臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第一四五四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一四五四號

原告

美商．甲骨文股份有限公司台灣分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○（會計師）

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月十五日台財訴字第

○九○○○四七○九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（以下同）八十九年七月取得資通電腦股份有限公司所開立之統一發票乙紙（發票號碼：ＢＴ00000000），金額計新台幣（以下同）二五一、四二九元（不含稅），作為進項憑證，涉嫌於申報當期營業人銷售額與稅額同時並申報扣抵銷項稅額時誤將該紙統一發票金額申報為二○、八七三、三六○元（不含稅），致進項金額虛增二○、六二一、九三一元，虛報進項稅額一、○三一、○九七元。案經被告機關所屬中正分處查獲後，依法審理核定應補徵營業稅計一、○三一、○九七元（原告已於九十年二月十四日補繳），並按原告所漏稅額處一倍罰鍰計一、○三一、○○○元（計至百元止），原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶不甘服，乃向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：本件有無稅捐稽徵法第四十八條之二之規定之適用？

甲、原告主張：

㈠營業稅法第五十一條第五款所稱之虛報進項稅額，應以具故意之責任條件為要件：就行政罰之課處而言，依司法院大法官釋字第二七五號解釋意旨，「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」。換言之，如法律特別規定係以「故意」為誡命違反之構成要件，當然不應以行為人有過失為責任條件。探究行為時營業稅法（現改稱加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第五十一條第五款所稱「虛報進項稅額」之涵義，從其行為構成要件用語「虛報」一詞觀之，違章行為主觀上顯必須含有「虛偽申報」意圖存在，故在責任類型之分類上應被歸入「故意」之行為。換言之，法律對於該法條所定行為之描述既使用「虛報」一詞，而不用「漏報」，當係以「明知自己提出、供為進項憑證之統一發票，依法律之規定，原本不得作為進項憑證，卻仍然提出此項統一發票，虛偽主張得做為進貨憑證或明知自己所申報之進項稅額與統一發票所載不符」之行為態樣為處罰對象，亦即本件之違章故意須具有「構成要件故意」及「違法性認知」。因此如行為人之行為態樣僅申報事項有誤，並未隱匿申報事項所應具之文件，即難認行為人具構成要件故意。就本案而言，原告雖誤鍵資料，惟原告已依營業稅法相關規定檢附當期全數進項憑證（包含誤鍵之進項憑證）供稅捐稽關查核，因此顯無具「構成要件故意」之行為發生，而不能證明原告有「虛偽申報」之意圖存在，而不得以前開條文課罰。

㈡退萬步言，縱認營業稅法第五十一條第五款所稱之「虛報進項稅額」亦得以過失為責任條件，原告亦不具「構成要件過失」：按所謂以過失為責任條件，係指對構成行為罰之構成要件有應注意能注意而不注意之過失而言，於本件情形，縱認營業稅法第五十一條第五款所稱之「虛報進項稅額」亦得以過失為責任條件，得成立行政罰之構成要件亦必須是「申報營業稅之行為有應注意能注意而不注意之過失」。查原告雖發生登打發票金額錯誤之過失，但以原告仍以系爭遭登打錯誤之發票號碼為申報，且如將原告之五、六月營業額及進項稅額與七、八月營業額及進項稅額相較，並未發現重大異常等情形觀之，參照台北市訴願委員會對類似案件認定納稅義務人之判斷依據，原告於本法條之構成要件「申報行為」並無任何客觀行為可証原告有任何過失。另原告自依法設立以來，一向遵循我國稅法規定，善盡納稅義務。原告亦對會計處理及內部控制嚴加要求。自八十六年採媒體申報以來，每期應輸入之進、銷項憑證數量均非常繁多，此次為訴願人「首次」登打錯誤而「唯一」誤登的進項憑證。因此原告非應注意而不注意，此項誤鍵行為應不含「構成要件過失」存在。

