臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第四一八三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四一八三號

原告

甲○○

訴訟代理人

郭嵩山律師

複代理人

張毓桓律師

複代理人

周建才

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月四日台財訴字第○九

○一三五○三九○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，自民國八十四年一月一日起至八十五年十二月三十一日止，向天功營造股份有限公司（下稱天功公司）借牌承包台北市政府工務局養護工程處發包之台北市○○○○路排水改善工程、內湖六一號道拓寬工程、內湖道路代辦電信管線工程、大安安和路新築工程及大安安和路電信管線工程，工程金額計新台幣（下同）一三、二六二、二一二元（不含稅），案經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調處）查獲，移由被告審理核定原告未依規定申請營業登記即擅自營業，且未開統立一發票漏報銷售額一三、二六二、三二一元，致逃漏營業稅六六三、一一六元，除補徵所漏稅款外，並按原告所漏稅額裁處三倍罰鍰計一、九八九、三○○元（計至百元止）。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告有無借用天功公司牌照承包工程？

㈠原告主張之理由：

⒈天功公司負責人吳紹淦於八十五年七月廿三日在台北市調處製作之調查筆錄應屬公文書，其證據力依民事訴訟法第三百五十五條第一項規定推定為真正，僅具備形式證據力，至於實質證據力，則屬於自由心證之範圍，仍須調查所有證據及斟酌全辯論意旨後始可為客觀之自由判斷，有最高法院四十八年台上字第八三七號判例要旨可參。而行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第三百五十五條可知，前開調查筆錄只具備形式證據力，至於其中吳紹淦所稱「天功公司借牌於原告」一事是否為真實，仍須調查、斟酌所有證據後，始得認定。

⒉前開調查筆錄係以違法手段所取得且與事實不符，自不得採為證據。

①關於違法取得，有證人吳紹淦於本院之證言可按：「當時調查處的人員一早就把我帶到公司去搜索，之後又帶我到調查處去做筆錄，一直以疲勞方式詢問我．．．」「該筆錄的內容都是他們自己寫完後，要我簽名。」「我們的公司一向都是自己標工程，自己動工，只有一些小工程如挖溝、夜晚施工挖管溝等，才發包給康捷工程有限公司（下稱康捷公司）的甲○○做」。九十一年四月二十三日訊問證人吳紹淦前，曾告知證人之義務及偽證處罰之規定，命證人朗讀結文後於另紙具結簽名，而台北市調處調查時並未令吳紹淦具結，足證該證人於本院之證述應較台北市調處之筆錄所載更具真實性，蓋證人吳紹淦於八十五年七月廿三日係臨時受台北市調查處調查，難期其於未審視全卷證物之情形下得為真實、正確之陳述。

②原告係以康捷公司負責人身分與天功公司簽訂合約而承包該公司之部分工程，並開立統一發票予天功公司，此與證人吳紹淦所述符合。而統一發票之開立，既非案發事後補為且需繳稅，因而關於工程承攬之事實自應對照統一發票總合而為觀察始得窺其全貌。

③該調查筆錄關於證人吳紹淦所指蘇國助為借牌承包商，應係指蘇國助為負責人之海洋公司而言，已為本院九十年訴字第四一二九號判決所認定，足證其指原告承包，應係指康捷公司而言。按公司之法定代理人本係代表公司，是以此種記載方式應非難以想像；惟客觀上文字記載之含義仍有賴記載人之解釋，而非由第三人自行解釋推敲記載人主觀上意思。職是，天功公司內帳記載之客戶姓名固為原告，然其所代表之意義仍應以承辦人所證者為斷。

④關於百分之四，不足據以認定借牌：據被告製作系爭借牌承攬工程明細表所載，本件涉案工程有五項合計一三、

二六二、三二一元。對照台北市政府工務局養護工程處工程合約與被告前開明細表以觀：

⑴台北市政府合約編號八四工字第二五三號、第二五四號「內湖六一號道路及內湖路一段九一巷．．．代辦電力管線埋設工程」，合約總價分別為一

二五、六００元及四三四、０００元，二者合計五五九、六００元。依被告所主張百分之四計算，則借牌金額應為五二七、二一六元，惟被告前開明細表所載僅為：「四六０、九七二元」顯然與百分之四計算不符。

