臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六九四二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六九四二號

原告

甲○○

被告

財政部台灣省北區國稅局（承受台北縣政府稅捐稽徵處業務）

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二十五日台財訴字第

○九○○○五三一二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告未辦理營業登記，於民國（以下同）八十一年五月與地主林文卿、林志平及陳龍德等三人訂定合建分屋契約並分別出售房屋，嗣分別於八十二年五月二十日及八十四年十二月二十四日取得建築執照與使用執照，原告分得其中十間房屋，並於八十二年五月二十日至八十四年六月十五日間出售八戶，出售房屋價款為新台幣（以下同）四一、四三八、○九五元，又合建分屋部分漏未開立換出房屋之統一發票金額為一四、四三二、一○○元，總計涉嫌漏報銷售額五五、八七○、一九五元（未含稅），逃漏營業稅額二、七九三、五一○元，被告機關初查除核定補徵營業稅二、七九三、五一○元外，並處所漏稅額二倍之罰鍰五、五八七、○○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，變更核定補徵營業稅九二五、六四七元，並處二倍之罰鍰一、八五一、二○○元（計至百元止）。原告猶未甘服，提起訴願仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告未辦理營業登記，與地主合建並分別出售房屋，有無行為時營業稅法第一條、第二十八條及第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款規定之適用？

甲、原告主張：

㈠原告無違法意圖：

⑴按司法院大法官釋字第二七五號解釋明示：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」

⑵原告與地主林文卿等共同開發中和市○○段水尾小段九○地號之工業廠房，依法成立工業社為起造人，於委託營造廠興建工業廠房時，依法取得營造廠開立以上開工業社為抬頭之進項統一發票計三九、二二五、一二六元，此為依法應作為之義務，原告對明文規定應作為之義務已依法辦理；對未明文規定應作為之義務（開立統一發票部分）自無所適從，則原告何來過失之有？

⑶個人建屋出售究應課徵綜合所得稅或營業稅與營利事業所得稅，自六十五年以來，即迭有變更，且未作明確規定，迄八十一年一月三十一日止方有局部統一規定；對建設公司成立工業社請領建造執照應依法課營業稅迄八十三年八月二十二日方明文規定，則縱令職司稅捐核課之財政官員無法明確了解及執行，更何況市井小民之原告？是以原告非違反明確應遵守之法令，則應無違反作為義務。綜上，依大法官釋字第二七五號解釋，原告應不受行政罰，請撤銷被告所為罰款二倍處罰。

㈡被告機關對已確定之行政處分再行核課，顯已違法：

⑴按財政部八十七年九月三日台財稅第八六一九００一三四號函明示：「核釋個人興建房屋，於辦理建物總登記前出售，其財產交易所得課稅疑義，……有關個人建屋出售案件，以符合本部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函及同年四月十三日台財稅第八一一六六三一八二號函規定免辦營業登記者，始有其適用；本函係將本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函說明二、八十年一月三十一日台財稅第七九０七一三九０七號函及八十三年三月三日台財稅第八三一五八四一一四號函有關個人建屋出售，其財產交易所得歸屬年度及所得計算之規定，於不改變原函意旨原則下重行歸納釋示，俾其更臻周延、明確，是以自本函發布之日起，上揭七十三、八十、八十三年相關函釋應不再適用，本函發布前已確定之案件，則不再變更。」可知八十七年九月三日前已確定之案件應不再變更，其原則至明。

⑵以上開訴訟理由㈠之⒉、⒊說明中可知個人建屋於八十年至八十七年混沌期間課稅原則未明時，有課徵綜合所得稅者，亦有課徵營業稅與營利事業所得稅者，就同一案件而言，應僅得擇一適用，否則為重複課稅。

⑶財政部台灣省北區國稅局於八十六年間針對原告所投資興建中和大亨企業中心工業廠房建屋出售部分依法核計原告等人之八十三年及八十四年之財產交易所得併同原告等之綜合所得稅徵課，並經原告等人部分繳納在案，則依稅捐稽徵法第三十四條規定應屬已確定之案件。

