臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第二九九七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第二九九七號

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○

訴訟代理人

詹淑雯會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同右

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因八十三年度贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月九日台財

訴字第○九○一三五一四○四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十三年度將其所有台灣省合作金庫建國支庫（以下簡稱合庫建國支庫）及台灣省合作金庫西門支庫（以下簡稱合庫西門支庫）之存款計新台幣（以下同）三千二百八十萬元轉存為其女何惠孳及其子黃仁郁（從母姓）於合庫建國支庫之活期儲蓄存款各六百八十萬元及二千六百萬元，被告初查認上開轉存款項，已超過當年度贈與稅免稅額，原告未依規定辦理贈與稅申報，乃依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項規定，核定贈與總額為三千二百八十萬元，淨額為三千二百三十五萬元，並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額一千一百零二萬八千七百五十元加處一倍罰鍰計一千一百零二萬八千七百五十元。原告不服，主張系爭贈與存款純係為買賣股票之方便，而寄存於何惠孳君及黃仁郁君合庫建國支庫活期儲蓄存款帳戶，並無贈與之意思表示云云，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造爭點：原告轉存三千二百八十萬元於其子女黃仁郁、何惠孳之銀行帳戶，是否為存款之贈與？

㈠原告主張之理由：

⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。又父母利用子女帳戶存款，須查明本金、利息處分權之歸屬，及是否獲子女同意，均為稽徵機關認定贈與之要件，行政法院（現已改制為最高行政法院）八十六年度判字第三一八五號及八十八年度判字第三四五九號判決，可資參照。

⒉本件原告於八十二、八十三年間，利用子女黃仁郁、何惠孳為人頭買入股票，又再自合作金庫融資貸款，有合作金庫以股票等融資貸款證明，及證券商第一證券股份有限公司，天佑證券股份有限公司買賣對帳單買賣股票證明。查借用子女的戶頭，用意是所得稅法規定，納稅人個人綜合所得稅每一申報戶，能申報的利息及股利免稅額度，即儲蓄投資特別扣除額，每年只有二十七萬元，為了分散利息及股票股利，享受多值免稅額及因應商業上靈活調度資金，金融機構辦理融資貸款等，將資金有來有往、往返存入子女戶頭買賣股票，且在此期間子女均未獲允許動用款項，何惠孳早在民國七十七年即已出嫁，與原告分別居住不同地方，黃仁郁也早在民國七十五年三月二十七日起即遷移入籍日本，有入出境，日本護照証明，日本籍名共田郁夫，何惠孳、黃仁郁兩人完全不知情也不可能處理這往來各筆貸款資金，又從雙方存摺上之存、提款憑條，完全出於原告一人之親筆筆跡，書寫存、提款帳號、金額及簽名蓋章，有原告經向銀行合作金庫申請核發影本證明。因此原告雖將資金存入子女的銀行帳戶中，由實質或形式上來看，往來全是來自銀行貸款資金，並全由原告親自處理，則貸、存款，不管貸款本金或孳息之提存，或貸款償還合庫之辦理手績，一切既均由原告處理，目的為分散利息及股票股利所得，減輕所得稅負，即本金或孳息實際上仍由原告支配，依首揭行政法院判決意旨，自不得認定為贈與行為核課贈與稅。

⒊再以本件資金流程而言，原告利用子女名義向銀行貸款存款及買賣股票，因資金調度往返，原告銀行帳戶與子女何惠孳及黃仁郁銀行帳戶，長期以來資金往返頻繁，依財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函釋意旨，子女帳戶轉回父母帳戶者，應視為贈與之撤銷，被告只片面擷取原告於合庫建國支庫帳戶八十三年六月二十二日轉帳五百萬元，八十三年六月二十五日轉帳六百萬元及同年六月二十八日轉帳一千五百萬元等三筆何惠孳帳戶及八十三年八月二十五日轉帳六百八十萬元至黃仁郁帳戶等，早在上述轉帳日期前後，陸續就有資金流向至原告帳戶之事實，所核算之贈與金額已有違誤，何況本件原告銀行存款之轉存行為，僅為資金之調度行為，雙方資金有來有往，自始與贈與無涉，被告遽予認定為贈與，核課贈與稅，更屬荒謬。