⑵台北市政府「大安安和路二段．．．道路新築工程，合約總價為九、四二

一、八四０元」「大安安和路二段．．．代辦電信管道埋設工程」合約總價為二、０七八、一六０元，二者合計一一、五００、０００元。依被告所主張百分之四計算，則借牌金額應為一一、０四０、０００元，惟被告前開明細表所載僅為：「三、五八九、七八六元」「三三七、二四三元」「五七七、二九一元」合計為四、五０四、三二０元，顯然亦與百分之四計算不符。

⑶台北市政府合約編號八四工字第一一五號「松山八德路．．．排水改善工程」，合約總價為三、五四０、０００元。依被告所主張百分之四計算，則借牌金額應為三、三九八、四００元，惟被告前開明細表所載為三、二

四六、四四三元，顯然亦與百分之四計算不符。

⒊原告已盡舉證責任，證明確無承攬系爭工程：系爭工程為康捷工程有限公司所承攬，此有原告所呈「工程承攬明細表」「統一發票」足按。而康捷公司係依法成立之公司，且依卷存資料，足認系爭工程之次承攬人為康捷公司。被告既就系爭工程之次承攬人認定為康捷公司並受領該公司繳納之營業稅等稅捐於前，又認定系爭工程之次承攬人為原告，顯有矛盾，且就單一稅捐稽徵事件何以分別對「康捷公司」與「甲○○」二人課稅？其依據為何？

⒋被告認原告於八十七年三月二十六日在被告稽核科所作之談話筆錄與其所查得之有關扣繳憑單、原告嗣後提出之聲明書說法前後不一，即認原告係臨訟飾辯實過度主觀。蓋被告要求原告於八十七年間說明其於八十四年、八十五年間與天功公司間之來往事宜，時隔二、三年之久，原告於細節處或有記憶不清之處；又原告獲函通知須至被告處說明有無違法事實，亦可能因精神狀況過度緊張而有說辭錯誤之處。被告卻未斟酌，且未給予原告表示意見之機會，依訴願法第六十七條第三項規定，訴願之程序顯有瑕疵。

㈡被告主張之理由：

⒈原告違章之事實，有台北市調處八十五年十一月一日肅字第五六三○八一號函、天功公司負責人吳紹淦八十五年七月二十三日於市調處所製作之談話筆錄、原告八十七年三月二十六日於被告所製作之談話筆錄、原告出具之聲明書等資料附卷可稽，違章事證明確。

⒉原告主張天功公司負責人吳紹淦於調查筆錄所稱關於借牌承包商為原告等之陳述未詳予調查，不宜作為事實之認定等節。查台北市調處所查扣天功公司內部資料，承包商明確記載為原告，又依天功公司負責人吳紹淦八十五年七月二十三日於台北市調查處所作調查筆錄略以：「‧‧‧答：天功公司主要借牌給承包商，承包台北市、縣政府等發包之公共工程，偶爾也會標一些路面加鋪或道路更新工程，因為：施工比較簡單：所以我們會自行承包。我願提供天功公司八十一至八十四年間承包工程明細表影本供貴單位參考，表內承包欄如果寫『自標』即由天功公司自行標得承作的，其餘均由張民勳等人借天功公司牌照承包的。問：向天功公司借牌的承包商有那些？答：計有張民勳、李連明、鄭中平‧‧‧甲○○：等人。問：（提示查扣之天功公司編號○一八至○四○工程承包資料計二十三冊）請問這些扣押物內容為何？答：（經詳視後作答）這些都是按工程別裝訂之承包工程相關資料：問：天功公司借牌方式為何？借牌費係如何計算？答：通常都是由借牌包商徵得我同意以後即以天功公司名義投標承包，借牌費均以結算金額（不含稅）４％計算，但借牌包商必須提供％之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表），借牌費依每期估驗所開立之發票逐期計算。工程進行所購買材料、支付工資均由借牌承包商自行負責，發包單位逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳戶後，由我們會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天功公司支票有時也會電匯支付給包商。問：（提示工程承包資料計二十三冊）該資料內有那些內容？答：（經詳視後作答）該資料內有承包商所提供之進項憑證登記表，天功公司開立統一發票之記錄及『稅金收入』之記載，該稅金收入即按統一發票銷售額乘４％，也就是天功公司借牌費收入‧‧‧」是以，天功公司負責人吳紹淦能對其借牌情形敘述如此詳細具體，當非虛飾之詞，且被告依其說詞就天功公司承包資料表單等內帳所載之統一發票銷售額乘以４％，核對至其所載「稅金收入欄」，發現二者金額相符，與天功公司負責人吳紹淦調查筆錄所述均相符（又上開內帳另設有一「加值稅」欄位，方為「營業稅」欄位），是以天功公司在內帳上巧立一「稅金收入」名目，來記載借牌費收入，而該等資料既屬內部證帳資料，在未經台北市調處查獲前該公司即以該流程作業，是天功公司出借牌照收取借牌收入之事實，至為明確。

