會計年度之一切收入全數解繳公庫，『歲出』為一個會計年度之一切支出在法定預算之範圍內，依法分配實施之計劃，若有歲計賸餘，一律繳庫；至於「國立大學校院校務基金」依國立大學校院校務基金設置條例第四條規定屬預算法第四條所定之特種基金，編製附屬單位預算，其一切收支均納入基金，該基金之收支保管及運用應設置管理委員會管理，由校務會議下所設置之經費稽核委員會監督，管理及監督之辦法由教育部定之，其收入不需解繳公庫，其支出依校務基金規定辦理，自負盈虧，收支賸餘亦不需繳公庫。

⒍查營業稅法第三十三條第一款明文規定營業人以進項稅款扣抵銷項稅款者，屬購買貨物或勞務時，應具有載明其名稱、地址、營業稅額及統一編號之統一發票，再依同法第十九條第一項第一款規定，營業人購進貨物或勞務，未依規取得第三十三條之憑證者，不得扣抵銷項稅額。經被告檢視原告提示未辦營業登記期間所取得之進項憑證皆屬二聯式發票，既無原告之統一編號，又無記載營業稅額，依上開營業稅法第十九條第一項第一款、三十三條第一款規定，原告自無從依此二聯式發票申請扣抵系爭營業收入之銷項稅額。又本案停車費收入並非規費，而財政部八十八年四月二十三日台財稅第八八一九一一四三四號函、八十八年三月二十五日台財稅第八八一九○三九九七號函、八十七年二月四日台財稅第八七一九二七一○三號函、八十六年八月六日台財稅第八六一九一○五五五號函，再三明示學校停車費收入，非屬提供教育勞務範疇，應依法課徵營業稅，而上開八十八年四月二十三日及八十六年八月六日二函釋，係財政部據原告之申請及教育部以本案向財政部請示，所為之釋示，依據稅捐稽徵法第一條之一首段規定，財政部所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，則本案本案系爭之停車費收入既非屬該校員生合作社之業務，又系爭停車費收入已轉為校務基金收入來源之一，營業稅部分因編製附屬單位預算者並無免稅規定，則系爭停車費收入不論來自校內師生或校外人士皆屬銷售勞務範圍，皆需課徵營業稅，當無庸置疑，故原告主張屬於向校內師生收取部分非對外營業或提供勞務，應予免稅乙節，應不足採據。本案原告既未依規申辦稅籍登記，致逃漏營業稅，從而被告機關補徵營業稅六○二、七○○元，應無違誤。Ⅱ、罰鍰部分：查「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第二八七號解釋在案，而營業稅法於七十四年十一月十五日即由總統明令修正公布，本案財政部所為之各項函釋，於七十四年十一月十五日以後營業行為均有其適用，故與法規不溯既往及信賴保護原則並無牴觸。是原告八十二年三月一日至八十六年三月六日未辦營業登記經營停車場管理業，自應依法課徵營業稅。且原告於停車場開始營業前，並未就該停車業務是否屬營業稅課稅範圍向被告查詢，亦未申請設籍繳交稅款，尚難謂無過失，本案違章事證明確，惟原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面敘明違章事實在案，從而被告審酌違章情節，按所漏稅額處以二倍罰鍰計一、二○五、四○○元，並無不合。

理由

壹、關於營業稅部分：

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法第一條、第三條第二項前段、第二十八條、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」稅捐稽徵法第一條之一前段亦有明文。又財政部八十六年八月六日台財稅第八六一九一○五五五號函：「‧‧‧二、依營業稅法第一條及第八條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅；同法第二條及第六條第二款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人。貴校附設停車場提供停車位與教職員工及來校洽公人士使用，並收取停車費，係屬銷售勞務範圍，應依上開稅法規定課徵營業稅。三、惟依營業稅法第八條第一項第十款規定，合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務免徵營業稅；同法條項第十三款規定，政府機關，公營事業及社會團體，依有關法令組設經營不對外營業之員工福利機構，銷售之貨物或勞務免徵營業稅，貴校停車場如以上開稅法規定之合作社或員工福利機構型態經營，且銷售對象符合稅法規定者，則可依法免繳營業稅。」及八十八年四月二十三日台財稅第八八一九一一四三四號函：「‧‧‧二、國立交通大學附設停車場收取停車費收入，如屬該校依國立大學校院校務基金設置條例設置之校務基金收入來源之一，經查該校務基金屬預算法第四條所定之特種基金，係政府為因應高等教育發展趨勢而設置，不以營利為目的，並不作損益計算及盈餘分配，屬所得稅法第十一條第三項所稱之公有事業，其所得可依同法第四條第一項第十九款規定免納所得稅；至營業稅部分，因編列附屬單位預算者並無免稅規定，仍請該校依本部八十六年八月六日台財稅第八六一九一○五五五號函辦理。」係主管機關本於權責就原告收取停車管理費用等所為解釋函令，核與稅法相關規定無違，應可採用。