⒋原告與子女黃仁郁、何惠孳及訴外人柯怡君銀行帳戶之資金，長期間互有往返之情事，原告之銀行帳戶與子女之銀行帳戶間，資金往來頻繁，除系爭四筆資金流程外，尚有甚多筆情況相同之資金流程，被告並未認定係贈與，故未核課贈與稅；即在相同事實、相同情況下，被告不予認定為贈與，對事實之認定及處理方式顯有不一致及相矛盾之處，應予撤銷。上開情況相同之其他資金，其最終亦均回流至原告帳戶，並無贈與情事。原告與子女黃仁郁、何惠孳及訴外人柯怡君銀行帳戶之資金流程及往來銀行（即合作金庫）存檔之存、提款憑單說明如下：

⑴八十三年八月六日至八十四年十二月五日原告自銀行帳戶轉出十五筆資金，金額合計一千四百九十三萬元至何惠孳銀行帳戶。

⑵八十三年八月二日至八十三年十二月十七日何惠孳銀行帳戶轉出八筆資金，金額合計三百一十五萬元至原告銀行帳戶。

⑶何惠孳銀行帳戶八十三年十月十七日轉出二千九百萬元至訴外人柯怡君銀行帳戶，嗣後柯怡君銀行帳戶自八十三年十一月四日至八十三年十二月三十一日止，計有七筆資金，金額合計一千一百七十八萬元轉入原告銀行帳戶。以上⑵、⑶原告女兒何惠孳轉入原告之金額合計亦為一千四百九十三萬元。

⑷八十三年三月七日至八十三年六月廾八日原告自銀行帳戶轉出十七筆資金，金額合計二千八百六十五萬元至黃仁郁銀行帳戶。

⑸八十三年七月十二日至八十三年八月二十六日黃仁郁銀行帳戶轉出十八筆資金，金額合計二千八百八十五萬元至原告銀行帳戶。故本件應就原告與何惠孳及柯怡君三個人之銀行帳戶，自八十三年七月至八十三年十二月卅一日之期間整體考量，原告與黃仁郁二個人之銀行帳戶，則自八十二年七月至八十三年八月之期間整體考量，而非如被告任意摘取四筆資金流程，即遽認原告對子黃仁郁、女兒何惠孳之贈與，核課贈與稅，顯與首揭遺產及贈與稅法第四條規定之贈與定義不符。

⒌所謂贈與，應為無償的、資金單方面流向的，假如資金為雙向流通，往來頻繁，且有全部返還之事實，即不構成將財產無償給予他人之贈與要件，故本件爭執重點應為資金流程是否構成核課贈與稅之要件，女兒何惠孳、黃仁郁是否自相關資金流程中無償受惠取得系爭六百八十萬元及二千六百萬元。如前所述，何惠孳於八十三年八月二日至八十三年十二月十七日計自原告銀行帳戶轉入一一千四百九十三萬元，而同期間何惠孳亦有銀行資金轉入至原告帳戶三百一十五萬元，及何惠孳經由訴外人柯怡君之銀行帳戶將資金一千一百七十八萬元回流至原告銀行帳戶，至於黃仁郁於八十三年三月七日至八十三年六月二十八日計自原告銀行帳戶轉入二千八百六十五萬元，而同期間黃仁郁亦有銀行資金轉入至原告帳戶二千八百八十五萬元，亦即原告子女何惠孳、黃仁郁一向未從自原告處無償獲得六百八十萬元及二千六百萬元之受贈利益，即不符合核課贈與稅之要件。

⒍被告答辯狀稱，查報原告子女利息所得黃仁郁僅有一萬七千一百九十七元，何惠孳利息所得一萬九千一百三十八元，盈餘所得一千五百零三元。此足以證明原告子女黃仁郁、女兒何惠孳向來未從自原告處無償獲得六百八十萬元及二千六百萬元之受贈利益，被告仍未將原告所述有資金回流返還之事實論駁，反而以原告所述資金移轉原因，認為說詞不一，顯有誤導查核方向之嫌。按本件資金移轉原因，究竟係借用人頭買賣股票之方便、或者為計劃充份運用綜合所得稅每戶享有儲蓄投資特別扣額二十七萬之優惠達分散利息及股票股利作準備，並不影響本件對系爭資金有全部返還事實之認定。從而本件資金既有返還，即無構成贈與之要件，應免核課贈與稅，依財政部七十九年十一月二十八日台財稅第七九○三六七三四○號函釋。

