臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六三三四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六三三四號

原告

國泰人壽保險股份有限公司

代表人

甲○○總經理

訴訟代理人

賴盛星律師

複代理人

程才芳律師

被告

台北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十四日台財訴字第○

九○一三五五二五一再號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：查台北市○○區○○段二小段十六地號等十三筆應有部分土地（下稱系爭土地），係原告於民國（下同）八十六年八月十五日完成所有權移轉登記而取得，被告所屬中正分處乃依土地稅法規定核課原告系爭土地八十六年期地價稅，原告於完納後，於八十七年十二月二十八日向該分處具文主張渠係自八十六年八月十五日起取得土地所有權，應自是日起核課系爭土地八十六年期地價稅，前所繳八十六年一月一日至八十六年八月十四日之地價稅，係屬溢繳，請求退還云云，經該分處以八十八年一月十五日北市稽中正乙字第八七○三二二一九○○號函復否准。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈先位訴之聲明：

⑴再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。

⑵被告就系爭土地，自八十六年一月一日起至同年八月十四日止所繳之地價稅退還原告。

⒉備位訴之聲明：

⑴再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。

⑵系爭土地之地價稅，如仍應向原告課徵，該段期間之地價稅稅率應按當時土地所有權人所有期間之稅率計算課徵。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告於八十六年八月十五日取得系爭土地所有權應有部分，被告以原告取得系爭土地所有權之應有部分，係在年度基準日即九月十五日之前，乃就系爭土地八十六年年地價稅，均向原告課徵，原告則主張應以其取得系爭土地所有權日起，始應由其繳納，且縱原告由線納全年度之地價稅，就前手號之地價稅率，亦應以前手之稅率課徵前手所有期間之地價稅。

㈠原告主張之理由：

⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回：並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第二十八條、第三十八條第二項分別定有明文。稅捐稽徵機關若有因適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅款，納稅義務人得自繳納之日起，申請退還，並於不服復查、訴願決定後，依行政訴訟法第四條及第五條第二項之規定，提起撤銷之訴並請求被告機關應為特定內容之行政處分如本件訴之聲明所載。

⒉先位聲明部分：

⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二○號解釋參照。地價稅乃對土地之未改良價值，即土地原始價值或素地地價課徵之稅，而使土地逐年所生之天然地租，以賦稅之方式，收歸公有，以達「地租社會化」之目的，此為地價稅所由設。地價稅旨在課取土地之自然收益，稅去地主之經濟地租，以實現地盡其利與地利共享，故地價稅課徵之對象，解釋上應為獲得土地天然地租之人，此從土地稅法第三條第一項之規定「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地之典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」可證。原告係於八十六年八月十五日取得系爭土地之所有權，亦即於八十六年一月一日至八十六年八月十四日間，原告並非系爭土地之所有權人，當無從獲得系爭土地於該時期累積所生之天然地租，依地價稅課徵之立法目的及土地稅法第三條之規定，解釋上原告僅應負擔系爭土地八十六年度自八月十五日起至十二月三十一日止之地價稅。

⑵次按「地價稅應向所有權人徵收之，土地法第一百七十二條亦定有明文。財政部（四九）台財稅發第○五七○一號令，係指強制執行拍賣土地並發給權利移轉證書之日起，其地價稅應向承買人課徵，不以移轉登記為要件，並非謂不動產權利移轉證書發給承買人以前，即應由承買人負擔地價稅。原告雖於五十二年五月間，拍定買受該項土地，但於五十三年五月二十七日，始經法院發給不動產權利移轉證書而由原告取得其所有權，該項土地之當年度上期地價稅，自應自五十三年五月二十七日起始由原告負繳納之義務，被告官署責由原告全部繳納，顯與首開法律規定及財政部該項命令之意旨不合。」行政法院（現改制為最高行政法院）五十五年度判字第二四三號判決可資參照。前開行政法院判決意旨，亦立於地價稅之課徵是為稅去地主所獲取之土地天然地租，達平均地權之目的，故地價稅應向所有權人徵收，並以土地所有權人實際取得土地之時點負納稅之義務。惟原處分及訴願、再訴願決定忽略地價稅開徵之目的，亦對土地稅法第三條規定之立法目的置而不論，僅謂土地稅法施行細則第二十條規定，各年期地價稅之納稅義務人以納稅基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，即認原告應負擔八十六年全年度之地價稅，顯有違地價稅課徵之目的，被告就系爭土地自八十六年一月一日起至八十六年八月十四日止之地價稅不得對原告課徵之，如原告先位聲明第二項所載。

