臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三七二二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三七二二號

原告

台灣票券金融股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

邱雅文律師

複代理人

蕭偉浚律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十四日

台財訴字第○九一○○三一四三四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告從事短期票券之經紀及自營，商業本票之承銷、簽證、保證及背書，暨一年內到期政府債券之自營業務，其民國八十七年度帳載營業收入新台幣（下同）五九四、二九五、四七九元，自行帳外調減二三五、四六四、八四九元，申報營業收入三五八、八三○、六三○元，被告初查以其中原告自行調整減除買賣短期票券損失六、五○六、○二九元與所得稅法第二十四條第二項規定不合，否准自營業收入減除，核定營業收入為三六一、○八三、三一三元。又原告當年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額二一、六五七、四四四元，其中包含前手利息扣繳稅款四、二五三、三四六元，被告初查以其係扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告當年度利息收入，惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手利息之扣繳稅額四、二五三、三四六元併同申報，否准抵繳原告當年度營利事業所得稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅額為一七、四○四、○九八元；並以系爭扣繳稅額屬原告購進債券之成本，相對調增出售債券成本四、二五三、三四六元。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告出售短期票券損失六、五○六、○二九元可否自所得額中扣除？

㈡扣繳憑單之利息所得人，可否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？

㈢原告主張之理由：Ⅰ尚未抵繳之扣繳稅額部分：

⒈按「債券之買賣均採除息交易。成交日止賣方『應得之利息』，由買方併同『成交價金』給付賣方。前項利息之計算，以本期起息日起算至成交日止，按實際天數計之。」「債券附條件買賣之標的於買還日前，其所有權歸屬於甲方。」「債券附條件買賣均採除息交易，其成交日止賣方『應得之利息』，由買方併同『成交價金』給付賣方。前項利息之計算，以本期起息日起算至成交日止，按實際天數計。」為「台北市證券商業同業公會證券商營業處所買賣有價證券業務規則」第六十條、「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券附條件買賣交易細則」第六條及第八條所明定。依上述規定，債券採除息交易方式為買賣時，買方視為代墊付「債券利息」予賣方（賣方應得利息），買方持有至兌息時，發行人付給買方全期「債券利息」之所有權當然歸屬於買方，不可能發生「歸墊之利息仍為前手所有」之結果。

⒉依財政部六十四年九月四日台財稅字第三六四四○號函釋「以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。」被告亦認在兩付息日間後手買入債券並無應就前手息辦理扣繳之義務，並自承「後手買進債券並無扣繳義務，被告亦從未主張債券買賣後手應負扣繳義務。」。又依財政部七十五年七月十六日台財稅字第七五四一四一六號函所示，營利事業之買方（即兌息人）應「按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入」，此亦被告一貫之規定，從未變動。依上所述，原告兌領之債券利息，應全屬原告所有，亦應以全部利息額作為基礎由付息機構扣繳稅款，並由原告用以抵繳當年度各類所得結算營利事業所得稅（或申請退還）。被告謂原告兌領之債券利息中有「前手利息」，原告被扣繳之稅款中有所謂之「前手利息扣繳稅款」自非有據。

⒊被告引用所得稅法第七十一條第二項但書主張「無納稅即無利用扣繳稅款之權利」，惟按該項規定係指「個人」如有被扣繳之稅款，但當年度如未依同條第一項辦理全年綜合所得總額之結算申報時，則喪失申請退還扣繳稅款或扣抵稅款之權利。上開規定與本件完全無關。詎被告以該規定作為證券交易商（非個人）「未申報所得者不得享有申請退還扣繳稅款及扣抵稅額」之依據，顯然誤用法律。

⒋原告為系爭債券付息時之持票人，被課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，而於結算申報時，被告卻主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，其對同一系爭所得為不同之認定，且均擇其不利於原告者，顯然割裂適用法律，且違反司法院第三八五號解釋之意旨。