⑷被告機關於八十七年六月二十三日對上開案件重新調查核課原告八十四年之營業稅，而財政部台灣省北區國稅局據此隨即再發單補徵原告之營所稅及綜合所得稅；則被告機關違反財政部八十七年九月三日台財稅第八六一九○○一三四號函對該函發佈日已確定案件不再變更之規定，使本案同一事實，經二不同行政機關（財政部台灣省北區國稅局與台北縣政府稅捐稽徵處）違法作出不同行政處分；更形成同一事實，同一行政機關（財政部台灣省北區國稅局）作出二次不同之課稅處分（核定二次綜合所得稅），其重複課稅至明。

㈢建管機關特殊規定，使原告等無法遵循：

⑴建管機關規定工業區之開發應以有工廠登記證之工廠或工業社為起造人，不得以自然人或其他法人為起造人，被告機關卻以引用類推方式課徵原告之稅捐，既與建管機關規定脫軌，再以無法源根據之類推方式課稅，使工業區之開發與稅負之申辦大異其趣，一般納稅人無以遵循。再者建管單位不准建設公司為起造人，稅捐單位不准以綜合所得稅繳納方式課稅，致同為政府機關作不同規範及作業，陷人民於不義。

⑵上開不合理規定於九十年三月十四日工廠管理辦法修正後而同時解禁，使課稅實質與形式歸於一致，足見被告單位以類推課稅方式課徵原告之稅捐，實已違反租稅法律原則。請依租稅法律主義撤銷被告機關所為之行政處分。

乙、被告主張：

㈠補徵營業稅部分：

⑴本件原告未依法辦理營業登記，於八十一年五月與地主林文卿、林志平及陳龍德等三人合作投資興建中和大亨企業中心工業廠房，訂定合建分屋契約並分別出售房屋，嗣分別於八十二年五月二十日及八十四年十二月二十四日取得建築執照與使用執照，原告分得其中十戶房屋，並於八十二年五月二十日至八十四年六月十五日間出售八戶，出售房屋價款為四一、四三八、０九五元，又合建分屋部分漏未開立換出房屋之統一發票金額為一四、四三二、一００元，總計涉嫌漏報銷售額五五、八七０、一九五元，逃漏營業稅額二、七九二、五一０元，被告機關初查乃核定補徵營業稅二、七九三、五一○元。原告不服，主張被告機關不應適用財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函釋，以非屬土地所有權人持有一年以上之自用住宅用地，經拆除改建房屋出售者，須辦理營業登記，再依出售房屋價款繳納營業稅，而應適用財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋，以個人出售房屋財產交易所得歸屬核課；又請依財政部八十三年八月一二十二日台財稅第八三一六０七０四一號函及八十一年四月十三日台財稅第八一一六六三一八二號函釋意旨，撤銷對其應辦理營業登記之處分；另有關營業稅額之計算，請准依營業稅法第十五條規定扣除原告取得之進項稅額及依營業稅法施行細則第三十二條規定以內含計算相關營業稅額，方屬適法云云。申經被告機關復查決定，以依財政部八十七年九月三日台財稅第八六一九００一三四號函：「主旨：核釋個人興建房屋，於辦理建物總登記前出售，其財產交易所得課稅疑義，請查照。說明：…五、前述有關個人建屋出售案件，以符合本部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函及同年四月十三日台財稅第八一一六六三一八二號函規定免辦營業登記者，始有其適用。六、本函係將本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函說明二、八十年一月三十一日台財稅第七九０七一三九０七號函及八十三年三月三日台財稅第八三一五八四一一四號函有關個人建屋出售，其財產交易所得歸屬年度及所得計算之規定，於不改變原函意旨原則下重行歸納釋示，俾其更臻周延、明確，是以自本函發布之日起，上揭七十三、八十、八十三年相關函釋應不再適用，本函發布前已確定之案件，則不再變更。」是財政部七十三年五月二十八日台財稅第八五一八九七八六０號函釋已不再適用，原告所訴核不足採；又依財政部八十五年三月六日台財稅第八五一八九七八六０號函釋，個人於八十一年一月三十一日取得建造執照建屋出售，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函釋意旨辦理營業登記及課徵營業稅，是原告所稱應依財政部八十三年八月二十二日台財稅第八三一六０七０四一號函及八十一年四月十三日台財稅第八一一六六三一八二號函釋意旨撤銷被告機關對其應辦理營業登記之處分等語，尚難採據，是原告應依規定辦理營業登記及課徵營業稅。