⒊原告主張天功公司內帳記載客戶姓名為原告而非他人，係公司之承辦人員以原告之姓名代表原告公司（即康捷公司）乙節。查原告前於八十七年三月二十六日被告製作之談話筆錄中聲稱其受僱於天功公司任現場監工一職，並於八十五年十二月後即已離職，惟其所提供之天功公司薪資扣繳憑單，內載所得收入期間為八十五年十二月至八十六年十二月，並不一致。原告復於補充聲明書稱其任職期間為八十四年六月至八十六年二月止，每月薪資貳萬元，離職後再經三至四個月後即與朋友合夥開設康捷公司，惟經被告所屬大安分處查得，康捷公司於八十四年五月十九日即已設立，且依財政部財稅資料中心八十七年九月十六日資五字第八七一五○六六五號函送之原告系爭違章期間（八十四年至八十五年）薪資所得稅申報及扣繳憑單等資料顯示扣繳單位名稱並無康捷公司。是原告前後說詞不一，應係臨訟飾辯不足參採。

⒋原告主張被告認定之事實顯有矛盾，且就單一稅捐稽徵事件何以分別對「康捷公司」與「甲○○」二人課稅等節。查依案獲承包工程資料表單記載，原告自八十四年一月十日起陸續借牌承包工程承作，惟查康捷公司係於八十四年五月十九日始申請設立登記，且原告提供之康捷工程開立之發票金額與上開承包工程資料表單金額不符，差額甚大，是以系爭工程依卷附資料觀之，應為原告而非康捷公司承包至明。次按法人與自然人本為各別獨立之二人格，系爭交易既係原告以個人名義為之，則該等交易即與康捷公司和天功公司間之交易無關，係屬兩事。且因交易主體不同，依法自應分別開立發票報繳營業稅，始為適法。況原告提供之資料尚難以證明康捷公司確為系爭交易承包人，其主張自不足採。

⒌關於本案違章金額如何加計乙節，詳列計算方式如附表（依卷附工程承包資料記載順序列載）。

理由

一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。‧‧‧」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第二十八條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。

二、原告未依規定申請營業登記，自八十四年一月一日起至八十五年十二月三十一日止，向天功公司借牌承包台北市政府工務局養護工程處發包之台北市○○○○路排水改善工程、內湖六一號道拓寬工程、內湖道路代辦電信管線工程、大安安和路新築工程及大安安和路電信管線工程，工程金額計一三、二六二、二一二元（不含稅），且未開統立一發票漏報銷售額一三、二六二、三二一元，致逃漏營業稅六六三、一一六元之事實，有台北市調處八十五年十一月一日肅字第五六三○八一號函、天功公司負責人吳紹淦八十五年七月二十三日在台北市調處製作之調查筆錄及天功公司開立統一發票紀錄影本等在原處分卷可稽，事證明確。原告雖否認承包系爭工程，主張其於八十四年至八十五年間擔任康捷公司負責人，其以康捷公司負責人身分與天功公司訂立合約承包該公司之部分工程，吳紹淦在台北市調處之調查筆錄不可採云云，詳如事實欄所載。惟查：

