臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第四五六四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四五六四號

原告

甲○○

訴訟代理人

黃春生（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同右

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月七日訴願決定，提起

行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、本件被告以：原告於民國（下同）八十三年六月十日將投資「中清大第」取得之支票新台幣（下同）六○○萬元存入次子黃英彥名義之亞太商業銀行活期儲蓄存款0000000000000號帳戶（以下簡稱亞太銀行帳戶），又於八十三年十月十日將投資「中港綠邸」取得之支票一○○萬元存入長子黃英程為名義之泛亞商業銀行000000000000號帳戶（以下簡稱泛亞銀行帳戶），乃認定前述存款行為屬贈與行為，且贈與金額已超過當年度贈與免稅額，原告未依規定辦理贈與稅申報，遂依遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核定贈與總額為七、○○○、○○○元，淨額為六、五五○、○○○元，發單補徵稅額一、一○二、二五○元，並依同法第四十四條規定，按應納稅額處一倍罰鍰一、一○二、二五○元。

二、原告不服，主張系爭款項均由原告自行支配使用，並無贈與之事實等情，申請復查，被告以八十八年三月六日財北國稅法字第八八○○七六三一號復查決定，略謂依所提供證據尚難採信為由，駁回所請，經提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定暨原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告將系爭款項存入黃英彥、黃英程於亞太銀行及泛亞銀行帳戶之行為是否為贈與？

一、原告主張之理由：

㈠、原告於八十三年六月十日由陳中銘交付之支票六、○○○、○○○元乙紙及同年十月十日交付取得之支票一、○○○、○○○元乙紙，自始即以原告本人意思自行以黃英彥及黃英程之名義分別在台中亞太銀行、泛亞銀行開立存款帳戶，從該帳戶之開立、存、取款之金額均超過系爭支票七、○○○、○○○元（有調查局中機組調查該存款帳戶之資料可證）、存、取款時之存、取款單據、存款存摺及黃英彥、黃英程圖章均由原告自行使用及保管，實際提領或存入款項亦均委由台灣台中法院執達員林水木為之，此有其聲明書為憑。從而，黃英彥、黃英程在亞太銀行、泛亞銀行之存款帳戶內所有存款金額之存入、提領，完全由原告本人直接支配，黃英彥、黃英程不但不知情亦無受領之事實，是首揭法條無償贈與之條件應無法成立。

㈡、被告僅以現金提領尚難採信率予否准，於理難直，顯違實質課稅之原則。按所謂實質課稅原則乃本租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。故於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有其適用。依本件系爭金額之法律（遺產及贈與稅法）上歸屬名義人（黃英彥）與經濟上實質享有人（原告）不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。適用實質課稅原則須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致時，其依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件，否則難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義之結果。若依本件銀行存款帳戶名義以及資金來源與去路流程所顯現形式上存在之事實與事實上存在之實質並不相符，而在稅捐客體之歸屬，所發生私法上利益之取得雖為甲之名義，實際上此利益係由乙取得，故依實質課稅原則，應對乙課稅，對於甲則否。參酌以觀，本件系爭金額即應以有無贈與之事實以及受讓人取得實質利益為斷。是以本人所有之財產無償給予他人，經他人允受者，固應課徵；但無贈與之事實僅有形式上存在之事實，而未經他人允受者，是否亦應課徵，甚值斟酌。

㈢、就上述動產物權讓與及讓與合意之法意而言，前者指除動產所有權外，尚包括動產質權及留置權；後者指以動產物權之讓與為內容之物權合意，係屬物權契約，不以訂立書面為必要。此項讓與合意固得以明示或默示為之，惟如有爭議（如讓與人主張保留所有權）時，應由讓與人負舉證責任。茲本件系爭金額除已由原告舉證無讓與之合意外，其讓與合意已否成立，端視事實管領力之移轉，使受讓人取得直接占有為條件。否則，讓與人事實上仍繼續占有動產而無民法第七百六十一條第二項占有改定之情形，而謂系爭金額已移轉於受讓人，即難認此部分亦成立讓與合意。從而，動產物權之讓與，自不生效力。