⒎依被告之補充答辯狀，說明如下﹕

⑴本案請就黃仁郁、何惠孳二人個別資金流程查核，請個別逐一審理，詳情見原告與子女間個別資金流程表。

⑵黃仁郁五十二年次，七十五年起居住日本十二年，原告與黃仁郁銀行存摺開戶日當天八十年七月廾二日及自存摺開戶後八十二、八十三年間互有資金往返之日期，內政部入出境證明黃仁郁均不住在台灣，（黃君在台期間只有八十二年一月廾二日至八十二年一月二十八日、八十三年十二月四日至八十三年十二月十一日），另原告女兒何惠孳四十九年次，七十八年結婚後即隨夫家，又原告子女黃仁郁、何惠孳存摺開戶卡，均詳載連絡處與原告同地址為台北市○○區○○路一八八號，電話00000000，以上均足資證明係原告利用其子女存摺帳戶往返資金，其子女完全不知情。

⑶被告認為本案原告謀求救濟期間，提出資金流程有兩種版本，原因是原告苦於本案發生八十三年時間久遠，只能一方面進行行政救濟，一方面搜集證據供核，行政訴訟期間，經再三向銀行央求花費時間，逐筆調出八十三年各筆資金存、提款憑條與銀行存摺勾稽核對，終真象大白，被告課稅之往來四筆資金早己分別在八十三、四年間回流，各筆資金存、提款憑條並非虛構當為被告承認。原告在初查、複查訴願因懼怕重稅重罰、急迫下僅根據保有之銀行存摺，無任何進、出帳明細內容紀錄，總認為原告與子女帳戶間進出資金，往往返返，實不構成贈與，當時尚未向銀行調出存、提款憑條，故判斷錯誤推估回流資金所列示至為明顯，請依財政部七十九年十一月二十八日台財稅第七九○三六七三四○號函釋，於行政救濟程序申補提示資料，仍應予受理之意旨，請併案考量原告所提示資金流程及往來銀行（即合作金庫）存檔之存、提款憑單等證據，認定本件非屬贈與撤銷訴願決定及原處分。

㈡被告主張之理由：

⒈本稅部分：

⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。

⑵本案係經檢舉查獲原告於八十三年八月二十五日、六月二十二日及六月二十八日將其所有存放於合庫建國支庫第0000000000000號帳戶之存款二千六百八十萬元轉存入其女何惠孳於同支庫之活期儲蓄存款第0000000000000號帳戶，金額六百八十萬元及其子黃仁郁於同支庫之活期儲蓄存款第0000000000000號帳戶，金額二千萬元，又於同年六月二十五日將其所有合庫西門支庫第0000000000000號帳戶之存款六百萬元轉存入其子黃仁郁於合庫建國支庫之活期儲蓄存款第0000000000000號帳戶，有卷附系爭存款之合作金庫活期儲蓄存款存款憑條及取款憑條影本等資料可稽，原告涉有贈與現金之情事；惟未依規定辦理贈與稅申報，被告遂依首揭法條規定，核定原告當年度贈與總額為三千二百八十萬元，淨額為三千二百三十五萬元，贈與稅額為一千一百零二萬八千七百五十元。

⑶原告主張系爭贈與存款純係為買賣股票之方便，而寄存於其女何惠孳及其子黃仁郁合庫建國支庫之活期儲蓄存款帳戶，並無贈與之意思表示云云。經查原告對其所稱，並未能提示相關具體事證（例如：系爭資金係何時購買股票？購買何種股票？該股票係何時賣出？其賣出後之資金去向為何？等等……），以實其說，是難認所稱屬實。又「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為行為時民法第七百六十一條第一項所明定。因物權以占有為要件，本案系爭存款由贈與人帳戶轉存受贈人帳戶，即發生物權移轉之效力，故本案之贈與事實足堪認定，原告主張非屬贈與，不足採據。次查，原告於復查及訴願階段雖提供其本人及黃仁郁之相關存摺影本，主張系爭資金業已轉回，惟其系爭資金轉回日期皆在被告調查基準日（八十七年三月二十一日）後之八十七年十、十一月間所為，顯係臨訟彌縫之作，亦不足採據，是本案被告初查依前揭法條規定，核定系爭贈與總額三千二百八十萬元，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。