⒊備位聲明部分：縱原告應繳納系爭土地八十六年一月至八月十四日止之地價稅，惟被告所屬中正分處就系爭土地地價稅之稅基計算亦有違誤：

⑴按被告所屬中正分處核課系爭土地八十六年全年度之地價稅稅率係以原告於該直轄市或縣（市）所持有土地之地價總額（土地稅法第十五條參照），依土地稅法第十六條之規定累進稅率為千分之五十五計算之，惟按地價稅乃對土地之未改良價值，即土地原始價值或素地地價課徵之稅，而使土地逐年所生之天然地租，以賦稅之方式收歸公有。地價稅徵收之目的是為稅去地主，以實現平均地權，依司法院釋字第四二○號解釋意旨，土地稅法第十五條及第十六條規定地價稅稅基之條文，解釋適用上應以達平均地權之目的並求實質課稅之公平，故地價稅之稅基應以土地實際所有權人之地價總額計算之，而土地實際所有權人與土地稅法第三條第一項第一款之土地所有權人（地價稅之納稅義務人）概念並不相同，蓋土地法第三條第一項是用以判定土地當年度應繳納地價稅之納稅義務人，著重名義上之所有權人，而土地稅法第十五條、第十六條之規定目的是藉由課徵地價稅之方式，稅去地主之天然地租，以達平均地權之目的，故著重土地實際之所有權人，此徵諸財政部六十八年十一月六日台財稅字第三七七三六號函：「查地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之，為土地稅法第十五條所明定，至於出典之土地其所有權仍為原業主所有，自應併同原業主所有地價總額按規定累計稅率計徵。同法第三條，並不影響有關地值總額之計算。本案中油公司×××君承典××地號等九筆土地，依照上開規定，自應合併歸戶原所有權人×××君所有土地合計地價稅後，再按該項出典土地所佔地價比例，就典權土地應負稅款分向典權人課徵。」，及財政部八十六年台財稅字八六一九一三一六三號函：「有關土地因信託行為成立而委託人移轉與受託人，於土地稅法相關條文配合修正前，其土地增值稅及地價稅之核課，可依說明一、二規定辦理。請查照。．．．二、地價稅部份：關於首揭信託土地，如屬自益信託、因信託行為而由委託人移轉與受託人後，於信託關係存續中，仍應與委託人在同一直轄市或縣（市）轄區內所有之土地合併計算地價總額，依土地稅法第十六條規定稅率課徵地價稅，分別就各該土地地價占地價總額之比例計算其應納之地價稅，並以受託人為該信託土地之納稅義務人。」，均認地價稅稅基之基準，應以該土地實際所有人之地價總額計徵，亦即地價稅之納稅義務人雖為典權人及信託關係中之受託人（按受託人為土地名義上之所有權人），惟地價稅稅基之計算，仍應以出典人或信託關係中之委託人（即土地實際所有權人）於每一直轄市內或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。依土地稅法地價稅計徵之目的，及上開財政部函示內容，土地稅法第十五條、第十六條關於地價稅稅基之計算，解釋上應以土地實際所有權人，亦即若土地所有權有變動，應分別以當年度土地前後手所有權人於每一直轄市內之地價總額計徵累進稅率，如此方符合地價稅課徵之目的及實質課稅之公平。

⑵系爭土地地價稅稅基之計算，參諸前開財政部函示意旨及地價稅計徵目的，並秉持實質課稅公平之原則，系爭土地八十六年地價稅之稅基，應分別以系爭土地前後手之所有權人於該直轄市內或縣（市）轄區內之地價總額計徵。原告於八十六年八月十五日取得系爭土地之所有權，故八十六年一月至八月十四日止之地價稅，仍應以前手所有權人於該直轄市內或縣（市）轄區內之地價總額計算稅基，則系爭土地八十六年一月至八月十四日之地價稅合計為新台幣（下同）二、三○二、七四四元，惟被告所屬中正分處竟以原告於該直轄市內或縣（市）轄區內之地價總額計算系爭土地八十六年全年度之地價稅稅基（即全年度之地價稅稅基均以最高稅率千分之五十五計算），致八十六年一月至八月十四日止系爭土地之地價稅高達九、三○○、○七七元，原處分、訴願及再訴願決定所認定系爭土地八十六年度地價稅之稅基，顯有違地價稅課徵之目的及實質課稅公平之原則，並有適用土地稅法第十五條、十六條規定錯誤之情形，被告就系爭土地八十六年度地價稅之計算，應分別就系爭土地前後手所持有土地之地價總額計算地價稅稅率（亦即八十六年一月一日至八月十四日之地價稅稅率以前手（即原土地所有人）所持有之土地價值總額計算及八十六年八月十五日起至八十六年十二月三十一日之地價稅稅率以原告所持有之土地價值總額計算），爰請求如原告備位訴之聲明所載。

㈡被告主張之理由：

⒈按土地稅法第三條第一項第一款規定：「地價稅．．．之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」同法第十四條規定：「已規定地價之土地．．．應課徵地價稅。」同法第四十條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」同法第十五條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」行為時同法施行細則第二十條規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」

⒉查系爭土地原告係於八十六年八月十五日取得並完成移轉登記，依行為時土地稅法施行細則第二十條規定各年（期）地價稅納稅義務基準日九月十五日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，是系爭土地八十六年期地價稅自應以原告為納稅義務人，從而，原告主張應自八十六年八月十五日起核課八十六年期地價稅乙節，應不足採。至原告主張該分處依施行細則為唯一論據與土地稅法牴觸乙節，查土地稅法施行細則係依土地稅法第五十八條之規定授權行政院以命令定之，該細則並無牴觸母法之處，原告所訴顯係誤解法令。

