臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四○九三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四○九三號

原告

亞洲信託投資股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

郭嵩山律師

訴訟代理人

賴永吉（會計師）

複代理人

林于椿律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十三日台

財訴字第○八九○○五二八一○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告民國八十六年度營利事業所得稅申報，列報營業收入新台幣（下同）三、八○三、二五二、七一三元，營業成本三、八八四、三九○、五九七元，全年所得額為虧損一一三、九○二、五三一元，應退扣繳稅款一一三、三九○、八九二元。被告初查核定其營業收入四、五七○、五八六、七九三元，營業成本三、四○三、一三六、○一四元，全年所得額六六八、○五九、一七五元，所得稅額一六七、○○四、七九三元，扣抵之扣繳稅款一一○、三四六、一○一元，應補稅額五六、六五八、六九二元。原告就信託資金業務之證券交易所得及股利收入經調增營業收入、信託資金催收款轉銷呆帳及買賣債券前手利息扣繳稅款抵減應納稅額部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告運用信託資金所得之收益，有無所得稅法關於免稅、停徵及分離課稅等優惠規定之適用？

㈡原告提列之備抵呆帳是否超過限額？

㈢扣繳憑單之利息所得人，可否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？

㈣原告主張之理由：

⒈關於信託資金業務之證券交易所得及不計入所得課稅之股利收入部分：

①銀行法第一百十條第五項規定：「信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後，如有剩餘，作為公司收益」然此「公司之收益」實與財政部八十七年六月二日台財稅第八七一九四四九四六號函釋所稱「信託報酬收入」有間，公司買賣證券之收益係屬銀行法所稱之「公司之收益」，系爭收益既係原告因買賣證券、購買短期票券或投資之收益，即屬「公司之收益」，原告為實際投資者，上開函釋將銀行法規定之「公司之收益」限制為「信託報酬收入」顯增加法律所無之限制。又原告就系爭出售證券取得之收益、股票股利收益、短期票券利息收益，與因一般運用而取得之收益並無不同，應有所得稅法第四條之一、第二十四條第二項及第四十二條規定之適用，且上開函釋並未明示信託業運用確定用途之信託資金在證券買賣、短期票券等投資時所取得之收益即可排除所得稅法之適用。

②依司法院釋字第三八五號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」上開財政部台財稅第八七一九四四九四六號函釋除並無法律規定或明確授權，將銀行法第一百十條規定擴大解釋為課徵信託業者所得稅之依據，且未明示信託業運用確定用途之信託資金在證券買賣、短期票券等投資時所取得之收益可排除所得稅法相關規定，訴願決定逕依該函釋排除所得稅法之規定，違反司法院釋字第三八五號解釋、法律優位原則及租稅法律主義。

③銀行法第一百十條第五項規定僅係金融主管機關基於監督職權之行使，規範信託公司運用資金收益處理順序，及信託資金發生虧損或盈餘時，如何從自有資金撥補或歸併，其內容無涉及稅捐徵免之規定，非為課稅依據。又「稅前財務所得」不等於「課稅所得」，被告係以原告信託資金帳戶之資金剩餘數（稅前純益）作為課稅與否之依據，違反營利事業所得稅應以「營利事業課稅所得」作為計算應納稅額基礎之規定。

④被告指摘原告信託投資代為運用之報酬收入與原告投資之「證券交易所得」「短期票券利息收入」及「股利收入」，均係基於同一投資行為所得，且原告係所有權人，應依所得稅法之個別投資行為課稅或免稅，被告欲對所得稅法規定之免稅行為課稅，依照憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，須有法律之依據。

⑤原告確為系爭股利收入之實際投資者，蓋系爭股票以原告為股東登記予股東名簿而股利亦直接發放予原告。又本件既係保本保息而由原告確定用途之信託資金，信託人或受益人之所得係「保息」部分，信託人係因上開契約約定收益率而產生之所得，與證券交易所得、短期票券利息所得或投資所得有間。證券交易所得、短期票券利息所得或投資所得既係原告經由自負盈虧之投資決策後，所產生之所得。此與銀行法第一百十條第一項第一款所定：「由信託人指定用途之信託資金」方式不同，後者係以信託人名義從事證券交易，關於交易所得完全歸於信託人，居於受託人地位之原告則僅得報酬而已。原告既係證券交易之實際投資者，應有所得稅法第四條之一、第二十四條第二項及第四十二條規定之適用。