⑷原告一再主張其為充分運用綜合所得稅每年每戶享有儲蓄投資特別扣除額二十七萬元之優惠，並達分散利息及股票股利所得之目的，故借用子女名義買賣股票云云。惟查原告之女何惠孳，本年度源自合庫建國支庫之利息所得為一萬九千一百三十八元，而其本年度之盈餘所得，僅有源自聲寶股份有限公司之一千五百零三元；原告之子黃仁郁，其本年度源自合庫建國支庫之利息所得為一萬七千一百九九七元，而本年度並無任何盈餘所得。由此觀之，原告一再主張其借用子女名義買賣股票，以達分散利息及股票股利所得目的之情節，顯與事實不符，是其主張不足採信，併予陳明。

⑸原告主張其係借用黃仁郁及何惠孳合庫建國支庫活期儲蓄存款帳戶，該二帳戶資金之往來完全出自原告一人之親筆筆跡云云；但查原告示之該二帳戶存、取款憑條影本，其書寫之筆跡不盡相同。又原告於不僅於不同之救濟階段有不同之資金流程主張，即訴訟階段起訴狀與補充狀之陳述亦出現二種不同之版本，對系爭贈與資金係由何筆資金回流，未明確勾稽。另原告所提資料中有何惠孳帳戶轉帳予第三人柯怡君帳戶，及柯怡君帳戶轉入何惠孳帳戶之資料，惟原告未說明上該帳戶資金之往來與系爭贈與金額有何關聯。

⒉罰鍰部分：

⑴按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。

⑵本案原告於八十三年八月二十五日、六月二十二日、六月二十五日及六月二十八日將其所有合庫建國支庫及合庫西門支庫之存款計三千二百八十萬元轉存為其女何惠孳及其子黃仁郁於合庫建國支庫之活期儲蓄存款各六百八十萬元及二千六百萬元，已超過當年度贈與稅免稅額，惟原告未依規定辦理贈與稅申報，被告初查乃依前揭規定，按核定應納稅額一千一百零二萬八千七百五十元加處一倍罰鍰計一千一百零二萬八千七百五十元，洵無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項所明定。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」復為行為時同法第二十四條第一項、第四十四條前段所明定。

二、本件被告以原告經檢舉，查獲原告於八十三年八月二十五日、六月二十二日及六月二十八日將其所有存放於合庫建國支庫第0000000000000號帳戶之存款二千六百八十萬元轉存入其女何惠孳於同支庫之活期儲蓄存款第0000000000000號帳戶，金額六百八十萬元，及其子黃仁郁於同支庫之活期儲蓄存款第0000000000000號帳戶，金額二千萬元，又於同年六月二十五日將其所有合庫西門支庫第0000000000000號帳戶之存款六百萬元轉存入其子黃仁郁於合庫建國支庫之活期儲蓄存款第0000000000000號帳戶，以卷附系爭存款之合作金庫活期儲蓄存款存款憑條及取款憑條影本等資料為證據，認原告涉有贈與現金之情事，而未依規定辦理贈與稅申報，爰依前揭規定，核定原告當年度贈與總額為三千二百八十萬元，淨額為三千二百三十五萬元，贈與稅額為一千一百零二萬八千七百五十元一節，有被告八十三年度贈與稅復查案件審查報告書附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。

三、查本件原告之子黃仁郁及女何惠孳上開合庫建國支庫之活期儲蓄存款帳戶，分別係八十年七月二十二日及八十一年三月九日所開立、啟用，次查，上開兩帳戶之存戶資料欄「連絡處」均係原告台北市○○區○○路一八八號。有原告所提合作金庫活期儲蓄存款印鑑卡影本兩紙在卷可按。而黃仁郁已入日本國籍，有日本名共田郁夫護照影本在卷可稽，觀護照上所載自七十五年三月二十七日至八十四年三月十五日共有十四次出入境紀錄；而其上開合作金庫開戶日之八十年七月二十二，確在國外無誤，足證黃仁郁上開開戶手續係原告所為，要無疑義。