㈠依天功公司負責人吳紹淦八十五年七月二十三日調查筆錄所載：「問：天功公司實際營業情形，有無實際承包工程？答：天功公司主要借牌給承包商承包台北市、縣政府等發包之公共工程，偶爾也會標一些路面加鋪或道路更新工程，因為這些只是鋪設瀝青施工比較簡單，且東建公司生產瀝青，所以我們會自行承包。我願提供天功公司八十一至八十四年間承包工程明細表影本供貴單位參考，表內承包商欄如果寫『自標』即由天功公司自行標得承作的，其餘均由張民勳等人借天功公司牌照承包的。問：向天功公司借牌的承包商有那些？答：計有張民勳、李連明、鄭中平、楊德川、蘇國助、吳斛、甲○○、陳富藏、周溪明、賴周彬、沈絢霓、劉學來、吳平通、黃志淵等人。問：（提示查扣之天功公司編號○一八至○四○工程承包資料二十三冊）請問這些扣押物內容為何？答：（經詳視後作答）這些都是按工程別裝訂之承包工程相關資料，且都是由承包商借牌承包的。問：天功公司借牌方式為何；借牌費係如何計算？答：㈠通常都是由借牌包商徵得我同意以後即以天功公司名義投標承包，借牌費均以結算金額（不含稅）4% 計算，但借牌包商必須提供96%之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表），借牌費依每期估驗所開立之發票逐期計算。㈡工程進行所購買材料、支付工資均由借牌承包商自行負責，發包單位逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳戶後，由我們會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天功公司支票，有時也會電匯支付給包商。問：（提示工程承包資計二十三冊）該資料內有那些內容？答：（經詳視後作答）該資料內有承包商所提供之進項憑證登記表、天功公司開立統一發票之記錄及『稅金收入』之記載，該稅金收入即按統一發票銷售額乘4%，也就是天功公司借牌費收入，另有關該工程公文往返之資料。」其就天功公司有無實際經營業務、如何借牌予承包商承包公共工程及收取借牌費、借牌承包商應配合提供資料、如何記載借牌費等情之敘述具體詳盡，並提供承包工程明細表說明如何區分自標與借牌，另檢視確認扣押物為借牌承包工程相關資料無誤，核與原處分卷附天功公司開立統一發票紀錄影本，分別設有「銷售總額」「5%稅金」「總計」「稅金收入」等欄位，其稅金收入欄所載每筆金額，均為銷售總額欄每筆金額之4%相符，吳紹淦之供述顯然可採，足認天功公司確有借牌與原告承作工程，並收取借牌費用之情事。

㈡依台北市調處查扣天功公司內部之承包工程資料表單顯示，承包商明確記載為原告，係自八十四年一月十日起陸續借牌承包工程承作，而康捷公司係於八十四年五月十九日始申請設立登記，且原告提出之康捷公司開立發票金額與系爭承包工程資料表單金額不符，自不足以認為系爭工程為康捷公司承包。又原告於八十七年三月二十六日在被告處之談話筆錄陳稱，其自大學畢業（八十三年七月）即受僱於天功公司任現場監工，月薪二萬元，於八十五年十二月離職，核與其所提供之天功公司薪資扣繳憑單所載所得收入期間為八十五年十二月至八十六年十二月，並不一致。原告復於八十七年三月三十日出具聲明書，稱其任職期間為八十四年六月至八十六年二月止，每月薪資二萬元，離職三至四個月後即與朋友合夥開設康捷公司，惟經被告所屬大安分處依稅籍資料記載查得，康捷公司於八十四年五月十九日申請設立登記，且依財政部財稅資料中心八十七年九月十六日資五字第八七一五○六六五號函送原告本件違章期間（八十四年至八十五年）薪資所得稅申報及扣繳憑單等資料顯示扣繳單位名稱並無康捷公司。另依卷附原告所提康捷公司開立之統一發票影本顯示，原告於八十五年七、八月間即擔任康捷公司負責人，自無同時擔任天功公司工地現場監工之理。原告就其與天功公司間之權義關係先後所言矛盾，且與事實不符，自無可採。而證人天功公司負責人吳紹淦於本院所稱原告擔任天功公司現場，負責管理工地及工人云云，核與其八十五年七月二十三日在台北市調處所言不符，非僅不足以認為原告擔任天功公司現場監工，反足以認定原告借牌承包，故在天功公司名義上承包之工地現場作業，原告所康捷公司統一發票及工程承攬明細表影本均不足以證明系爭工程非原告承包。

㈢又關於工程之款項，每因實際施作之狀況所生增減項而與合約所定金額不符，此為營建業之常態，且為眾所周知者，是天功公司依其開立統一發票銷售總額之4%收取借牌費，縱非按合約總價4%計算，亦無不合。

㈣綜上所述，系爭工程為原告借用天功公司牌照所承包，事證明確，原告主張均無可採。原告既未辦理營業登記而借用天功公司牌照承包系爭工程，工程款計一三、二六二、二一二元（不含稅），且未依規定開立統一發票，亦未報繳營業稅，致逃漏營業稅六六三、一一六元，則被告對其追繳所漏稅款，並按所漏稅額六六

三、一一六元處三倍罰鍰計一、九八九、三００元，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，均無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

三、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　鄭 忠 仁