⑵另本件原係依據財政部八十年十二月二十三日台財稅第八０一二六六二一五號函，對經輔導自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前已因工程所取得之進項憑證，雖逾申報扣抵期限，得專案准予扣抵，惟本件原告係於被告機關查獲後，始於八十九年七月四日提出有關工程共五十九張二聯式統一發票之進項憑證，申請扣抵銷項稅額，嗣依財政部八十九年十月十九日台財稅第０八九０四五七二五四號函：「營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額」，遂否准原告所請，旋即報經財政部釋示，依財政部九十年五月十六日台財稅字第０九００四五一七八六號函：「說明二：本案於財政部八十九年十月十九日台財稅第０八九０四五七二五四號函釋發布前，貴處既已准予扣抵相關進項稅額核算賴君之漏稅額，且賴君並已據以補繳稅款在案，如又就同案核定再予補徵，是否要適，允宜依信賴利益保護原則審慎考量。」是應准予扣抵查獲後所提出之進項憑證核算漏稅額等由，復查決定變更核定補徵營業稅為九二五、六四七元（已繳納），揆諸首揭規定，並無不合。

⑶原告主張：其前經財政部台灣省北區國稅局核課八十三年度及八十四年度綜合所得稅，係依財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋核定財產交易數額，是被告機關與財政部台灣省北區國稅局就同一事件卻有不同法律適用情形，違反行政程序法第八條所揭示的誠實信用原則云云，查本件被告機關與財政部台灣省北區國稅局符合行政程序法第二條第二項規定，皆為代表國家或地方自治團體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位組織的行政機關，被告機關既受委託管轄以核課營業稅，即得在依法行政前提下為行政處分；誠實信用原則係行政法之一般原則，指若被告機關所為行政處分雖於形式上有法律依據，但實質上有欠公平或顯不合理，則有違誠實信用原則。本件被告機關與財政部台灣省北區國稅局之所適用函釋有所不同，乃起因於原告未辦理營業登記，逃漏營業稅在先，縱有財政部台灣省北區國稅局已為課稅處分，致原告有所信賴，惟信賴之產生原告有可歸責事由，要難認定實質上有顯欠公平或不合理之處。又原告就財政部台灣省北區國稅局核定其八十三年度及八十四年度綜合所得稅，有關財產交易所得部分亦未能提出具體事證，致事實未明，縱該局確有核定出售系爭房屋之財產交易所得，原告亦可依稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤：…，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」辦理，所訴核無足採。本部分原處分應予維持。茲原告再執此部分陳詞主張八十六年間針對廠房建屋出售部分依法繳納八十三年及八十四年財產交易所得，依稅捐稽徵法第三十四條規定應屬已確定案件，已違反財政部八十七年九月三日台財稅第八六一九○○一三四號函對該函發佈日已確定案件不再變更之規定，使本案同一事實經二不同行政機違法作出不同行政處分，重複課稅乙節，自無理由。至所稱建管與稅捐機關規定殊異，原告無法遵循等語，惟查原告非屬土地所有權人持有一年以上之自用住宅用地，經拆除改建房屋出售者，自須辦理營業登記繳納營業稅，如配合建管規定在工業區興建廠房以工業社為起造人，則該工業社亦須辦理營業登記繳納營業稅，所訴尚有誤解，併予敘明。

㈡違反營業稅法罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。…」為行為時營業稅法第五十一條第一款所明定。