⒉關於信託業務補提備抵呆帳部分：按「金融機構依『銀行逾期放款催收款及呆帳處理辦法』第六條及第七條規定，經其董（理）事會決議通過轉銷之債權，或經金融主管機關或金融檢查機關要求轉銷之債權，於辦理營利事業所得稅結算申報時，得依照所得稅法第四十九條第五項第一款之規定，視為實際發生呆帳損失；惟該項轉銷之債權，嗣後獲得清償者，仍應就其收回之數額，列為收回年度之收益依法課稅」為財政部八十八年八月八日台財稅第八八一九三五三一七號函所明釋。本件信託資金業務帳補提列之催收款備抵呆帳計二一○、○○○、○○○元，被告核定時以「並非以實際發生之損失」，不予認列。惟該筆呆帳損失係依財政部金融局委託中央存款保險公司進行年度業務檢查時，評估原告應予轉銷之債權，依財政部上開函釋意旨及稅捐稽徵法第一條之一規定，視為已實際發生之損失，應准認列為原告八十六年之費用，自所得額中減除。

⒊關於買賣債券前手利息扣繳稅款抵減應納稅額部分：本件債券買賣前手利息所得（原告帳務處理為「應收利息」）係原告於購入系爭債券時先行支付之利息收入，因該債券尚未到期，不得兌領相關之利息，故無利息所得扣繳之產生，至到期時原告一次兌領利息，始由原告負擔利息總所得之扣繳，稅款計三、○四四、七九一元。故系爭債券前手利息所得請求權隨同系爭債券之購入移轉予原告，其相關扣繳稅款亦由原告負擔，該扣繳稅款用以扣抵原告當年度所得稅之應納稅額，符合所得稅扣繳制度。又就「租稅法律主義」原則言，現行所得稅法上並無明文規定買賣債券之前手利息抵扣稅款，不准抵扣應納稅額或退稅，是被告以系爭前手利息所得因未列報收入，不准扣抵應納稅額或退稅，顯與「租稅法律主義」原則不符。

㈤被告主張之理由：Ⅰ關於信託資金業務之證券交易所得及不計入所得課稅之股利收入部分：

⒈原告本期列報營業收入三、八○三、二五二、七一三元，被告初查將其信託資金業務之證券交易所得六九六、八六八、五九四元，不計入所得課稅之股利收入四九、五三○、九八六元等調增為營業收入，加計其他調整事項後，核定營業收入為四、五七○、五八六、七九三元。原告不服，主張略以前開銀行法及相關法規內容，無涉所得稅徵免及適用與否之規定；又所得稅法第四條之一、第二十四條第二項、第四十二條及其他相關函令，亦無明文排除信託公司不得適用免稅、停徵及分離課稅，認原核定不應將前開各項所得調增為其營業收入等語。

