臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三○六八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三○六八號

原告

保嘉實業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林良財 律師

複代理人

游香瑩 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十七日

台財訴字第０九０００七四六七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原申報：

⑴營業收入淨額為新臺幣（以下同）一九七、六七六、○八二元。

⑵營業淨利一、○五九、六一六元。

⑶全年（課稅）所得額為五三三、九○四元。

二、被告機關初次查核時，乃剔除溢列之銷貨折讓六二一、七三二元，核定銷貨折讓四、二七四、八七三元，銷貨退回一、九九三、六七四元，營業收入淨額為

一九一、四○七、五三五元。

三、嗣經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲原告涉及「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，而有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣資料（詳卷第九五頁）發交被告機關審理，被告機關遂依財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第八七一九五六一九七號函決議，通知原告提示帳證文據供核，因原告帳證不全，致無法勾稽，且經被告出具承諾書（詳卷第一三九頁）願依所得稅法第八十三條第一項規定依同業利潤標準核定，故依被告申報之行業代號：一三九○—一一（其他紡織纖維處理業），為以下之事實認定：Ａ、營業淨利為一五、三一二、六○三元（營業收入淨額$191,407,535*淨利率8%）。Ｂ、加計非營業收入一四○、九八二元，減非營業損失六六六、六九四元。Ｃ、全年所得額為一四、七八六、八九一元。Ｄ、另原告曾以不實憑證列報成本及費計三九、七七三、九九一元，又漏報銷貨收入六二一、七三一元。

四、被告機關並在上開事實基礎下，為以下之規制性決定：Ａ、補徵營利事業所得稅一、七一九、八八五元。Ｂ、裁處罰鍰四、一二九、○三七元。

１、漏稅罰二、八五○、五○○元。

２、行為罰一、二七八、五三七元。

五、原告就上開第二次核定中有關「銷貨折讓」及「罰鍰」二部分表示不服，而申請復查，復查結果，追認銷貨折讓六二一、七三二元，因此變更原告全年所得額為一四、七三七、一五二元，除重行計算原告當年度營利事業所得稅之應納稅額（不在本案審理範圍中）外，另重為裁罰處分如下：Ａ、行為罰一、二七八、五三七元。Ｂ、漏稅罰二、八四○、六五○元。【註】：其計算方式為；核定所得額14,737,152-申報所得額533,904=匿報所得額14,203,248所得額14,203,248*稅率25%=漏稅額3,550,812按漏稅額處以０．八倍之罰鍰3,5503,812*0.8=2,840,650

六、原告不服上開復查決定中有關「罰鍰」部分之規制性決定，而於九十年十一月一日向財政部提起訴願，經財政部於九十一年五月二十七日作成臺財訴字第Ｚ000000000號訴願決定，針對罰鍰部分，為以下之規制性決定：Ａ、漏稅罰部分：訴願駁回。Ｂ、行為罰部分：撤銷原處分（復查決定）。