㈢媒體申報不會因誤鍵資料而發生漏稅風險，課以高額漏稅罰顯違比例原則：按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」，行政程序法第七條定有明文；「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」，行政程序法第十條定有明文。故行政裁量是否逾越比例原則實應為行政法院應審查之事項。查實務上採媒體申報營業稅之方式為買方於取得賣方之統一發票後將該發票之發票號碼、賣方之統一編號、進貨金額及進項稅額列入進項清單；賣方於開立發票後將買方之統一編號、銷售金額及銷項稅額列入開立發票明細表後，買賣雙方分別按營業稅法規定之期限申報。若買賣之一方之資料若有誤鍵或金額異常，該項異常將會自動勾稽列印出異常清單。故採用媒體申報之方式因具有自動勾稽之功能，任何發票金額登錄錯誤並不會發生稅捐漏徵之風險，因此縱認原告本件誤鍵發票之金額之行為於文義解釋上符合營業稅法第五十一條第五款之處罰要件，依前述媒體申報之登錄錯誤不會發生漏稅風險之情節觀之，上開登錄錯誤只會發生稅捐機關須另行清查之麻煩，所應處罰者應係類似營業稅法第四十五條至四十七條以行為個數計算之行為罰，而非以漏稅額為計算基礎之漏稅罰。因此，再參照台北市訴願委員會八十六年府訴字第八五○七八六○八號訴願決定書所載之情節，該案同樣係媒體申報登錄疏失，造成多報進項稅額，台北市訴願委員會認為較平日申報之進項稅額之一百餘萬元至一百九十萬元多出四百萬元，訴願人不能察覺顯有過失；但台北市訴願委員會仍認該訴願人非如稅捐機關能透過電腦稽核交易雙方之憑證資料，故依漏稅額處以一倍罰鍰顯然過重，而依稅捐稽徵法第四十八條之二第一項處○、五倍罰鍰之情節。本案原告之八十九年七、八月之銷項稅額高達三千一百六十餘萬元，扣除進項稅額仍須繳納一千九百餘萬之應納稅額，系爭誤載致造成之多報進項稅額一百零三萬餘元實非原告可依一般之查核方式而發現。故本案之情節顯較前開訴願案輕微許多，原處分機關未適用前開訴願決定書之見解依稅捐稽徵法第四十八條之二第一項予以減輕或免除原告處罰，實顯違裁量之比例原則，而應予撤銷。

㈣被告顯有怠於裁量之違法：按稅捐稽徵法第四十八條之二之規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬定，報請行政院核定後發布之。」即對情節輕微之過失情形，被告仍可視情節輕重給予減輕或免罰之處分。依照稅捐稽徵法第四十八條之二之立法理由，政府鑑於工商社會生活步調緊湊，而納稅事務又日趨專業化、複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛。爰明定依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰，以為執行之依據。惟何種情況下可資認定為情節輕微，或漏稅金額在何種標準以下，可減輕或免予處罰，須視各稅性質及案情而定。爰增訂「關於前開情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」惟財政部依該法所訂之「稅務違章案件減免處罰標準」，應僅係提示稅捐機關依法應為裁量之標準，在該標準未涉及之事項，應無允許稅捐機關依行政罰之目的及裁罰之合理性進行「合義務之裁量」之理。本件明顯可以看出原告之過失是一個人人均會發生之電腦打字錯誤，其依稅捐稽徵法第四十八條之二之立法理由可知原告之過失應屬情節輕微。本件處罰一經確定，等於昭告稅捐機關對於類似本件一經電腦勾稽即可發現之錯誤，其可罰性遠大於故意漏開發票之逃稅者！被告未能依此情節予以裁量免罰或酌減，實有怠於裁量之違法。