⒉本件經被告復查決定略以，經查系爭各項收益，乃原告運用代為確定用途之信託資金，因運用而取得之收益；核原告僅係受託經營運用資金，其本身並非證券交易、短期票券利息收入及股利收入之實際投資者，自無所得稅法第四條之一、第二十四條第二項及第四十二條規定之適用。則原核定將屬信託資金之該證券交易所得及股利收入等，與其自有資金併計所得課稅，核與財政部八十七年六月二日台財稅第八七一九四四九四六號函釋及銀行法第一百十條規定，並無不合，遂駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願除仍執前詞爭議，並訴稱略以系爭標的「出售股票利益」停止課徵所得稅及「股利收入」百分之八十免計入所得稅，係行為時所得稅法第四條之一及四十二條明定。次按銀行法第一百十條、第一百十一條第五款規定僅係金融主管機關基於監督管理職權之行使，規範信託公司運用資金收益處理順序，及信託資金發生虧損或盈餘時，如何從自有資金撥補或歸併，其內容並無涉及系爭標的稅捐徵免適用與否之規定，被告卻以系爭標的稅捐徵免無關之銀行法第一百十一條、第一百十條及財政部（六十二）台財錢字第一○三八號函之規定，否准系爭標的無所得稅法第四條之一及四十二條規定之適用，依法洵有未洽。又財政部八十七年六月二日台財稅第八七一九四四九四六號函釋，僅係規範信託投資公司如何計算當年度營利事業所得額，尚非實際之課稅所得額，且該函並未排除系爭標的無所得稅法第四條之一及第四十二條規定之適用。另信託業務─股利收入部分，參財政部對所得稅法第四十二條發布之相關函令，並無法令明文排除信託投資業務項下之「股利收益」百分之八十不予計入課稅所得之規定；信託業務─出售證券利益部分，出售證券利益依所得稅法第四條之一停止課徵所得稅，係對「投資行為」減免稅之規定，並無行業別或身分別除外適用之特別規定。原告八十五年度營利事業所得稅與本案系爭標的相同事由之案件經行政院再訴願決定將此部分撤銷，被告應採一致性處理云云。經財政部訴願決定，除與被告相同論見外，並以第查依據信託法第一條之規定：「稱信託者，謂委託人將財產移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的管理或處分信託財產之關係。」，另第九條規定「受託人因信託行為取得之財產權，為信託財產受益人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」原告僅係受託管理或處分信託資金之營利事業，信託資金之所有權仍歸屬信託人，而系爭收入為原告受信託人委託，代為管理或處分信託資金放款、投資所產生之收入，此為原告所不爭之事實，其本身並非系爭收入之實際投資者，自無所得稅法第四條之一及第四十二條規定之適用，因此本件被告以原告運用信託資金之系爭該二項收入，列為營業收入核屬經營信託之所得，再與其自有資金併計所得課稅，揆諸所得稅法第二十四條規定、銀行法第一百十條規定及財政部台財稅第八七一九四四九四六號函釋意旨，並無違誤。至原告訴稱其八十五年度相關案情營利事業所得稅，業經行政院再訴願決定撤銷乙節，查該案經被告於八十九年五月三十一日以財北國稅法字第八九○二○二九三號重核復查決定維持在案，尚無處理不一致之情形。Ⅱ關於信託業務補提備抵呆帳部分：

⒈原告於八十八年二月五日申請更正資產負債表及損益表，其中於營業成本項中補申報信託資金帳補提催收款之備抵呆帳二一○、○○○、○○○元。經被告初查，以其所補提之催收款備抵呆帳並非實際發生之呆帳，且原申報備抵呆帳已超限為由，全數未准認列。原告不服，主張該筆補提列之催收款備抵呆帳係依其目的事業主管機關財政部金融局委託中央存款保險公司進行年度業務檢查時，評估原告應予轉銷之債權，依財政部八十八年八月十八日台財稅第八八一九三九三一七號函釋及稅捐稽徵法第一條之一規定，應視為實際發生呆帳損失，自本年所得額中減除等語。申經被告復查決定以，經查「金融機構依『銀行逾期放款催收款及呆帳處理辦法』第六條及第七條規定，經其董（理）事會決議通過轉銷之債權，或經金融主管機關或金融檢查機關要求轉銷之債權，於辦理營利事業所得稅結算申報時，得依照所得稅法第四十九條第五項第一款之規定，視為實際發生呆帳損失；惟該項轉銷之債權，嗣後獲得清償者，仍應就其收回之數額，列為收回年度之收益依法課稅。」雖經財政部前開函釋在案。惟查本件原告所提示依據財政部八十七年四月二十四日台財融第八七七一七六七○號函，係以原告之備抵呆帳提列不足，經通知其補提列「備抵呆帳」，並非要求原告「轉銷債權」，自無前開台財稅第八八一九三五三一七號函之適用。是原告所訴顯係誤解，核無足採。至本件原告應金融檢查之結果補提列備抵呆帳，乃係因應財務會計處理規定所致；與稅務會計上原告於本年度營利事業所得稅結算申報時已依首揭所得稅法第四十九條規定十足提列，不得再行補列，係屬二事等為由，駁回其復查之申請。原告復提起訴願，惟對本部分未具任何理由，經財政部訴願決定以，被告核定並無違誤，是此部分原處分亦應予維持。

⒉依據會計師之查核簽證報告書第二十頁及二十一頁所載，備抵呆帳提列之限額為三一五、四五一、九一八元【（自有資金之放款、應收款項、催收款及應收保證款項等$10,054,162,821＋信託資金之放款、應收款項及催收款等$21,491,02 9,016）×1%∥$315,451,918】，帳列備抵呆帳期末餘額六八四、七二九、四四○元，已超過可提列之限額。