二、被告主張之理由：原告雖主張系爭款項均由其自行支配使用並無贈與云云，惟查所提示黃英彥、黃英程之活期存款取款憑條，均係現金提領，所稱尚難採信，又「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為民法第七百六十一條第一項所明定，故動產贈與以雙方合意即已成立，本件原告將系爭款項存入其子黃英彥、黃英程之銀行帳戶，亦為原告所不爭，揆諸行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第四十四條規定，核屬贈與之行為並無違誤。

理由

一、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，按核定應納稅額加處一倍至二倍罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第四十四條所明定。

二、原告於八十三年六月十日將投資「中清大第」取得之支票六○○萬元存入次子黃英彥之亞太銀行帳戶，又於八十三年十月十日將投資「中港綠邸」取得之支票一○○萬元存入長子黃英程之泛亞銀行帳戶，此為兩造所不爭，並有各該帳戶之交易明細表在卷可稽，堪認為實。被告乃認定前述存款行為屬贈與行為，且贈與金額已超過當年度贈與免稅額，原告未依規定辦理贈與稅申報，遂依遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核定贈與總額為七、○○○、○○○元，淨額為六、五五○、○○○元，發單補徵稅額一、一○二、二五○元，並依同法第四十四條規定，按應納稅額處一倍罰鍰一、一○二、二五○元，固非無見，

三、惟查：

㈠、依遺產及贈與稅法第四條第二項及民法第四百零六條之規定，租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自已之財產，為無償給與他方之意思表示，及經他方允受始生效力，若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難謂贈與已經成立，自不得據以補稅及處罰。至於財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函釋：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。．．．」惟上開規定所指「無償贈與」，仍應首揭法條規定之意旨，係指財產所有人一方以自己名義之財產，為無償贈與他方之意思表示，經他方允受而成立而言。

㈡、經查上開亞太銀行帳戶、泛亞銀行帳戶雖以原告之子黃英彥、黃英程名義所開立，惟黃英程、黃英彥之存摺印章均由原告保管使用，另上開泛亞銀行帳戶、亞太銀行帳戶於前揭時間匯入六○○萬元及一○○萬元後，嗣後具領之手續，均由原告委由林水木為之，此有各次領款資金流程明細表、各次之取款憑條在處分卷可查，而各該取款除其中一張非林水木代領者外，其他均係由原告授權林水木領取此有證人林水木即七十九年至八十四年間在台灣台中地方法院院長室服務之執達員到院結證屬實，並有聲明書一份在卷可稽，足見亞太銀行帳戶、泛亞銀行帳戶其經濟上之處分權仍屬原告享有。此外再參酌系爭亞太銀行帳戶、泛亞銀行帳戶均係在各該銀行營業部開戶，各該銀行營業部均在台中市，而當時黃英程、黃英彥均在台北就學或工作，此有聲明書二份在卷可按，此更足資證明系爭亞太銀行帳戶、泛亞銀行帳戶均由原告在管領使用，原告顯係借用其子在亞太銀行帳戶、泛亞銀行帳戶而已，則黃英程、黃英彥亞太銀行帳戶、泛亞銀行帳戶接受匯入六○○萬元及一○○萬元，並非原告為無償贈與黃英程、黃英彥之意思表示，原告之子黃英程、黃英彥更無允受贈與之意思表示可言，是以本件自無成立贈與之事實。原處分及訴願決定以原告所領用均係現金，即否認原告主張之借用帳戶之事實，尚難謂合，

四、綜上所述，本件係原告借用泛亞銀行帳戶、亞太銀行帳戶，就上開時間所匯入之六○○及一○○萬元並非贈與其子黃英程、黃英彥，被告為「核定贈與總額為七、○○○、○○○元，淨額為六、五五○、○○○元，發單補徵稅額一、一○二、二五○元，並依同法第四十四條規定，按應納稅額處一倍罰鍰一、一○二、二五○元」之處分，自有未合，訴願決定未予糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，為有理由，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即無不合，應予准許，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官　劉介中