臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三八二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三八二號

原告

王信記塑膠廠股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張福源會計師

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月三十

日台財訴字第○九○一三五六五三四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十四年建築房屋，價款計新台幣（下同）一一、一○三、四三六元，取得東隆營造有限公司（下稱東隆公司）開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅五五五、一七一元，惟東隆公司經查為無銷貨事實，專以出借牌照收取借牌費用為業，並無實際承包工程，原告以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，案經法務部調查局東部地區機動工作組（下稱東機組）查獲，移由原處分機關台北縣稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵營業稅五五五、一七一元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰五五五、一七一元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

⒈原告與東隆公司間有無實際交易？

⒉倘原告與東隆公司間並無實際交易，惟該公司前已報繳營業稅，原告是否仍應補徵營業稅及科以未向交易相對人取得憑證之行為罰？

㈠原告主張之理由：

⒈按「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票．．．」為行為時營業稅法第三十三條所明定。查原告於八十四年間新建廠房委由東隆公司承攬營造，及取有其開立載有原告名稱、地址及統一編號之載有營業稅額之統一發票，逐張進項憑證經核均合於營業稅法第三十三條之規定，惟原處分卻誤以原告未依規定取得並保存上述營業稅法第三十三條所列之憑證，依營業稅法第十九條規定追補營業稅本稅五五五、一七一元，依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰五五五、一七一元，依法顯有未合。

⒉原告於八十四年間新建廠房確係由東隆公司承攬營建，其間雙方訂有承攬合約，並有東隆公司請款單、原告之付款簽回單、及載有其抬頭之經銀行付款後之支票等，足徵原告確係發包委由東隆公司承攬興建：

⑴本案復查、訴願及再訴願決定依台灣台北地方法院（下稱台北地院）檢察署八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書，略以東隆公司並未僱用工人及並無機械設備，以推論其實際上未從事營造業務為由，而駁回原告復查、訴願及再訴願之聲請。按「檢察官之起訴書只能作為補稅之參考資料，不得持以為補稅之唯一證據」，為行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年度判字第二三九號判決所明示。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可個自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」，為行政法院七十五年度判字第三○九號判例所明示。查該署檢察官所提起公訴業經台北地院八十六年度訴字第二八五號刑事判決無罪在案，嗣後雖經檢察官提出上訴，復亦經台灣高等法院九十年度上訴字第五一四號刑事判決「上訴駁回」在案，被告之主張已失所附麗。

⑵復按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」，復為行政法院六十一年度判字第七○號判例所明示。被告以東隆公司本身並未僱用工人及並無機械設備，以推論其實際上未從事營造業務為由，即屬出於臆測，故原處分所認定之事實，有違證據法則，自不可採。

⑶惟按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」為司法院釋字第二七五號解釋所明釋。復按「以虛設行號或以不實之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，固得認為有虛報情事，惟若確有進貨之事實，而又不知其取得之統一發票係出於虛設行號者，自與虛報之情形有別，尚不得遽予認定其有漏稅事實」亦為行政法院八十二年判字第一六號判決所明釋。原處分機關採「無過失責任」主義之裁罰標準，與上開司法院釋字及行政法院判決，顯有未合。

⑷東隆公司承攬本工程究係自行施作、抑或轉由下包承作，業已非原告有否違反營業稅及罰鍰事件之所在；按東隆公司承攬之工程倘未自行施作，而全委由其下包承作，亦僅其違反營造業管理規則第二十二條不得轉包之規定。況且東隆公司內部所承攬工程施作上究係自行施作、抑或轉包，係屬東隆公司內部之法律事實，與其和原告間所簽訂承攬契約之法律行為無關，經核六十五年台上字第一九七四號判例略以「承攬除當事人間有特約外，非必須承攬人自盡其勞務，其使用他人，完成工作，亦無不合」，足徵原處分機關之主張顯無法律之依據。

⑸系爭契約成立後，其間契約當事人雙方之意思表示及行為有否過失或故意之情事者，應分別觀察，如民法第八十六條單獨虛偽意思表示、第八十七條通謀虛偽意思表示、第八十八條錯誤之意思表示、第八十九條傳達錯誤、及第九十二條因被詐欺或被脅迫之意思表示等規定，並非因一造有過失或故意，即一定及於契約之他造亦一併有過失或故意。原處分機關以賣方單面之因素，而認原告虛報進項稅額，認事用法，顯有違誤。