⒌扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時抵繳應納稅額，本於租稅法律主義之精神，不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋意旨，乃肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者；況所得稅法亦無除外規定，自可用以抵繳應納稅款。被告以實質課稅為由否定原告為實際納稅義務人，進而否准原告之租稅抵稅權，顯係增加法律所無之限制，有違租稅法律主義。Ⅱ短期票券損失部分：

⒈按財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函指示營利事業購入短期票券，於未到期前出售予票券金融公司所生之損失可作該事業當年度之損失處理。故歷年來票券公司買賣短期票券所生損失均得列為當年度損失處理。惟財政部於八十七年七月二十三日以台財稅第八七一九五四八○一號函釋變更其見解。查財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函係規定營利事業購入短期票券，未到期前出售所取得之利息收入，毋須扣繳稅款，亦免併計當期營利事業所得額課稅。其意義即短期票券之課稅，以票券到期付息時最後一手持票人為課稅主體，由扣繳義務人就票券發行日至到期日期間利息所得扣繳稅款；至於未到期前（前手）出售發生之所得，後手對之毋須扣繳稅額，前手亦不必將之申報併計當期營利事業所得稅。該函令並未規定買賣短期票券發生之損失，不得列為費用或損失。故財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定未到期前出售短期票券之損失可列為損失處理，僅係六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函之補充說明。其後財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函就六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函做「如所得全部應課稅，則損失全部可認列；反之，如所得全部不課稅，則損失全部不認列」之推論，此觀諸所得稅法第四十二條規定轉投資收入免稅，惟營利事業所得稅查核準則第九十九條則規定投資損失已實現者可以認列，財政部上開推論顯然有誤。

⒉按所得稅法第三十八條規定營利事業之損失，除法律明文規定不得認列外（即經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭費用，及各種稅法規定之滯報金、怠報金、滯納金及各項罰鍰不得認列為費用或損失），均應准予認列為費用或損失。故政策上如認有特別限制必要者，因涉及人民財產權益，依法律保留原則應修改法律，政府不得以行政命令為相反之規定。查所得稅法對於短期票券交易發生之損失既無明文規定不得認列，且所得稅法第二十四條第二項僅規定短期票券之利息所得不計入營利事業所得額，未如同法第四條之一及第四條之二明定交易損失不得自所得額中減除，可見立法原意並無不許認列為損失。被告依財政部與母法牴觸之函釋所為核定，有違憲之嫌。

⒊依所得稅法第十四條第四款第三目第二段之規定短期票券係採分離課稅，故短期票券之利息所得並非「免稅」。所得稅法第二十四條第二項之規定非屬免稅或停徵稅賦之規定，僅為簡化稽徵流程之「分離課稅」規定。假設短期票券利息一律免稅（實際未免），即如同證券交易或期貨交易一樣停徵所得稅，則在各該情形下之交易損失不得認列，尚屬合理，惟實際上，兌息時之持票人應依法被扣繳，以被扣繳稅款當作該部分所得之「全部應納稅額」負擔稅款，則當然可申報營業費用損失。此與同法第十四條之一及第十四條之二完全不負擔稅負（包括不必被扣繳稅款），故不許認列費用損失不同。在短期票券交易，最後一手就所獲得之利息係以分離課稅方式納稅，其損失費用依法應可認列。

㈡被告主張之理由：Ⅰ短期票券損失部分：按所得稅第二十四條第二項規定，短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，是於未到期前出售短期票券所生損失，亦不應列為費用或損失併入所得稅第二十四條第一項營利事業所得額計算減除，方符法理。次查所得稅法第二十四條既規定短期票券利息所得分離課稅，不計入營利事業所得額，如買賣票券損失准予計入營利事業所得額中減除，將造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。且原告本年度列報營業收入並未包含買賣短期票券利益二三六、七八七、五九四元，卻將系爭買賣短期票券損失自營業收入中減除，被告將系爭買賣短期票券之損失