二、原告於八十二年三月一日至八十六年三月六日間未辦營業登記，以管理進入校園車輛管理為由，收取停車費、通行證年費及違規罰鍰（下稱停車費等）金額計一

三、七三三、九五五元，漏未繳納營業稅六○二、七○○元；而其八十二年三月一日至八十三年六月之停車費等收入並未編列於該校單位預算，收入亦以代收款列支（帳號：臺灣銀行新竹科學園區分行000－000－000000。戶名：國立交通大學代收保管費），並未解繳公庫；八十三年七月至八十五年六月原告稱由該校員生消費合作社（下稱員生社）經營期間之停車費等收入並未作該社盈餘分配，員生社之章程亦無停車管理業務；八十五年七月以後移轉學校統籌辦理，帳簿亦登入代收款帳下（帳號︰000－00－000000。戶名︰國立交通大學），而該年度校務基金預算其他收入編列規費收入二００、○○○元、雜項收入四、二四０、○○○元，而校園停車管理收入三、二四０、○○○元係編於雜項收入下，並非規費收入之事實，有原告前開年度單位預算、單位決算、校務基金預算、代收款明細分類帳、八十五年六月十二日員生社代收款項移轉事宜會議紀錄、八十五年度國立交通大學合作社明細分類帳（八十四年八月一日至八十五年七月三十一日止）、員生社章程、校務基金收入明細表、原告八十七年十月二十二日說明書等件影本在原處分卷可稽，並為原告所不爭執，堪認為真實。原告既因提供校地供人車輛使用而取得代價，即屬銷售勞務，自應依法課徵營業稅，是被告補徵原告所漏營業稅額六○二、七○○元，揆諸首開規定，並無不合。

三、原告雖主張其收取停車費管理行為，性質上為規費，並非提供對等勞務收取之費用，與租稅不同，不應適用營業稅法繳納營業稅；縱認原告收取之校園車輛管制費用不屬於規費，亦屬免徵營業稅之「提供教育勞務行為」；縱認其非營業稅法第八條銷售教育勞務免稅行為，被告亦應扣除全校師生使用停車費用部分，而原告八十三年七月至八十五年六月屬員生社經營期間（校務基金自八十五年七月份始實施），應有營業稅法第八條第一項第十、十三款規定免稅之適用，被告得課徵營業收入部分僅為校務基金階段向校外收取者，原告縱應補徵營業稅，亦應以

二、二○六、二四○作為計算課稅之標準云云。惟查：

㈠依財政收支劃分法第二十四條、第二十五條規定，司法機關、考試機關及各級政府之行政機關徵收規費，應依法律之所定，未經法律規定者，非分別先經立法機關或民意機關之決議，不得徵收之；而各事業機構徵收規費，除法律另有規定外，應經該管最高級機關核定，並應經過預算程序，分別歸入各級政府之公庫。查原告八十二年三月一日至八十三年六月之停車費等收入並未編列於該校單位預算，收入亦以代收款列支，並未解繳公庫；八十三年七月至八十五年六月原告稱由該校員生社經營期間之停車費等收入並未作該社盈餘分配，員生社之章程亦無停車管理業務；八十五年七月以後移轉學校統籌辦理，帳簿亦登入代收款帳下，其收取之停車費等納入校務基金。依國立大學校院校務基金設置條例第四條規定，「國立大學校院校務基金」屬預算法第四條所定之特種基金，編製附屬單位預算，其一切收支均納入基金，該基金之收支保管及運用應設置管理委員會管理，由校務會議下所設置之經費稽核委員會監督，管理及監督之辦法由教育部定之，其收入不需解繳公庫，其支出依校務基金規定辦理，自負盈虧，收支賸餘亦不需繳公庫。而原告係依該校八十一年十一月四日第一八八次行政會議訂定之「國立交通大學校園汽車停車收費要點」「國立交通大學校園汽機車違規處理要點」收取停車費等，其非依法律明定，又未經立法或民意機關之決議，亦未解繳公庫，而由原告自行統收統付，自難謂為規費。又據原告所稱，其收取之停車費等係為管制校園車輛之進出而收取，然究其實質，仍係針對特定利用之人收取之費用，其因提供校地供人車輛使用而取得代價，即屬營業稅法第三條第二項前段所定之銷售勞務，自應依法課徵營業稅。

㈡營業稅法第八條第一項第五款所定之「教育勞務」，係指學校為辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動者而言。經核停車場並非學校辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用者，非屬「教育勞務」之範圍，其與游泳池、網球場、體育館不能相提並論，自無營業稅法第八條第一項第五款免徵營業稅規定之適用。