四、次查，原告與黃仁郁、何惠孳上開合作金庫帳戶之存款，在八十三年六月至八月間之前後時期，除系爭四筆資金流程外，尚有多筆情況相同之資金流程，據原告提出卷附資料如下：

㈠八十三年八月六日至八十四年十二月五日原告自銀行帳戶轉出十五筆資金，金額合計一千四百九十三萬元至何惠孳銀行帳戶。

㈡八十三年八月二日至八十三年十二月十七日何惠孳銀行帳戶轉出八筆資金，金額合計三百一十五萬元至原告銀行帳戶。

㈢八十三年三月七日至八十三年六月廾八日原告自銀行帳戶轉出十七筆資金，金額合計二千八百六十五萬元至黃仁郁銀行帳戶。

㈣八十三年七月十二日至八十三年八月二十六日黃仁郁銀行帳戶轉出十八筆資金，金額合計二千八百八十五萬元至原告銀行帳戶。上開原告與黃仁郁、何惠孳間資金往來資料，亦經被告自承無誤，記明在卷。足證原告雖有於八十三年六月二十二日、二十五日、二十八日及八月二十五日將系爭四筆款項自其合作金庫建國支庫及西門支庫帳戶轉存黃仁郁、何惠孳合作金庫上開帳戶之情；惟在系爭四筆轉存款之同年間前後時間，亦有黃仁郁、何惠孳自其等帳戶將款項轉存原告帳戶之情形，已臻明確。

五、再查，黃仁郁、何惠孳分別於八十三年間有從事股票買賣之情，有原告所提第一證券股份有限公司、天佑證券股份有限公司買賣對帳單在卷可憑。上開對帳單之金額分別為一千五百零二萬一千三百七十五元、二千五百三十七萬三千八十七元及五百七十一萬七千五百九十七元，足證原告主張黃仁郁、何惠孳帳戶之開立，為方使股票之買賣一節，要屬可採。

六、按查遺產及贈與稅法第四條第一項明定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」，則必受贈人有允受之意思表示始生贈與之效力，易言之，本法所稱之贈與，除贈與人有以自己之財產無償給予受贈人之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立甚明。質言之，必系爭存款自原告帳戶轉存黃仁郁及何惠孳帳戶，係無償單方之給付，且為黃仁郁、何惠孳同意接受始構成贈與之要件，庶得依遺產及贈與稅法前揭規定，課徵贈與稅。本件黃仁郁在合作金庫建國支庫之開戶非其本人所為，且黃仁郁與何惠孳開戶資料連絡處均為原告住處，已如前述，足證原告主張上開黃仁郁、何惠孳之帳戶係其支配，用以調度資金、節稅及買賣股票之用，要屬可信。而原告將系爭四筆存款分別轉存黃仁郁及何惠孳帳戶之同一年先後期間，亦有黃仁郁、何惠孳帳戶存款轉存原告帳戶之情形，已如前述，則原告將系爭四筆存款轉存黃仁郁、何惠孳帳戶之舉，即非無償之給付，揆諸前揭說明，本件尚難以系爭原告四筆轉存款資為課其贈與稅之依據。