⒊綜上論結，原告之訴應認為無理由，原處分否准其退稅申請，應無違誤，復查、訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不當，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、原告代表人原為劉秋德，於九十一年一月一日起變更為甲○○，並已具狀聲明承受訴訟，合先敘明。

二、本件原告於八十六年八月十五日就系爭土地應有部分，完成所有權移轉登記，被告所屬中正分處乃依土地稅法規定核課原告八十六年期地價稅並經原告繳納完畢。嗣原告於八十七年十二月二十八日具文主張渠係於八十六年八月十五日始取得系爭土地所有權，應自是起核課系爭土地八十六年期地價稅，在八十六年八月十五日之前原告並非土地所有權人，當然也就不是納稅義務人。被告向非地價稅納稅義務人課徵地價稅，顯然違背土地稅法第三條第一項第一款之規定，至於施行細則為行政命令，而土地稅法是經立法院三讀通過之法律，依憲法第一百七十二條規定，命令與憲法或法律牴觸者無效。被告以施行細則規定為依據，自屬無效，被告以土地稅法施行細則第二十條為依據，核課原告全年地價稅，即為摒棄土地稅法第三條第一款、第十五條及第四十條規定，從而，被告自八十六年一月一日起至八十六年八月十四日溢繳之地價稅應予退還，縱認上開期間之地價稅由原告繳納，其稅率亦應按當時之土地所有人之稅率核課云云。

三、按「地價稅照法定地價按年徵收一次，必要時得准分兩期繳納。」土地稅法第一百六十七條定有明文。次按「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅基準日；每年分二期徵收者，上期以三月十五日，下期以九月十五日為納稅基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」土地稅法施行細則第二十條亦定有明文。本件系爭土地，原告係於八十六年八月十五日移轉登記取得所有權，在基準日九月十五日前取得，依行為時土地稅法施行細則第二十條所規定，原告為八十六年地價稅納稅義務人無誤。原告雖主張以土地稅法施行細則第二十條為依據，則為摒棄土地稅法第三條第一款、第十五條及第四十條規定云云，經查土地稅法施行細則係依土地稅法第五十八條之規定授權行政院以命令定之，為土地稅法之補充法，土地稅法第一百六十七條既規定：「地價稅照法定地價按年徵收一次，必要時得准分兩期繳納。」其本法未詳細規定納稅基準日，則由其施行細則明確規定，兩者並無衝突，且細則並無牴觸母法之處。系爭土地係於八十六年八月十五日完成土地權利移轉登記，即自是日起原告取得土地所有權，同時自是日起始成為法定納稅義務人，地價稅每年徵收一次者即每年一次徵收一年十二個月之地價稅，原告在納稅基準日前取得，則依上開法條及施行細則之規定，即應繳納全年之地價稅，至於原告與其前手間如何分攤其地價稅，則屬其彼此間之私法關係；原告謂土地在當年度土地曾經異動所有權登記者，不應課徵整年度之地價稅，因原告在八十六年八月十五日之前並非土地所有權人，當然也就不是納稅義務人。被告向非地價稅納稅義務人課徵地價稅，顯然違背土地稅法第三條第一項第一款之規定。由於施行細則為行政命令，而土地稅法是經立法院三讀通過之法律，依憲法第一百七十二條規定，命令與憲法或法律牴觸者無效。被告以施行細則規定為依據，自屬無效云云，尚有誤會。

四、原告以財政部六十八年十一月六日台財稅字第三七七三六號函及八十六年台財稅字八六一九一三一六三號函解釋，主張財政部對出典及信託之土地係按土地稅法之規定定其納稅義務人，惟對其稅率之計算，則以土地實際所有權人之稅基計算，據以主張本件土地經交易後，其地價稅之稅率，應按買賣雙方持有期間之稅基各自計算一節，經查財政部六十八年十一月六日台財稅字第三七七三六號及八十六年台財稅字八六一九一三一六三號函，係就出典及信託之土地之納稅義務人及其稅率應如何計算，對其所屬稽徵機關所作之解釋規定，本件則為土地經交易後，其地價稅之稅率，應如何計算之問題，兩者並不相同，原告不能比附援引。

五、況查原告既明知原處將系爭土地全年地價稅處分由伊繳納，倘原告對之有所爭執，自應於收受原處分時提起行政救濟，茲原告未就原處分有所爭執，而予以完納系爭地價稅，即有清償之效力，自難再執其繳納之地價稅為溢繳，先位聲明請求被告返還所繳系爭土地八十六年一月一日起至同年八月十四日止之地價稅，備位聲明請求被告返還上開期間按原告稅率繳納系爭土地地價稅，並非按前土地所有權人之稅率計算之地價稅所產生之差額，均屬於法無據。從而，被告否准原告申請退還已繳納之八十六年期地價稅之處分並無不合，一再訴願決定遞予維持亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康