㈢原告提供使用之校園為原告所有，並非該校合作社之貨物。依原告之員生消費合作社章程第二十九條規定，該合作社並無經營停車場業務，而其章程第三十四條規定，該社年終結算後，有盈餘時，除彌補累積虧損及付股息至多年利一分外，其餘應分配作公積金、公益金、理事職員酬勞金及社員交易分配金。惟經被告調閱原告合作社帳簿及業務報告書，停車收入自八十三年七月至八十五年七月二十五日均登載入代收款－汽車通行費帳戶，且未作為盈餘分配該社員，有原告合作社帳簿及業務報告書影本在原處分卷足徵。又依八十五年六月十二日員生合作社代收款項移轉事宜會議紀錄記載：「主席報告：學校現在已改為基金制，有些費用收入如餐廳部分的履約保證金、垃圾清潔費、餐廳管理費等收入、交通基金早年收入等，都掛在員生社下，請相關單位一起來討論如何辦理移轉。．．．決議：七月一日起開始把所有非社員所管理的帳目移轉到學校統籌辦理，其他相關細節請相關單位再溝通。」而員生社亦於八十五年七月二十五日將三九九、三七九元代收款交通基金移轉予原告，有原告合作社八十五年七月二十五日支出傳票及原告以八十七年一月十四日交大總字第○一八八號函檢送之「國立交通大學校園交通管理費收支統計表」「國立交通大學校園交通管理費⒎以前及⒎至⒊⒍收支明細表」在原處分卷可按。另依原處分卷附原告「交通管理費」科目之支出憑證粘存單影本顯示，其所提八十二年、八十三年、八十四年之進項憑證顯示，統一發票及收據之買受人皆為「國立交通大學」，而非「國立交通大學員生消費合作社」，益證當時停車有關業務之經營者為原告，而非其員生社，自無營業稅法第八條第一項第十、十三款免徵營業稅之適用。

㈣又無論營利、非營利或本國、非本國之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，即為營業人，應依法課徵營業稅，此觀之營業稅法第六條、第三條、第一條規定甚明。是原告所稱其收取停車費係為規範校園秩序，不以營利為目的，採第一個鐘頭免費，第二個鐘頭起收費，以達管制目的云云，不足據以免徵營業稅。而原告既係提供校地供人車輛使用而取得代價，即屬營業稅法第三條第二項前段所定之銷售勞務，與其提供校地對象是否為師生無關，不生扣除全校師生使用停車費用部分之問題，所稱原告縱應補徵營業稅，亦應以二、二○六、二四○作為計算課稅之標準云云，於法無據。

㈤依營業稅法第三十三條第一款規定，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額，其屬購買貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票者，應載明其名稱、地址及統一編號；又依同法第十九條第一項第一款規定，營業人購進貨物或勞務，未依規取得第三十三條之憑證者，不得扣抵銷項稅額。查原告提出其未辦營業登記期間所取得之進項憑證經被告檢視皆屬二聯式發票，並無原告之統一編號，亦未記載營業稅額，為原告所不爭執，依法自不得據以扣抵系爭營業收入之銷項稅額。

㈥原告收取系爭停車費等屬銷售勞務之行為，業如前述，被告自應依營業稅法相關規定對其課徵營業稅，要無違反法律不溯及既往原則、租稅法定主義或公平原則可言，原告主張均無可採。從而原處分及訴願決定關於補徵營業稅部分，均無違誤，原告仍執前詞，就該部分聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

貳、罰鍰部分：

一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第五十一條第一款所明定。本件被告以原告未辦營業登記自八十二年三月一日至八十六年三月六日經營停車場管理業務，業於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面敘明違章事實在案，審酌違章情節，按所漏稅額處以二倍罰鍰計一、二０五、四００元，固非無見。

二、惟按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，以有故意或過失為其責任條件，此參諸司法院釋字第二七五號解釋即明。查原告係國立大學，其為校園內車輛使用管理而收取停車管理費等之行為，依法固屬銷售勞務，惟其並非以營利為目的，足見並無不辦理營業登記而為營業之故意。又大學基於前開考量所為收取停車費等，行之有年，非僅原告而已，此觀之財政部八十七年二月四日台財稅第000000000號、八十八年三月二十五日台財稅第八八一九○三九九七號函即明。而在此之前，財政部就此是否銷售勞務並無確切釋示，原告以其為國立大學，基於校園管理之非營利目的，尚難期待其思及應向被告查詢可否營業或是否為營業稅課徵範圍，自難謂其有何過失。參以原告自八十七年二月接獲主管機關教育部就校園附屬停車場應否辦理營利事業登記及課徵營業稅釋疑函件後，隨即於同年三月辦妥稅籍登記，並核實申納稅賦，益見其自始無何違反營業稅法之故意過失，揆諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，自不應予以處罰。是被告對其按所漏稅額處以二倍罰鍰，即有未合，訴願決定就此未予糾正，亦非妥適，自應由本院將原處分及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷。

參、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官　鄭 忠 仁