⒊東隆公司開立發票均已依法報繳營業稅，為原處分機關、訴願及再訴願決定機關所不爭；原處分、訴願及再訴願決定既認定原告確有進貨事實，一方面依司法院釋字第三三七號解釋意旨，以原告所取得憑證之其開立發票人已依法報繳營業稅，而認定原告無逃漏營業稅事實，毋庸依營業稅法第五十一條第五款處以漏稅罰；另方面卻認為原告係虛報進項稅額，應補徵營業稅款，認事用法似尚非毫無矛盾之處。蓋以原告如確已支付進項稅額予開立發票人，且該開立發票人確經查明業已依法報繳營業稅，則依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨而論，寧有就同一營業人之同一課稅事實重複課予二次納稅義務之理？如謂營業稅法第十九條第一項第一款係本件追補稅款之依據，惟按開立發票人東隆公司既已依法報繳營業稅，則本件就國庫徵收稅款以觀，應無損失，既然國庫無所損失，原處分、訴願及再訴願決定仍向原告補徵稅款，形成重複課稅之不當利益。或謂得同時向原告補徵稅款，並另向溢繳之開立發票人辦理退稅，姑勿論其妥當性如何，實務上究如何運作？勢將導致治絲益棼？

⒋就營業稅法第五十一條所欲規範之「虛報進項稅額」處罰整體法律結構而言，司法院釋字第三三七號解釋既已肯認應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則嗣後修正之營業稅法施行細則第五十二條復將營業稅法第十九條各款作為追補稅款之依據，而捨營業稅法第五十一條漏稅罰於不顧，蓋營業稅法第十九條第一項第一款尚非法律效果要件之規定。

⒌⑴原告係屬「製造業」，核與被告所爰引財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函規定「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證．．．」所規定之業別顯有不同，且因原告非屬建築業，故對營造廠商之事項其注意程度及能力均較低，是以被告以比附援引方式來類推適用上開函釋，謂原告亦有能力自行發包建築廠房、暨其亦得比照類推適用「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證」之情事；被告之主張亦屬出於臆測，自不可採。

⑵原告並不認識被告所稱吳麗惠等人，被告可曾向吳麗惠等人查證、或詢問本案是否亦由其經手？被告主張「原告未依法向實際承攬工程之對象，取得合法之進項憑證」，不知其所稱實際承攬工程之對象究係為誰。且查「未依法給予他人憑證者」、與「未依法取得他人憑證者」，係為雙務契約之兩造，並依法同時成立處罰之要件，缺一不可。被告所稱之相對人，是否業亦已被認定未依法給予他人憑證、暨裁罰在案？被告可否舉證東隆公司除部分業務如被告所稱係委由吳麗惠等人辦理外，東隆公司本身未再直接承攬工程？

⒍倘退萬步言，東隆營造有限公司其他部分業務，縱使如被告所稱係委由吳麗惠等人辦理，惟依台北地院八十六年度訴字第二八五號刑事判決略以「民法上所稱的承攬契約，乃係當事人雙方約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付一定報酬之契約。被告．．．（東隆營造有限公司）謝文賢、謝賜榕等人，縱如公訴人所述未親自承攬工程，而係經營出借牌照業務，出借牌照予他人牟利；惟因出面承攬工程契約之名義人必為．．．東隆公司．．．；申言之，各該九家公司應分別就其承攬工程，依其契約之內容，如工程之材料、施工之品質、進度及驗收等事項，仍須負終局之責任；至於借牌人與出借牌照者（即正倫等九家公司）間之權利義務關係，則依其內部法律關係定之。因此，承攬契約當事人出面承包工程仍係使用正倫等九家公司名義，即以正倫等九家公司名義經營商業行為，而非借牌者未經同意即冒用正倫等九家公司名義簽立契約，依民法觀念，契約當事人即為正倫等九家公司，故與正倫等九家公司實際經營無異；因此正倫等九家公司依承攬契約，在法律上當然會認為有此工程營業收入；是正倫等九家公司製作承攬工程金額之發票，並非不實事項；正倫等九家公司既有開立與工程款同等之發票依法繳納營業稅，另施工之小包亦開立所收工程款同等之發票予正倫等九家營造公司；是該營建工程所需繳納之營業稅及營利事業所得稅，均有繳納，無任何逃漏可言；亦即建設公司應繳納之營業稅及營利事業所得稅透過營造公司名義繳納，國家實際稅收並未短少。故本件被告吳麗惠等人自不構成違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行」。被告之主張核依上開刑事判決，顯有未合，自不可採。