㈤此外，依照現行營業稅之申報方式，若屬一般方式之營業稅申報，係由稅捐稽徵機關將納稅義務人檢附之開立發票明細表及相關進項憑證逐一登打入電腦，以利進行統一發票之進銷項相互勾稽。而媒體申報之方式則係由納稅義務人自行登打相關之進銷項金額，再將登打之結果儲存於磁片中後將磁片送交稅捐稽徵機關申報。故財政部推廣媒體申報取代一般申報絕非將媒體申報之電腦登打行為視為稅捐申報行為之意，而只是代執行稅捐稽徵機關進行電腦勾稽之動作，故並不能以發票金額之登打錯誤作為處罰之標的。加值型及非加值型營業稅法第五十一條所謂之虛報進項稅額應解釋為類似以故意或過失將與營業無關之支出所產生之進項稅額列報等極難調查之作法作為處罰標的，否則前者只要用電腦程式勾稽即可以完成調查，後者則要尋訪相關證據始得完成，卻按相同法條處罰，兩者之處理顯屬失衡。

㈥再按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於本件系爭裁罰法條，對有進貨事實所列舉之事實包括（一）以營業稅法第十九條第一項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者。（二）重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額者。（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。（四）兼營營業人依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算調整應納稅額者，完全未提及實務上極易發生之本件「因進項稅額登打或申報錯誤（發票號碼無誤）致進項稅額增加申報」之情形。亦足證本件原告之疏失絕非營業稅法第五十一條第五款所規範之範圍。

乙、被告主張：

㈠查本案原告之違章事實，有財政部財稅資料中心八十九年十二月十五日列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單影本、被告機關所屬中正分處九十年二月五日北市稽中正甲字第九○六○二一九一○○號函副本、原告九十年二月六日出具之聲明書正本等附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。至原告主張因會計人員疏忽於電腦登錄時將進項金額誤鍵為該公司統一編號致進項稅額有誤，與營業稅法第五十一條規定虛報進項稅額或其他有漏稅事實應以具故意之責任條件為要件不符，且顯違誤比例原則云云，經查原告取得系爭統一發票，應申報之進項金額為二

五一、四二九元（不含稅），惟於申報當期營業人銷售額與稅額時誤將該統一發票金額申報為二○、八七三、三六○元（不含稅），致進項金額虛增二○、六二

一、九三一元，虛報進項稅額計一、○三一、○九七元，按現行加值型營業稅體制，將使應納營業稅額減少，已造成逃漏稅，自應依法裁處。且原告系爭違章期間多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率經計算後高達百分之四十六點六，已逾稅務違章案件減免處罰標準第十四條（現修正為第十五條）第二項規定減免或免罰之比例，被告機關依法予以裁處，並未違反比例原則。又查，司法院釋字第三三七號解釋略以：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五至二十倍（修法前）罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，使得據以追繳稅款及處罰。‧‧‧」其解釋理由略以：「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第五十一條第一項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五至二十倍（修法前）罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生逃漏稅之事實為處罰要件，‧‧‧。」綜觀上開解釋及其理由書對依營業稅法第五十一條第五款規定之「虛報進項稅額者」加以處罰者，並未提及應以「故意」為其處罰要件。

㈡另查有關營業稅法第五十一條之立法理由略以：「一、第五款新增。（七十四年十一月十五日修正理由）依照修正條文第十五條第一項規定，營業當月份銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月份應納稅額，是以營業人如虛報進項稅額，將使應納稅額虛減，造成漏稅，爰增訂本款，以防流弊。‧‧‧」亦無應以「故意」為其處罰要件。是營業稅法第五十一條第五款使用「虛報」一詞，依上開立法理由及自論理及體系解釋觀之，可謂營業人如以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，使應納稅額虛減，造成漏稅者，即為已足。原告逕解為以「故意」為其處罰要件，認依營業稅法第五十一條第五款處罰者，應以「故意」為其處罰要件，容有誤解。又原告虛報進項稅額致逃漏營業稅，難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應處罰。原告所訴，顯係誤解法令。惟原告已於裁罰處分前補繳稅款並出具聲明書承認違章事實，經被告機關所屬中正分處審酌其違章情節輕微，業已從輕按原告所漏稅額處一倍罰鍰，揆諸首揭法條規定應無不合，被告機關復查決定及財政部訴願決定遞予維持亦無不當，敬請續予維持。

理由

一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由臺北市稅捐稽徵處承辦，改由財政部臺北市國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項及第五十一條第五款所明定。