六、五○六、○二九元否准自營業收入中減除，並無不合。Ⅱ尚未抵繳之扣繳稅額部分：原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。且原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，自無該利息之扣繳稅款，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。又所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被告亦無改變核課之函釋或方式，是本件並無所謂信賴保護原則之適用，原告主張系爭扣繳稅款應准予抵減應納稅額，核無足採。

理由

一、原告從事短期票券之經紀及自營，商業本票之承銷、簽證、保證及背書，暨一年內到期政府債券之自營業務，其八十七年度帳載營業收入五九四、二九五、四七九元，自行帳外調減二三五、四六四、八四九元，申報營業收入三五八、八三○、六三○元，被告初查以其中原告自行調整減除買賣短期票券損失六、五○六、○二九元與所得稅法第二十四條第二項規定不合，否准自營業收入減除，核定營業收入為三六一、○八三、三一三元。又原告當年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額二一、六五七、四四四元，其中包含前手利息扣繳稅款四、二五三、三四六元，被告初查以其係扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告當年度利息收入，惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手利息之扣繳稅額四、二

五三、三四六元併同申報，否准抵繳原告當年度營利事業所得稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅額為一七、四○四、○九八元；並以系爭扣繳稅額屬原告購進債券之成本，相對調增出售債券成本四、二五三、三四六元，原告不服，循序起行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。茲就兩造爭點所在㈠原告出售短期票券損失六、五○六、○二九元可否自所得額中扣除？㈡扣繳憑單之利息所得人，可否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？分述如下。

二、關於原告出售短期票券損失六、五○六、○二九元可否自所得額中扣除部分：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」為所得稅法第二十四條所明定。

㈡經查原告八十七年度營利事業所得稅，並未申報未到期前出售短期票券所取得之利息收入，亦無扣繳該部分利息收入稅款之事實，為兩造所不爭執，復有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書在原處分卷可憑，應堪認定。是被告以營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，其在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則，認原告八十七年度出售短期票券損失六、五○六、○二九元不得列為損失，於計算營利事業所得額稅法減除，調減營業成本，復查及訴願決定就此部分遞予維持，並無不合。

㈢原告雖主張所得稅法對短期票券交易發生之損失並無明文規定不准認列，被告依財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋所為核定，顯然牴觸母法云云。惟「．．．營利事業購入短期票券，在未到期前出售所取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。」「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函及八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋示在案，後函應係補充前函而為，且不違反所得稅法第二十四條之立法目的，應可採用。至於財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函並未編入該部所得稅法令彙編，不予援引適用。原告主張該函釋以營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理之意旨，僅屬對於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函之補充說明，故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理及財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋到期前出售短期票券之所得免稅，並不當然意指到期前出售短期票券之損失不得認列云云，尚乏依據。又營利事業所得稅未到期前出售短期票券所得之利息收入既予免稅，其相對於出售損失如予認列，營利事業將雙重獲益，造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。而營利事業於未收到期前出售短期票券所得之利息收入或發生之損失如何列報，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭財政部函釋有關營利事業所得稅出售短期票券所取得利息收入免併入所得額課稅，其出售損失亦不得列為費用或損失之規定，乃係中央財稅主管機關基於職權，就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算及短期票券利息所得，除扣繳稅款外，不計入營利事業所得額課稅之規定意旨所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，原告稱被告依財政部與母法相反之函釋所為核定乙節，顯有誤解，並無可採。

三、關於扣繳憑單之利息所得人，可否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅部分：

㈠經核原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款四、二五三、三四六元屬前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅云云，為其論據。

㈡惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰

一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。

㈢次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。

四、綜上所述，原處分（復查決定）關於尚未抵繳之扣繳稅額部分顯有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏，應將原處分及訴願決定關於該部分併予撤銷，由被告另為適法之處分。至原處分及訴願決定關於否准認列短期票券損失四、二五三、三四六元部分並無違誤，原告聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　鄭忠仁