⒎再按「稽徵機關對納稅義務人加處行為罰，須調查有無過失，否則即違反司法院大法官會議釋字第二七五號解釋」，為行政法院八十五年度判字第一○五二號判決所明示。是以復就原告於上述交易中究竟有否違反任何禁止規定或作為義務者，卷查被告迄今並無任何指摘、暨舉證之能事，至論探究原告就其交易事實與流程，是否確已達到「盡該注意應已注意之能事」，即無過失責任可言。應可參卓財政部七十七年二月三十三日台財稅第七六一一五○○三○號函說明四所釋示「敬盼　貴會轉請各會員廠商於購買貨物或勞務時，切實根據交易事實，認明交易對方，以票據支付款項或取具證明文件，保存必要之資料，收受交易對方本身開立之統一發票作為記帳與申報扣抵稅額憑證，當不致發生被騙及受罰情事。」原告業已盡較上述函釋所規範注意程度為高之注意能事，顯無任何過失責任。被告之主張核與上開行政法院八十五年度判字第一○五二號判決，顯有未合，原處分應予撤銷。

⒏綜上論結，原處分、訴願及再訴願決定其認事用法顯有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條第一項第一款所明定。

⒉次按「二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者：⑴．．．⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函所明示。又「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」復為財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋在案。

⒊原告於八十四年建築房屋，價款計一一、一○三、四三六元，取得東隆公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅五五五、一七一元，惟經東機組查得東隆公司為無銷貨事實，專以出借牌照收取借牌費用為業，並無實際承包工程，原告以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，乃移由原處分機關台北縣稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵營業稅款五五五、一七一元，揆諸首揭法條及函釋規定，原處分並無不合。

⒋查東隆公司負責人謝賜榕、謝文賢及主任技師謝良寬之調查筆錄，均已坦承其為掛名領取車馬費或年費，而東隆公司從未接過任何工程施工，亦未僱用工人及並無機器設備，東隆公司實際上是由吳麗惠等人負責，而該等之印章均放置在該涉嫌出借牌照集團吳麗惠等人之辦公室，建築物勘驗記錄表，使用執照上之簽名，均是他人所冒簽，東隆公司實際上未從事營造業務，而係替業主蓋章之營造公司等。又該涉嫌集團所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏利、林惠玲、林雅玲、張慈汶及葉月萍等人，分別於調查局及偵查中證述吳麗惠等人之涉嫌集團使用東隆公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三．五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．等，並有吳麗惠等辦公場所之電話傳真監譯文及工程合約、公司證照、發票、憑證、帳證、記事本等資料及吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，乃謹慎草擬一份注意事項交與承造業主及員工處理時為依據，有該注意事項資料及調查局查扣證據八大箱扣案足憑。並依台北地院檢察署八十五年偵字第三六三五、一三四九○起訴書等，均足證東隆公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業，原告主張確有承包工程、支付工程款項等節，顯係卸責之詞，不足為採。

⒌原告既取具非實際交易對象之憑證，依首揭營業稅法規定，即不得以之扣抵銷項稅額，從而原處分機關核定補徵系爭營業稅並無違誤。又查東喜公司、東隆公司八十三年一至二月起至八十五年十一至十二月止營業稅報繳情形，發現該二公司雖申報銷項稅額共計二八六、四三四、二二七元，惟實際並無承攬施工之營業事實，卻以虛偽不實之進項憑證，申報進項稅額二五一、九二四、三五四元扣抵銷項稅額，造成政府稅收之損失達二億五千萬元以上，並無如原告所訴有重複課稅，形成政府不當利益之情形。依行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議，針對營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，可否補徵營業稅，究應以何種見解為當？經決議：「應補徵營業稅。」以資判決之一致性。原處分核定補徵營業稅五五五、一七一元，並無違誤。另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。原告興建房屋之工程，實際並非由東喜公司及東隆公司所承攬施工，原告未依法向實際承攬工程之對象，取得合法之進項憑證，卻持無實際承攬之東喜公司及東隆公司所開立之統一發票，提報扣抵營業稅額，原處分予以裁處百分之五罰鍰，亦無不合。