七、被告主張原告未能提示相關買賣股票及系爭四筆轉存款之具體事證及系爭存款由贈與人帳戶轉存受贈人帳戶，即發生物權移轉之效力，故本案之贈與事實足堪認定云云；按黃仁郁、何惠孳於八十三年間確有買賣股票之情事，已如前述，則原告已盡釋明之責，退而言之，縱原告所為買賣股票之辯解為虛，亦無執此遽認系爭款項為贈與之理。至動產因交付占有而生移轉效力，惟贈與之生效，仍須受贈人實際占有、支配贈與物始符要件，本件黃仁郁、何惠孳之帳戶資金既於同年度系爭四筆款項轉存前後互有來往之情形，固符合相互交付占有之要件；惟不符合贈與無償給與之要件。又被告主張黃仁郁及何惠孳資金轉回日期皆在被告調查基準日之八十七年三月二十一日後之八十七年十、十一月間所為一節，經查係原告於訴願階段所提出之資料，而原告於本院審理中所提出之資料，均為八十三年被告調查基準日之前，且為與系爭四筆款項同年度前後來往之資料，亦為被告所自承，是被告上開主張，均為無理由。至被告主張何惠孳，八十三年度源自合庫建國支庫之利息所得為一萬九千一百三十八元，而其本年度之盈餘所得，僅有源自聲寶股份有限公司之一千五百零三元；黃仁郁八十三年度源自合庫建國支庫之利息所得為一萬七千一百九九七元，而本年度並無任何盈餘所得，指摘原告主張利用黃仁郁、何惠孳帳戶買賣股票一節為虛；但查，黃仁郁、何惠孳確有於八十三年間買賣股票一節，已如前述，退言之，縱原告此項主張不實，亦無礙其轉存系爭四筆款項予黃仁郁、何惠孳之舉非贈與之前揭事實。

八、被告主張原告稱其係借用黃仁郁及何惠孳合庫建國支庫活期儲蓄存款帳戶，該二帳戶資金之往來完全出自原告一人之親筆筆跡；但查原告所示之該二帳戶存、取款憑條影本，其書寫之筆跡不盡相同云云。查原卷附原告所提上開二帳戶資料，未經鑑定，僅憑肉眼，被告即能斷定非一人之筆跡，殊嫌武斷，且縱非出自一人筆跡，亦與系爭款項之轉存不符贈與要件之認定無礙，被告此項主張，不足採；另被告主張原告不僅於不同之救濟階段有不同之資金流程主張，即訴訟階段起訴狀與補充狀之陳述亦出現二種不同之版本，對系爭贈與資金係由何筆資金回流，未明確勾稽云云；查不同階段不同之抗辯，縱有原告心虛之處，但此項前後資料互補之情形，要難遽認系爭四筆款項即係贈與之依據。另被告主張原告所提資料中有何惠孳帳戶轉帳予第三人柯怡君帳戶，及柯怡君帳戶轉入何惠孳帳戶之資料，惟原告未說明上該帳戶資金之往來與系爭贈與金額有何關聯云云；姑不論第三人柯怡君之帳戶資金與原告及何惠孳之帳戶間資金如何往來，及其間關係，原告與何惠孳之間，在八十三年間，既有與系爭四筆款項前後時期相互之資金轉存，即資證明系爭四筆款項非原告無償給與何惠孳，已如前述。至於系爭四筆轉存款何以屬於原告無償給與黃仁郁及何惠孳，依民事訴訟法第二百七十七條之規定，乃被告所應盡之舉證之責，何能課原告將其他資金之往來與系爭四筆轉存款做明確勾稽之理。此外，被告亦未能證明系爭四筆款項確係原告無償給與黃仁郁及何惠孳，且依被告對於本件為贈與之認定以論，則任取黃仁郁、何惠慈帳戶資金匯入原告帳戶之部分款項，亦可認定黃仁郁、何惠慈將匯入款項贈與原告，亦應課徵贈與稅，豈是法理之平？揆諸前揭說明，自無認定為贈與，從而，即失課徵贈與稅之依據。

九、綜合上述，原告雖於八十三年六月二十二日、二十五日、二十八日及八月二十五日分別自其合作金庫建國支庫及西門支庫轉存系爭款項與其子黃仁郁、女何惠孳於合作金庫建國支庫之事實；惟在系爭轉存款之前後時期，黃仁郁、何惠孳與原告之間尚有相互多筆資金之往來，被告未合併考量同年度互相往來之資料做勾稽，遽以系爭四筆轉出款，認定原告所為為贈與，依遺產及贈與稅法第四十四條規定對原告課徵贈與稅及裁處罰鍰，即有未合，訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告訴請一併撤銷，為有理由，應予准許。可得而言者，在當事人之間互有資金往來之情形，如何將雙方互匯款項做一結算，以其差額資為課徵贈與稅之認定，有待相關主管機關做進一步之規範，惟要不能僅任取互有匯款中之幾筆，認定為一方贈與他方之理，併此敘明。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第六庭審 判 長 法 官 林樹埔