七、原告因此就漏稅罰部分提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）有關漏稅罰部分及訴願決定不利於原告之部分。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案件係委任執有國家證照及主管機關監督之會計師辦理簽證，惟竟涉及李文鑫犯罪集團案件，實非原告始料所及。按原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案件既係委由會計師辦理查核簽證，則依財政部七十二年十一月十六日〔七二〕台財稅第三八一四三號函頒會計師辦理所得稅查核簽證申報須知，會計師應就傳票與原始憑證逐一核對，第六條第一款規定，進貨是否已取得合法憑證〔第十一條第三款第一目〕，各項有關營業及營業外支出帳目，應以與所有原始憑證文據、帳冊逐一詳加查核為原則〔第十一條第四款〕。凡經查明帳簿文據之紀錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得之計算者，應予調整〔第七條第二項〕。且會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及竟見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益〔第四條〕。原告八十五年度之帳載文據均經會計師依前列查核簽證申報須知之規定辦理，帳載金額經會計師與原始憑證文據逐一詳加查核認定無誤，應堪信為真實。Ｂ、本件自發生李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅案起，有關帳簿憑證即遭查扣。其後經相關單位之調閱、翻查，帳冊憑證已多散失不全。原告於北區國稅局通知取回八十五年度遭查扣之帳冊憑證時，即發現原送交會計師查核之完整帳冊憑證已凌亂散失，且北區國稅局亦未詳加查核，即草率認定匿報所得額及以不實憑證虛增成本費用論處，枉顧原告之權益。原經北區國稅局核定稱原告未依法取具銷貨折讓證明單，致漏列銷貨收入$621,732元涉違章部分，經原告取回帳冊憑證後重新整理發現，原稱未取具憑證部分，即在取回該年度之憑證中，復查時已經准予追認，顯見原查核認定不實憑證金額之草率。原處分機關僅憑查扣之不全憑證作為查核依據，且查核之手法極為草率，其所為之查核結果，實難令原告信服。Ｃ、原告八十五年度營利事業所得稅結算申報係委任會計師辦理查核簽證，已如前述，帳冊載金額均經會計師與原始憑證文據逐一詳加查核確認無誤，並非憑空捏造之數據。惟嗣後因發生李文鑫集團涉幫助逃漏稅案，有關帳簿憑證即遭台北縣調查站查扣，致帳冊憑證散失不全，究遭查扣、調查或散失，無法查知，故原告同意依同業利潤標準核定營業淨利，惟此並非係因可歸責於原告事由所致，不利益不應由原告負擔，被告就核定之所得額與原告申報所得額之差額認屬匿報所得而處原告罰鍰，實無理由。查被告既不否認原告申報之所得額為真實，即表示不否認原告申報資料包括成本、費用等項目均係真實，原告亦已提出相關憑證於會計師，惟嗣後因調查局查扣帳冊憑證資料致憑證不全即認為原告申報之成本、費用為虛偽不實，原告有違章之事實，被告認定事實顯有違論理法則，及誠信原則，且將此不利益由原告負擔，亦顯失公平。Ｄ、查「中華民國人民經會計師考試及格，取得會計師資格，領有會計師證書者，得充會計師。」「會計師之主管機關，在中央為財政部，在省（市）為財政廳（局）」「請領會計師證書，應具申請書及證明資格文件，申請財政部核發之。」「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」會計師法第一條、第三條、第五條及第八條分別著有明文。原告將系爭帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關之監督。發生此重大刑案，實非原告公司始料所及。而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊而無法提示，實為不可抗力；原處分以所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定原告公司所得額，顯違反信賴保護原則。Ｅ、次按「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。‧‧‧營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。‧‧‧‧其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定，先予核定。但營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內申請查帳時，稽徵機關仍應接受其申請。」營利事業所得稅查核準則第十一條著有明文。原告公司將帳務委託執有國家證照及主管機關監督之會計師辦理，惟其竟涉及李文鑫犯罪集團案件，實非原告公司始料所及。而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊而下落不明，究遭查扣、調查或散失，原告公司無法查知。無法提示帳證實為不可抗力，被告機關未依前揭規定辦理，而以同業利潤標準核定所得額，課徵營利事業所得稅，顯有違失。Ｅ、關於調查筆錄及原告負責人之承諾書及同意書部分，依法仍不得作為認定違章事實之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以查其自白是否與事實相符。本件所涉之李文鑫集團犯罪案件相當複雜，原告負責人於配合偵查期間承受相當大的壓力，其間亦有製作筆錄偵查員之多方不當誘導，致使筆錄及承諾書內容錯誤百出，不值採為認定違章之證據。原告謹否認被告所稱據以認定原告違章事實之調查站查扣資料及其中所附「虛增成本費用調整表」、調查筆錄、公司負責人之承諾書及同意書內容之真實性。另原告前於九十二年十月二日聲請閱卷時，閱卷室人員表示有兩處為內部手稿與本案無關而無法給閱，故並未閱得調查筆錄部分，併此敘明。Ｆ、按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」「．．．又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院六十一年判字第七０號及三十九年判字第二號分別有明文。查核違章事實應依事實認定之，無證據即不能證明違章事實之存在，又涉嫌違章人之談話筆錄亦不得為認定違章事實之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其自白是否與事實相符。本件原處分機關認定虛報金額未能確實查核，且有關帳簿憑證因受調查站偵訊致凌亂不齊，究遭查扣、調查或散失，無法查知，惟原處分機關未就此詳予查證，而逕依主觀認定之涉嫌違章金額處以補稅並裁罰，顯有失當，實難令人信服。