⑵本件原告涉嫌未依法辦理營業登記，於八十一年五月與地主林文卿君、林志平君及陳龍德君等三人合作投資興建中和大亨企業中心工業廠房，原告分得其中十戶房屋，並於八十二年五月二十日至八十四年六月十五日間出售八戶，已如前述，總計漏報銷售額五五、八七０、一九五元，逃漏營業稅額二、七九三、五一０元，被告機關初查乃處以所漏稅額二、七九三、五一０元外二倍之罰鍰五、五八七、０００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，因補徵營業稅額變更核定為九二五、六四七元，乃改按變更後漏稅額處二倍之罰鍰一、八五一、二００元（計至百元止）。揆諸首揭規定，並無不當。

⑶原告訴稱：依財政部八十年十二月二十三日台財稅第八０一二六六二一五號函釋，設有對個人輔導設籍課稅之措施，用以鼓勵營業人自動補繳稅款，免予處罰；被告機關於八十六年調查時未依該函意旨，對原告輔導設籍課稅，參據司法院釋字第二七五號解釋及稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰云云，資為爭議。查依財政部八十年十二月二十三日台財稅第八０一二六六二一五號函釋意旨：「…一、事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅，對於（假借）利用個人名義建屋出售逃漏稅捐者，應切實依法辦理。…」本函輔導設籍課稅之措施，應純屬輔導性質，並非違章調查必踐行要件，本件原告既有未依規定申請營業登記而營業之情形，且非係經調查後始自動補稅之案件，即不適用稅捐稽徵法第四十八條之一得予免罰之規定，仍應受罰，尚不因是否接受輔導而受影響，亦不因此減輕其責任條件。原告所訴尚難謂有理由，本部分原處分亦應予維持。

㈢綜上論陳，原告之訴應認為無理由，爰請駁回原告之訴。

理由

甲、程序部分：查有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由台北縣政府稅捐稽徵處承辦，改由財政部台灣省北區國稅局概括承受，是其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體部分：

壹、補徵營業稅部分：

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第二十八條及第四十三條第一項第三款所規定。

二、本件係原告未辦理營業登記，於八十一年五月與地主訂定合建分屋契約並分別出售房屋，原告分得其中十間房屋，並於八十二年五月二十日至八十四年六月十五日間出售八戶，出售房屋價款為四一、四三八、○九五元，又合建分屋部分漏未開立換出房屋之統一發票金額為一四、四三二、一○○元，總計涉嫌漏報銷售額

五五、八七○、一九五元（未含稅），逃漏營業稅額二、七九三、五一○元，被告機關初查除核定補徵營業稅二、七九三、五一○元外，並處所漏稅額二倍之罰鍰五、五八七、○○○元；原告不服，申經復查結果，變更核定補徵營業稅九二

五、六四七元，並處二倍之罰鍰一、八五一、二○○元。原告則主張個人建屋出售究應課徵綜合所得稅或營業稅與營利事業所得稅，至八十一年一月三十一日止方有局部統一規定；對建設公司成立工業社請領建造執照應依法課營業稅迄八十三年八月二十二日方明文規定，是以原告非違反明確應遵守之法令，係建管機關特殊規定，使原告等無法遵循；且被告機關於八十七年六月二十三日對上開案件重新調查核課原告八十四年之營業稅，則被告機關違反財政部八十七年九月三日台財稅第八六一九○○一三四號函對該函發佈日已確定案件不再變更之規定，使本案同一事實，經二不同行政機關違法作出不同行政處分；更形成同一事實，同一行政機關作出二次不同之課稅處分，其重複課稅至明云云。

三、經查本件原告未依法辦理營業登記，於八十一年五月與地主林文卿、林志平及陳龍德等三人合作投資興建中和大亨企業中心工業廠房，訂定合建分屋契約並分別出售房屋，嗣分別於八十二年五月二十日及八十四年十二月二十四日取得建築執照與使用執照，原告分得其中十戶房屋，並於八十二年五月二十日至八十四年六月十五日間出售八戶，出售房屋價款為四一、四三八、０九五元之事實，有合建契約書、建造執照、使用執照、買賣契約書等影本在卷足憑，且為兩造所不爭執，堪信為真實。