三、查原告於八十九年七月取得資通電腦股份有限公司所開立之統一發票乙紙（發票號碼：ＢＴ00000000），金額計二五一、四二九元（不含稅），作為進項憑證，然於申報當期營業人銷售額與稅額同時並申報扣抵銷項稅額時，將該紙統一發票金額申報為二○、八七三、三六○元（不含稅），致進項金額虛增二○、六二一、九三一元，虛報進項稅額一、○三一、○九七元等情，為兩造所不爭執，並有財政部財稅資料中心八十九年十二月十五日列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單影本、資通電腦股份有限公司於八十九年七月五日所開立之統一發票（發票號碼：ＢＴ00000000），金額計二五一、四二九元乙紙及原告於九十年二月六日出具之聲明書一紙等附卷可稽，自堪信為真實。原處分機關爰核定應補徵營業稅計一、○三一、○九七元，並按原告所漏稅額處一倍罰鍰計

一、○三一、○○○元（計至百元止），其論事用法，固非無據。惟查：

㈠原告所取得資通電腦股份有限公司於八十九年七月五日所開立之（發票號碼：ＢＴ00000000），金額計二五一、四二九元之統一發票；原告於申報進項稅額時以該公司統一編號00000000，當作進項稅額申報為二○、八七三、三六○元，此有統一發票乙紙附處分卷足憑；是以原告於九十年二月六日聲明書謂係因會計人員疏忽於電腦登錄時將進項金額誤鍵為該公司統一編號致進項稅額有誤，應可信實。

㈡按「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之五以下者，免予處罰。二、使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之七以下者，除符合前款規定者外，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰。」，為行為時稅務違章案件減免處罰標準第十四條第二項第一款、第二款所規定；查採媒體申報營業稅之方式為買方於取得賣方之統一發票後將該發票之發票號碼、賣方之統一編號、進貨金額及進項稅額列入進項清單；賣方於開立發票後將買方之統一編號、銷售金額及銷項稅額列入開立發票明細表後，買賣雙方分別按營業稅法規定之期限申報。若買賣之一方之資料若有誤鍵或金額異常，該項異常將會自動勾稽列印出異常清單。故採用媒體申報之方式因具有自動勾稽之功能，任何發票金額登錄錯誤並不會發生稅捐漏徵之風險；是以上開免予處罰或按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰之規定，其考慮無非在於些微之誤差不易為納稅義務人查覺更正；惟衡量情節輕重，金額誤差並非唯一標準，錯誤之情形，亦反映納稅義務人謹慎程度及查對可能性，故在個案應併予考量其錯誤情形，始不致有失偏頗。

㈢按稅捐稽徵法第四十八條之二之規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬定，報請行政院核定後發布之。」即對情節輕微之過失情形，原處分機關仍可視情節輕重給予減輕或免罰之處分。查本件原告於申報進項稅額時以該資通電腦股份有限公司統一編號00000000，當作進項稅額申報為二○、八七三、三六○元，已如上述；原處分機關以原告系爭違章期間多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率經計算後高達百分之四十六點六，已逾行為時稅務違章案件減免處罰標準第十四條第二項規定而未能減免，固非無據；惟本件係因原告公司其會計人員疏忽於電腦登錄時將進項金額誤鍵為該公司統一編號致進項稅額有誤；再者，原告非如稅捐機關可透過電腦稽核交易雙方之憑證資料，而能輕易號即能查對出錯誤之所在，另參酌稅捐機關以電腦來稽核納稅義務人以媒體申報稅款者，因資料齊全，倘報稅者誤報，即能輕易勾稽出錯誤，從而本件原告應無漏報稅之動機。原告多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率經計算後高達百分之四十六點六，金額誤差明顯，雖不能予以免罰；惟揆諸上開原告錯誤情節，尚屬甚為輕微，處以一倍罰鍰亦屬過重，自應由被告參酌稅捐稽徵法第四十八條之二之規定予以減輕，始符實際。

四、綜上所述，原處分既有疏失之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適；原告訴請撤銷原處分及訴願決定，即屬有理，爰由本院予以撤銷，並由被告機關另為適法處分。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康