二、被告主張之理由：Ａ、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為所得稅法第一百十條第一項及稅捐稽徵法第四十四條所明定。復按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場岸帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」亦分別為營利事業所得稅查核準則第十一條第四項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條所規定。又按「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件及所提供查帳報告，查帳工作底稿以及其他有關表報說明，倘有疑問或認為尚有應行查核事項，除得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並會同審核外，對會計師代理簽證申報案件，應就書面查核認定。但會計師逾期未提送帳簿文據或喪失稅務代理人資格，或其他原因無法通告時，稽徵機關得直接向該委託人調取帳簿文據查核。」為會計師代理所得稅事務辦法第十四條規定。再按「八、會議決議：對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下列原則辦理。（一）帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認或十條等相關規定處罰。２、未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定，免罰。（三）查扣資料僅有資料袋，其袋內電腦報表無公司負責人簽章，經通知提示帳證備查，而未提示者，其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定，免罰。……」及「營利事業所得稅委託會計師查核簽證申報，並經稽徵機關書面審查核定後，稽徵機關於五年內進行抽查時，如該會計師及營利事業均不於限期內提供帳證供查核者，應依照所得稅法第八十三條之規定，按營利事業各業同業利潤標準核定。．．．．」分別為財政部賦稅署八十七年七月二十三日臺稅一發第八七一九五六一九七號函送「研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議記錄及財政部六十三年六月廿八日台財稅第三四六四七號函釋可資參照。Ｂ、原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入淨額為一九七、

六七六、○八二元，營業淨利一、○五九、六一六元，全年（課稅）所得額為五三三、九○四元，原經被告機關初查剔除溢列之銷貨折讓六二一、七三二元，核定銷貨折讓四、二七四、八七三元，銷貨退回一、九九三、六七四元，營業收入淨額為一九一、四○七、五三五元。復本案涉及「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」有逃漏稅捐之嫌，且因其帳證不全，致無法勾稽，經被告出具承諾書願依所得稅法第八十三條第一項規定依同業利潤標準核定，故依被告申報之行業代號：一三九○—一一 (其他紡織纖維處理業) ，核定營業淨利為一五、三一二、六○三元（營業收入淨額$191,407,535* 淨利率8%），加計非營業收入一四○、九八二元，減非營業損失六六六、六九四元，核定全年所得額為一四、七八六、八九一元，補徵營利事業所得稅一、七一九、八八五元；另就原告以不實憑證列報成本及費用計三九、七七三、九九一元及漏報銷貨收入六二一幣三七元，合計裁處罰鍰四、一二九、○三七元。原告不服，就銷貨折讓及罰鍰二項申請復查，申經復查結果，案經被告機關九十年九月十四日北區國稅法第00000000號復查決定，追認銷貨折讓六二一、七三二元，變更全年所得額為一四、七三七、一五二元，變更罰鍰為四、一一九、一八七元（漏稅罰$2,840,650+行為罰$1,278,537）。原告仍未甘服於九十年十一月一日就上開復查決定向財政部提起訴願，經財政部九十一年五月二十七日臺財訴字第Ｚ000000000號訴願決定就「原處分（復查決定）關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，本件關於行為罰部分之處分既經財政部撤銷，是此部份被告機關將另案重做成行政處分。Ｃ、至於本件違反所得稅法第一百十條第一項規定處漏稅罰二、八四○、六五○元部分，經查：

１、被告機關依臺北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」與其結算申報資料核對結果，原告自行申報營業成本一四四、六五四、三八八元，調查站查扣憑證實際加總數僅一○六、九五二、四七一元，即虛增成本

三七、七○一、九一七元。

２、另原告申報營業費用及損失四五、○七一、七九九元，調查站查扣憑證實際加總數僅四二、九九九、七二五元，即虛增費用及損失二、○七二、○七四元。

３、上述虛增成本及費用乃依據查扣之資料查核認定，且取有調查筆錄、公司負責人之承諾書及同意書附卷可稽，違章事證明確，爰依「營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得額核定及違章金額計算處理原則」，原告因取得不實憑證金額大於調增所得額（核定淨利與申報淨利之差額），則調增所得額部分一四、二○三、二四八元【核定所得額$14,737,152-申報查定所得額$533,904=核屬匿報所得額$14,203,248】認屬匿報所得額，按短漏報論處，依所得稅法第一百十條規定按所漏稅額三、五五○、八一二元【全部應納稅額$3,674,288-申報應納稅額$123,467】處以○‧八倍罰鍰二、八四○、六五○元，並無不合。Ｄ、至於原告針對上開漏稅罰所為之各項主張，於法均屬無據，爰說明理由如下：