四、依財政部八十七年九月三日台財稅第八六一九００一三四號函：「主旨：核釋個人興建房屋，於辦理建物總登記前出售，其財產交易所得課稅疑義，請查照。說明：…五、前述有關個人建屋出售案件，以符合本部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函及同年四月十三日台財稅第八一一六六三一八二號函規定免辦營業登記者，始有其適用。六、本函係將本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函說明二、八十年一月三十一日台財稅第七九０七一三九０七號函及八十三年三月三日台財稅第八三一五八四一一四號函有關個人建屋出售，其財產交易所得歸屬年度及所得計算之規定，於不改變原函意旨原則下重行歸納釋示，俾其更臻周延、明確，是以自本函發布之日起，上揭七十三、八十、八十三年相關函釋應不再適用，本函發布前已確定之案件，則不再變更。」是財政部七十三年五月二十八日台財稅第八五一八九七八六０號函釋已不再適用，原告所訴核不足採；另依財政部八十五年三月六日台財稅第八五一八九七八六０號函釋略以「個人於八十一年一月三十一日取得建造執照建屋出售，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函釋意旨辦理營業登記及課徵營業稅」等語，是原告所主張應依財政部八十三年八月二十二日台財稅第八三一六０七０四一號函及八十一年四月十三日台財稅第八一一六六三一八二號函釋意旨撤銷被告機關對其應辦理營業登記之處分等語，尚難可採；從而原告應依規定辦理營業登記及課徵營業稅。

五、次查依財政部八十九年十月十九日台財稅第０八九０四五七二五四號函：「營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額」，另依財政部九十年五月十六日台財稅字第０九００四五一七八六號函：「說明二：本案於財政部八十九年十月十九日台財稅第０八九０四五七二五四號函釋發布前，貴處既已准予扣抵相關進項稅額核算賴君之漏稅額，且賴君並已據以補繳稅款在案，如又就同案核定再予補徵，是否要適，允宜依信賴利益保護原則審慎考量。」；本件原告係於被告機關查獲後，始於八十九年七月四日提出有關工程共五十九張二聯式統一發票之進項憑證，申請扣抵銷項稅額，是以被告機關以原告於准予扣抵查獲後所提出之進項憑證核算漏稅額，復查決定變更核定補徵營業稅為九二五、六四七元，並無不合。

六、末查，本件原告就財政部台灣省北區國稅局核定其八十三年度及八十四年度綜合所得稅，有關財產交易所得部分亦未能提出具體事證，致事實未明，縱該局確有核定出售系爭房屋之財產交易所得，原告亦可依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理；是以原告所主張其前經財政部台灣省北區國稅局核課八十三年度及八十四年度綜合所得稅，是台北縣政府稅捐稽徵處與財政部台灣省北區國稅局就同一事件卻有不同法律適用情形，違反行政程序法第八條所揭示的誠實信用原則云云，並不足採，併此敘明。

七、綜上，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。

貳、違反營業稅法罰鍰部分：

一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。…」為行為時營業稅法第五十一條第一款所明定。

二、查依財政部八十年十二月二十三日台財稅第八０一二六六二一五號函釋意旨略以：「一、事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅，對於（假借）利用個人名義建屋出售逃漏稅捐者，應切實依法辦理。…」；揆諸上開函釋意旨，被告機關輔導設籍課稅之措施，應純屬輔導性質，並非違章調查應踐行要件；本件原告既有未依規定申請營業登記而營業，且並非係經調查後始自動補稅，即不符合稅捐稽徵法第四十八條之一得予免罰之規定。

三、查本件原告未依法辦理營業登記，於八十一年五月與地主合作投資興建中和大亨企業中心工業廠房，原告分得其中十戶房屋，並於八十二年五月二十日至八十四年六月十五日間出售八戶，已如前述；總計漏報銷售額五五、八七０、一九五元，逃漏營業稅額二、七九三、五一０元，被告機關初查乃處以所漏稅額二、七九

三、五一０元外二倍之罰鍰五、五八七、０００元。原告不服，申經復查結果，因補徵營業稅額變更核定為九二五、六四七元，乃改按變更後漏稅額處二倍之罰鍰一、八五一、二００元（計至百元止）。揆諸上開法條規定及主管機關函釋，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。

參、綜上所述，原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　 鄭小康