⒍綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告業已聲明承受訴訟，合先敘明。

二、本件原處分以原告於八十四年建築房屋，價款計一一、一○三、四三六元，竟取得無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業之東隆公司開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅五五五、一七一元，認原告係以非實際交易對象，依營業稅法第十九條第一項第一款之規定不得扣抵之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃核定應補徵營業稅款五五五、一七一元。並依財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋意旨及稅捐稽徵法第四十四條之規定，以原告購進貨物或勞務一一、一○三、四三六元，未向實際交易對象取得交易憑證（發票），核處原告百分之五之行為罰鍰計五五五、一七一元。

三、原告不服，訴稱其於八十四年新建廠房係由東隆公司承攬營建，其間雙方訂有承攬合約，並有東隆公司請款單、原告之付款簽回單、及有原告簽發指名東隆公司為受款人經銀行兌現之支票影本二十二紙，附在原處分卷可稽，足徵原告確係發包委由東隆公司承攬興建。被告所憑台北地檢署八十五年偵字第三六三五號、一三四○號起訴吳麗惠等人違反商業會計法案件，業經台北地院及台灣高等法院判決被告等均無罪在案，且被告指原告未取得實際交易對象之發票，惟迄未能說明原告若非與東隆公司交易，究係與何人交易，所為核處補徵營業稅及罰鍰，顯失依據云云。

四、查台北地檢署八十五年偵字第三六三五號、一三四○號起訴吳麗惠等人違反商業計法案件，現固為台北地院及台灣高等法院判決被告等無罪，惟查上開台北地院及台灣高等法院判決該案被告等均無罪之理由係謂，民法上所稱的承攬契約，乃係當事人雙方約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付一定報酬之契約。被告．．．（東隆營造有限公司）謝文賢、謝賜榕等人，縱如公訴人所述未親自承攬工程，而係經營出借牌照業務，出借牌照予他人牟利；惟因出面承攬工程契約之名義人必為．．．東隆公司．．．；申言之，各該九家公司應分別就其承攬工程，依其契約之內容，如工程之材料、施工之品質、進度及驗收等事項，仍須負終局之責任；至於借牌人與出借牌照者（即正倫等九家公司）間之權利義務關係，則依其內部法律關係定之。因此，承攬契約當事人出面承包工程仍係使用正倫等九家公司名義，即以正倫等九家公司名義經營商業行為，而非借牌者未經同意即冒用正倫等九家公司名義簽立契約，依民法觀念，契約當事人即為正倫等九家公司，故與正倫等九家公司實際經營無異；因此正倫等九家公司依承攬契約，在法律上當然會認為有此工程營業收入；是正倫等九家公司製作承攬工程金額之發票，並非不實事項；正倫等九家公司既有開立與工程款同等之發票依法繳納營業稅，另施工之小包亦開立所收工程款同等之發票予正倫等九家營造公司；是該營建工程所需繳納之營業稅及營利事業所得稅，均有繳納，無任何逃漏可言；亦即建設公司應繳納之營業稅及營利事業所得稅透過營造公司名義繳納，國家實際稅收並未短少。故本件被告吳麗惠等人自不構成違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行云云為論據。是依上開判決之意旨，乃係謂該等公司既同意以其名義承包工程，依民法之規定，對外即應負承攬人之責任，不構成偽造文書罪責，又東隆等九家公司開立發票，既有繳交營業稅，不構成違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行等由，而為該案被告等無罪之判決，並非認定東隆公司確有實際承包工程，自不足據以認定東隆公司所開立之發票，即屬實際交易而簽發，仍應調查原告與東隆公司間實際有無交易之事實作為認定之準則。

五、經查原告與東隆公司間，並無實際交易，此有下列證據可資證明：

㈠東隆公司登記之負責人謝賜榕、謝文賢及主任技師謝良寬在東機組應訊時之調查筆錄，均已坦承其為掛名領取車馬費或年費，而東隆公司從未接過任何工程施工，亦未僱用工人及並無機器設備，東隆公司實際上是由吳麗惠等人負責，而該等之印章均放置在該涉嫌出借牌照集團吳麗惠等人之辦公室，另建築物勘驗記錄表，使用執照上之簽名，均是他人所冒簽，東隆公司實際上未從事營造業務，而係替業主蓋章之營造公司等。又該涉嫌集團所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏利、林惠玲、林雅玲、張慈汶及葉月萍等人，分別於調查局及偵查中證述吳麗惠等人之涉嫌集團使用東隆公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三．五至四或工程造價總額百分之二至三收費，並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．等，並有吳麗惠等辦公場所之電話傳真監譯文及工程合約、公司證照、發票、憑證、帳證、記事本等資料及吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，乃謹慎草擬一份注意事項交與承造業主及員工處理時為依據，有該注意事項資料及調查局查扣證據八大箱扣案足憑，均足證東隆公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業，其不可能有實際承包工程之事實。