１、原告謂：「其八十五年度營利事業所得稅結算申報細微由會計師辦理查核簽證，依財政部七十二年十一月十六日臺財稅第三八一四三號函頒會計師查核簽證申報須知，會計師應就傳票與原始憑證逐一核對，原告八十五年度之帳載文據既經會計師依規定辦理，應堪信為真實，復因發生李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅案，有關帳簿憑證即遭查扣，其後經相關單位之調閱、翻查，帳冊憑證已多散失不全，有關之調查筆錄及原告負責人之承諾書及同意書依法仍不得作為認定違章事實之唯一證據，筆錄及承諾書內容有製作筆錄偵查員之多方不當誘導致錯誤百出，不值為認定違章之證據」云云。

２、惟查：ａ、原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案，業經陳淅滄會計師於八十六年六月二日查核簽證申報，有原告當年度營利事業所得稅結算申報可按（詳卷第七三頁），原告應依所得稅法第八十三條規定，於稽徵機關進行調查或復查時，提示有關各種證明所得額之帳簿、文據備查，原核定於原告簽證申報後通知其提示帳證，於法並無不合。ｂ、另據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定，於會計師查核簽證申報完竣後，應將八十五年度之帳簿憑證留置於原告之營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，始為適法，核先敘明。復因李文鑫集團涉嫌幫助他人逃漏稅不法案件，遭法務部調查局臺北縣調查站於八十六年九月三日及十月一日搜索李文鑫所屬之新聯會計師事務所（文昇企管顧問有限公司），查扣其簽證廠商涉嫌逃漏稅之帳證資料，經該會計師事務所負責人林文忠到案會同該單位及被告機關人員共同啟封並製作啟封筆錄與扣押物明細表，並經林文忠全程在場認證無誤。ｃ、本件既經臺北縣調查站查扣發交被告機關審理之帳簿憑證及資料袋，因帳證不全實無法據以查核，通知原告提示帳證文據供核，於法並無不合；且原告並未提示有關機關因公調閱或查扣帳簿憑證以致散失之證據以實其說，復參諸行政法院三十六年度判字第十六號判例「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告所稱帳簿憑證遭查扣致散失等情事，自難謂真實，原告既未能提供有關機關調閱帳證或查扣帳證以致遺漏之證據，以實其說，依前揭法條規定，被告機關按所漏稅額三、五五○、八一二元處○‧八倍罰鍰二、八四○、六五○元，並無不合。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、事實經過概要：Ａ、本案原告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報作業，係委託會計師為之。但事後法務部調查局偵破「李文鑫等人幫助他人漏稅」之犯行，且發覺原告委請報稅之上開會計師與該犯罪集團有勾結。又法務部調查局在偵辦上開犯罪刑案時，也查獲所有委請該犯罪集團所屬會計師報稅之各家公司相關資料，其中有「原告公司部分之帳冊」但帳證不全，被告機關乃發函通知原告，命其提示相關帳簿及憑證以供調查，原告則聲稱：「無法提出帳證，同意按照同業利潤標準來核定其當年度所得」，被告機關因此依所得稅法第八十三條之規定，按同業利潤標準，最後核定原告全年度所得額一四、七三七、一五二元。Ｂ、但被告機關從上開查獲之原告帳證資料中發覺：

１、原告原先自行申報營業成本一四四、六五四、三八八元，調查站查扣憑證實際加總數僅一○六、九五二、四七一元。

２、又原告原先申報營業費用及損失四五、○七一、七九九元，調查站查扣憑證實際加總數僅四二、九九九、七二五元。Ｃ、被告機關因此認定有以下漏報所得額三九、七七三、九九一元之情事。

１、原告在申報之始即虛增成本三七、七○一、九一七元。

２、另原告申報之始即虛增費用及損失二、○七二、○七四元。Ｄ、但推計結果原告當年度之所得額僅有一四、七三七、一五二元，且已自行申報五三三、九０四元，自應以其餘額一四、二０三、二四八元為匿報所得額。所以：

１、多於上開金額者為「有進貨或損失事實，但未取得憑證」者，另依稅捐稽徵法來加以處罰（處以行為罰），不過此部分業經訴願機關撤銷復查決定，發回被告機關另為處理，因此不在本案審理範圍中。

２、在一四、二○三、二四八元範圍內則為「以虛列成本費用之方式來漏報所得」。因此逃漏之稅額為三、五五０、八一二元。【計算公式】：14,203,248*25%=3,550,812Ｅ、被告機關因此按原告逃漏稅額處以○‧八倍罰鍰二、八四○、六五○元。