⒊原告主張依所得稅法第四十九條第三項規定，以其前三個年度依法得列報實際發生呆帳之比率平均數限度內估列乙節，依據原告簽證會計師之查核報告所載八十三、八十四及八十五年度分別轉銷備抵呆帳各為六五、二一七、○○九元，一七五、七九八、四五九元及○元，而各年度之應收款項之總額分別為三四、九一六、七三三、六五四元，三五、二三九、五二五、二五三元及三六、六六三、九四九、五一三元，故其該三年度實際發生呆帳之比率分別為0.186%（$65,217,009÷$34,916,733,654）、0.498%（$175,798,459÷$35,239,525,253）及0%（$0÷$36,663,949,513），其平均實際發生呆帳比率為0.228%，尚低於同法第一項規定之1%，若以實際發生呆帳之比率平均數估列備抵呆帳，反而對原告更不利。被告依法未准認列補提備抵呆帳，洵無違誤。Ⅲ關於買賣債券前手利息扣繳稅款抵減應納稅額部分：

⒈查原告本期列報尚未抵繳之扣繳稅款一一三、三九○、八九二元，經被告初查以其中買賣債券之前手利息收入，因未列報為原告之收入，乃不准其相關扣繳稅款三、○四四、七九一元扣抵應納稅額，核定尚未抵繳之扣繳稅額為一一○、三四六、一○一元。原告不服，主張系爭債券前手利息所得的請求權隨同債券的購入移轉原告，其相關扣繳稅款亦由原告負擔，該扣繳稅款用以扣抵原告當年度所得稅之應納稅額，符合所得稅扣繳制度。倘系爭標的前手利息所得扣繳稅款三、○四四、七九一元，不准抵扣原告當年度應納稅額或退稅，造成系爭標的之扣繳稅款，在前手不得抵，後手不准抵之情事，形成系爭標的在稅法上抵扣作用消失殆盡，有失公平之原則，並與「租稅法律主義」不符云云。

⒉本件經被告復查決定以，原告買入債券之前手利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。綜上，本件債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款或申請退稅云云，亦無足採，遂駁回原告復查之申請。原告復提起訴願，案經財政部訴願決定，除與被告相同論見外，並以按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入；並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，合先敘明。經查本件原告於利息兌領日前買回公債，前手之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，系爭前手之利息依規定既不列入原告之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非原告，原告自亦無從依前開所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手息之扣繳稅款抵繳原告自身之所得稅。又原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。且原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人，況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，本件否准抵繳之扣繳稅額，同額轉入債券成本項下核認，已顧及其買入之實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本及費用配合原則，自無違誤。至所訴「前手利息之扣繳稅款」前手不能抵繳乙節，尚無侵害原告之財產權益，倘經前手納稅義務人主張則屬另案，自非本件範疇所訴尚難執為系爭扣繳稅額得以之抵繳應納稅額或申請退稅之論據。綜上被告否准系爭債券前手利息扣繳稅款抵繳應納稅額，核與首揭規定，並無不合。

理由

一、原告八十六年度營利事業所得稅申報，列報營業收入三、八○三、二五二、七一三元，營業成本三、八八四、三九○、五九七元，全年所得額為虧損一一三、九○二、五三一元，應退扣繳稅款一一三、三九○、八九二元。被告初查核定其營業收入四、五七○、五八六、七九三元，營業成本三、四○三、一三六、○一四元，全年所得額六六八、○五九、一七五元，所得稅額一六七、○○四、七九三元，扣抵之扣繳稅款一一○、三四六、一○一元，應補稅額五六、六五八、六九二元。原告就信託資金業務之證券交易所得及股利收入經調增營業收入、信託資金催收款轉銷呆帳及買賣債券前手利息扣繳稅款抵減應納稅額部分不服，循序提起行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。經查：

㈠關於信託資金業務之證券交易所得及不計入所得課稅之股利收入部分：

⒈按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，‧‧‧」為行為時所得稅法第四條之一、第二十四條及第四十二條所明定。次按「信託投資公司得經營左列信託資金：一、由信託人指定用途之信託資金。二、由公司確定用途之信託資金。信託投資公司對由公司確定用途之信託資金，得以信託契約約定，由公司負責賠償其本金損失。信託投資公司對應賠償之本金損失，應於每會計年度終了時確實評審，依信託契約之約定，由公司以特別準備金撥付之。前項特別準備金，由公司每年在信託財產收益項下依主管機關核定之標準提撥。信託投資公司經依規定十足補撥本金損失後，如有剩餘，作為公司之收益；如有不敷，應由公司以自有資金補足。」「信託投資公司應就每一信託戶及每種信託資金設立專帳；並應將公司自有財產與受託財產，分別記帳，不得流用。信託投資公司不得為信託資金借入項款。」銀行法第一百十條、第一百十一條亦有明文。