㈡原告雖提出其支付與東隆公司之支票影本二十二紙，其上均記載受款人為東隆公司，且該二十二紙支票之總金額與系爭十紙發票之總金額相符，據以證明其與東隆公司間確有實際交易云云。惟查上開二十二紙支票，不但不足證明原告與東隆公司間有實際交易，且適足證明原告與東隆公司間並無實際交易，茲分述如下：

⒈查原告提出之支票影本二十二紙，其上雖均記載受款人為東隆公司，惟依據各該支票背面之記載，各該支票均係以東隆公司名義之橫式橡皮圖章背書後，另由他人領取，無一係進入東隆公司之帳戶者，尚難據以證明各該支票確係付款與東隆公司。

⒉依據原告所提出東隆公司之請款單記載，東隆公司開給原告系爭發票後，即開出同額之請款單向原告請款，倘原告所提出之付款支票，確係支付東隆公司之工程款，理應各紙支票之金額與發票金額相符，並非僅最後之總金額相符，然經核對原告表列之「交易付款明細表」記載，其各筆付款支票之金額與發票金額無一相同，且原告所列之付款支票，大都具有零數，並非整數，顯係與實際交易相對人核算貨款後所簽發之金額，各該支票金額既與系爭各紙發票之金額不符，足徵原告所稱之給付貨款支票，並非支付與東隆公司之系爭發票之貨款，原告據以主張東隆公司確有承包其工程，伊始簽發該二十二紙支票支付工程款項云云，不足採信。

六、綜上所述，本件原告與東隆公司間並無交易事實，洵堪認定。按營業稅法第三十三條第一款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定『取得』並保存第三十三條所列之憑證者。」本件原告既未取得實際交易對象之發票，而其所申報扣抵銷項稅額之東隆公司發票，又非購買貨物或勞務時，所取得之發票，依上開法條之規定，即不得以之扣抵銷項稅額，原處分依據原告八十四年建築房屋之價款計一一、一○三、四三六元，補徵百分之五之營業稅計五五五、一七一元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。至原告稱本案東隆公司開立發票均已依法報繳營業稅，依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨，不應就同一營業人之同一課稅事實重複課予二次納稅云云一節，原告既取具非實際交易對象之憑證，依首揭營業稅法規定，即不得以之扣抵銷項稅額，至於東隆公司如實際確有支付系爭營業稅，因其與原告間並無實際交易，依法不必交付該筆營業稅，該公司得檢據向其繳納稅款之機關申請退稅，合併敍明。

七、末查一般建築業之營業人實際有建築房屋之事實，惟因建築法令規定，建築房屋必須由營造廠商建築，為節省成本，乃有向營造廠商借牌建築之情事，建商在營造房屋時既係以營造廠之名義建築房屋，即須取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，就營建業之管理而言，實有嚴加管理之必要，惟就稅務之稽徵而言，該營造廠商如確已依法報繳營造稅，並無漏稅情事，則除因建商與營造廠間並無實際交易，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，建商不得以該發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，仍應補徵其營業稅外，自不應再科以漏稅罰。又稅捐稽徵法第四十四條定規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，『應自他人取得憑證而未取得』或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」此即實務上所稱之行為罰，依此規定，建商應自實際交易對象取得憑證而未取得，即應課以未取得憑證之金額之百分之五之罰鍰。基此法理，財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋稱：「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一備幯五款規定處漏稅罰。」查財政部此項解釋，符合法律之規定，亦符合社會常情，原處分予以適用，自無不合。本件原告於八十四年建築房屋，價款計一一、一○三、四三六元，持無實際承包工程之東隆公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅五五五、一七一元，已見前述，原處分按原告應自他人取得憑證而未取得之金額，依稅捐稽徵法第四十四條之規定處以百分之五之罰鍰計五五五、一七一元，依上說明並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦屬妥適。原告訴請撤銷，亦屬無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康