二、在上開事實基礎下，原告爭執被告機關上開漏稅罰行政處分之合法性，而提出以下之法律主張：Ａ、原告委請會計師報稅，並將帳冊交由會計師處理，乃是因為信賴國家之證照制度，不料該會計師竟涉及李文鑫集團之犯罪行為，相關帳冊資料亦因檢調機關之刑案偵辦作業而散失，因此帳冊無法提供不可歸責於原告。在此情況下，要求依同業利潤標準來推計原告之當年度所得，顯然違法。Ｂ、因此本案應依營利事業所得稅查核準則第十一條之規定內容，來核定本案原告八十三年度之營利事業所得稅。而被告機關以所得稅法第八十三條推計課稅之規定來認定原告之所得已屬違法。又進而以上開違法認定之事實為基礎，對原告課以漏稅罰，更屬錯誤。

貳、本院之判斷：

一、本案原告針對其八十五年度之營利事業所得稅額，既無法提供帳冊資料以備查核，已符合所得稅法第八十三條之規定（即「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」），則被告機關即得按同業利潤標準核定其課稅所得。

二、而原告一方面自承「無法提供帳冊」，另一方面又主張「『無法提供帳冊』不可歸責於己，因此得以例外排除上開條文之適用」，自應合理說明此等例外排除事由之法理基礎，但基於以下之理由，本院認為原告此部分之法律上顯非可採，爰分述如下：Ａ、本案無信賴保護原則適用之餘地：

１、信賴保護原則之意義及其構成要件與法律效果：ａ、信賴保護原則之意義：Ⅰ、所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。乃是公法上誠實信用原則的下位概念。Ⅱ、雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第一百十七條、第一百二十條參照）。ｂ、信賴保護之構成要件：Ⅰ、信賴基礎：即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。Ⅱ、信賴表現：

⑴、即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。

⑵、信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。Ⅲ、因信賴表現所生之信賴利益：信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成本」。Ⅳ、信賴在客觀上值得保護：

⑴、按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理，構成限制行政作為之限制，其原因乃是因為人民主觀上可以期待，行政機關一切作為均合法性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當性存在，若此正當性基礎被證明不存在時，人民即無享受信賴保護之合理性存在。

⑵、因此行政程序法第一百十九條之規範意旨指明，有下列情形，人民之信賴不值得保護（雖然上開規定內容僅是針對授益處分為之，但可適用到其餘種類之行政處分）︰

①、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行為者。

②、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為者。

③、明知行政行為違法或因重大過失而不知者。

⑶、必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保護原則之適用。ｃ、因信賴保護所生之法律效果（公私法益之權衡）：Ⅰ、按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機關事後變更法效決策形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。Ⅱ、不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進一步做利益衡量之考慮，以決定對人民保護之程度。相對而言，行政機關變更決策權限之限制也因此有程度上之高低。

２、原告認為本案中有「信賴保護原則」適用，其所持之法律意見不外是：「會計師之證照為國家發給，其委請會計師辦理報稅事宜，乃是信賴國家對特定專業人員地位之授與，如果該等專業人員為違反專業規範，從事違法行為時，國家仍應保護人應保護人民之合理信賴」云云。

３、但在類似本案事實之情形，完全不符「信賴保護原則」之構成要件，因為：ａ、國家專業證照之授與，只是肯認領照人「力能勝任該證照所指定之專業工作」，授與其從事該專業工作之資格而已，並不同時保證該領照人亦具備該行業所要求最低專業準則之道德水準。因此其中缺乏「信賴基礎」。ｂ、而且專業人士眾多，所從事之業務活動本身即有商業競爭性格。又其業務活動本身乃是為了維護委任人之利益，而非國家之利益。又原告在選任為其辦理報稅之會計師時，其取捨標準，也不是國家對會計師專業道德之對外宣示，而是視該會計師是否能維護自己之最大利益，所以這裏也看不出有所謂之「信賴表現」存在。ｃ、此外會計師是代表人民，與國家交涉，期待在合法範圍內，爭取最有利於人民之稅捐負擔，因此當人民把帳冊交給會計師時，完全是因為「信任會計師能為其爭取利益」，而不是因為「信任國家之具體作為」，所以並無「因信賴表現所生之信賴利益」存在。ｄ、何況當原告主張帳證遺失之際，也須先證明「其有將帳證資料交予承辦會計師」之前提事實存在，但對此原告也未能提出任何證據資料來證明其事。Ｂ、本案亦無營利事業所得稅查核準則第十一條適用之餘地：

１、營利事業所得稅查核準則第十一條之具體規定內容：ａ、第一項：營利事業當年度使用之帳簿因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。ｂ、第二項：營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部分，如經查明屬實，可依第一百零二條予以核實減除。ｃ、第三項：營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。ｄ、第四項：營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，稽徵機關得依申報數先予核定。但營利事業應於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內，送請稽徵機關查核。