⒉查原告為信託投資業，其運用代為確定用途之信託資金所得收益，性質上有應稅收益、免稅收益、停徵收益及分離課稅收益等多種，在扣除運用信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，剩餘部分屬原告經營信託之所得，依法應併入自有資金帳申報課稅，反之不足部分則屬經營信託之虧損，應併入自有資金帳申報損失。亦即前述原告代為運用信託資金所生收益之餘額，屬信託報酬收入，為原告經營信託業務所得，應列入信託報酬收入項下課稅，故其運用信託資金之收益，均應列入收入項目。又原告受託經營代為確定用途之信託資金，屬受託之信託財產，依銀行法第一百十一條及第一百十條第五項規定，信託資金應設專帳記載，與自有資金分別管理，不得流用，並應先就信託收益撥補本金損失，如有不足，由原告以自有資金補足。是原告僅係受託經營運用信託資金，其本身並非證券交易、短期票券利息收入及股利收入之實際投資者，自無所得稅法關於免稅、停徵及分離課稅等優惠規定之適用。至於信託財產所有權之歸屬，僅係信託人與受託人基於信託契約，為達一定經濟目的就信託財產發生權利變動之效果，所有權變動之本身非其目的，亦未改變原告係受託經營運用信託資金之實質，其與原告運用自有資金為投資，顯不相同；此自前述信託資金應與自有資金分別管理不得流用，尤可見一斑。原告主張其代為確定用途信託收益有所得稅法關於免稅、停徵及分離課稅等優惠規定之適用，並無可採。從而被告將其信託資金業務之證券交易所得六九六、八六八、五九四元，不計入所得課稅之股利收入四九、五三○、九八六元等調增為營業收入，復查及訴願決定就此部分遞予維持，並無違誤，亦無違反憲法第十九條規定、司法院釋字第三八五號解釋、法律優位原則及租稅法律主義可言。原告就此部分聲請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，並無理由，應予駁回。

㈡關於信託業務補提備抵呆帳部分：

⒈按「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率超過前項標準者，得在其以前三個年度依法得列報實際發生呆帳之比率平均數限度內估列之。營利事業下年度實際發生之呆帳損失，如與預計數額有所出入者，應於預計該年呆帳損失時糾正之，仍使適合其應計之成數。應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。」為所得稅法第四十九條所明定。

⒉原告於八十八年二月五日申請更正資產負債表及損益表，其中於營業成本項中補申報信託資金帳補提催收款之備抵呆帳二一○、○○○、○○○元，被告以其補提之催收款備抵呆帳並非實際發生之呆帳，且原申報備抵呆帳已超限為由，全數未准認列。經查依原處分卷附會計師之查核簽證報告書第二十、二十一頁記載，原告八十六年度備抵呆帳提列之限額為三一五、四五一、九一八元，帳列備抵呆帳期末餘額為六八四、七二九、四四○元，顯已超過可提列之限額。原告雖主張其補提列之催收款備抵呆帳係依其目的事業主管機關財政部金融局委託中央存款保險公司進行年度業務檢查時，評估原告應予轉銷之債權，依財政部八十八年八月十八日台財稅第八八一九三九三一七號函釋及稅捐稽徵法第一條之一規定，應視為實際發生呆帳損失，自本年所得額中減除云云。惟查財政部八十七年四月二十四日台財融第八七七一七六七○號函，係以原告之備抵呆帳提列不足，通知其補提列「備抵呆帳」，並非要求原告「轉銷債權」，自無前開函釋之適用，原告主張無可採。從而被告未准補提備抵呆帳，復查及訴願願決定就此部分遞予維持，亦無違誤，原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

㈢關於買賣債券前手利息扣繳稅款抵減應納稅額部分：

⒈經核原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款三、０四四、七九一元屬前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅云云，為其論據。

⒉惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條第一項所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。

⒊次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。

⒋從而原處分（復查決定）關於買賣債券前手利息扣繳稅款抵減應納稅額部分即有可議，訴願決定就此部分未予糾正，亦有疏漏，爰將原處分及訴願決定該部分併予撤銷，由被告另為適法之處分。

二、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

三、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　鄭忠仁