２、上開具體規定所稱「遭受不可抗力災害」之解釋：按上開條文第二、三、四項所稱之「遭受不可抗力災害」一詞，依一般法律用語之慣常理解，乃是指「營利事業納稅義務人事前無從預測發生時地與損害規模」之「天災人禍」，如地震、水災、火災等「天災」或偷竊、搶奪及戰爭等「人禍」。

３、而原告委請之會計師不具專業道德，從事違法犯罪行為，導致遭到檢調機關之調查及搜索，進而使原告之帳散失，乃是原告應自行負擔之風險，並不符合「不可抗力災害」之定義。所以在本案中亦無從適用上開規定來認定原告八十三年度之營利事業所得稅額。

三、從而被告機關依所得稅法第八十三條之規定，而按同業利潤標準核定原告八十五年度全年所得額一四、七八六、八九一元，本屬合法有據，事實上原告自行同意按同業利潤標準認定應納稅額，且對補稅處分之復查決定也未續行行政爭訟程序，更可佐證本件應納稅額認定之正確性。

四、然原告現係針對「以本稅處分所認定之事實為基礎，將推計之所得金額與原告原來申報之金額相比較，以其餘額認定為原告匿報之所得額，而依稅率百分之廿五計算，認定漏稅額為三、五五０、八一二元，再依所得稅法第一百十條第一項之規定，按漏稅額處以０．八倍之罰鍰計二、八四０、六五０元」之裁罰處分表示不服，又將不服之爭點集中在本稅之事實認定過程。實則本稅之認定如果有誤，原告早當就本稅部分表示不服，為何在復查決定後，即停止行政救濟程序。而且原告稱：「當初同意推計，是遭檢調機關不當誘導所致」一節，也與推計之合法性判斷無關，均無從據以推翻上開裁罰基礎事實。

五、不過在此另有一法律問題，雖然原告未予言明，但本院亦須在此一併說明如下：Ａ、按所得稅法第一百十條第一項之規定，涉及對人民之處罰，其違章構成要件事實自然應由稅捐稽徵機關負擔「客觀證明責任」，因此稅捐稽徵機關要舉出具體之積極證據（即本證），讓法院相信，納稅義務人確有「漏報」或「短報」所得之違章行為存在，其原因乃出在罰鍰是具有懲罰作用，對人民基本權之侵犯程度比較嚴重，應由國家證明違章行為之存在。Ｂ、以上之「客觀證明責任」之踐行，得否以「推計」方式，弱化稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，即為一有待探討之法律問題，此一爭點學說上固然多所爭議，但過去實務上一向承認課處罰鍰之構成要件事實，得以「推計」之方法行之。Ｃ、而目前比較值得採行之折衷見解則認為；有關稅捐處罰要求之證明度是要到達「完全確信」之程度，換言之，有關「處罰是否成立」之待證事實不在推計範圍內。但是處罰成立事實得以確認後，有關應受處罰程度之事實（例如以漏稅額定其罰鍰倍數時，其漏稅金額之認定）則應容計推計估算（相關見解參閱吳東都著「行政法院關於舉證責任判決之回顧與展望」一文第十七頁，刊登於台灣本土法學雜誌三十四期，二００二年五月出版）。Ｄ、本案原告申報之營業收入與核定時之營業收入金額相同，而真正影響所得金額認定的是成本費用之多寡。原告原來申報之成本費用比較高，而事後查獲帳證記載之成本費用比較少，而推計出來之成本費用金額則處在二者中間，因此原來就「帳證成本費用」與「推計成本費用」間之差額，是按稅捐稽徵法第四十四條「未依法取得憑證」處以「行為罰」。後經訴願機關撤銷，其撤銷之理由則是認為所得稅法第一百十二條第一項之處罰是以「成本、費用全部虛偽不實」為前提。則原告顯然無法提出符合原來申報成本費用金額之對應憑證，外觀上有「虛增成本以匿報所得而逃漏稅捐」之事實應可認定。依上述折衷之法律見解，應認有「逃漏稅捐之客觀結果」存在，則在處罰成立要件事實上已可獲致確切之證明。故有關逃漏課額之多寡，應容許以推計之方式行之。

六、是以被告機關在上開推計事實基礎下所為之罰鍰決定自屬有據，且裁量本身亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原告以上主張顯非可採，無從動搖原處分之合法性。

參、綜上所述，本件原處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