臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四三○七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四三○七號

原告

正聲廣播股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉龍飛律師（兼送達代收人）

被告

行政院新聞局

代表人

黃輝珍（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因廣播電視事業發展基金條例事件，原告不服行政院中華民國九十一年九

月二日院臺訴字第○九一○○八七五四五號訴願決定提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告為廣播事業，分別於民國八十九年七月四日以（八九）正中財字第一八八號及九十年五月二十四日以（九○）正中財字第一五四號函報繳八十八及八十九年度廣播電視事業發展基金（以下簡稱廣電基金）新台幣（下同）二、九九八、○七九元及三、三四一、七六一元。被告以廣播電視法第十四條之一規定：「廣播、電視事業經營有盈餘時，應提撥部分盈餘充作提高廣播、電視事業水準及發展公共電視之基金；其徵收方式、標準及基金之管理運用，另以法律定之。」可知「廣電基金」係以各廣播電視事業其整個事業之營業餘額為計算基準，而所謂營業餘額依據商業會計法第二十七條規定，應含營業收入及營業外收入；以商業會計法之「帳載盈虧」作為提撥基金之根據，較能衡量各廣電事業之負擔能力，且較合乎公平原則，乃分別以九十年一月四日（九○）正廣一字第○○二一六號及九十年七月十二日（八九）正廣一字第○九三八四號函請原告儘速補提撥八十八及八十九年度剩餘款一三、五五五、三六六元及五、一一○、五八三元，並檢附該局代算之廣電基金核算表各一份。被告復於九十年十二月三十一日以（九○）正廣一字第一七一八九號函原告，略以廣電基金係以各廣播電視事業其整個事業之營業餘額為計算基準。廣電事業係使用公共資源（無線電頻譜）之特許事業；其以法人身分，無論賺取業內收入，抑為業外收入，均屬提撥盈餘之範圍，此觀商業會計法第二十七條第四款及第七款規定，會計科目包括營業收入及營業外收入甚明，請儘速補繳廣電基金提撥款項等語。原告不服，以廣播電視法第十四條之一所指廣電基金係以各廣播電視事業其本業之營業餘額為計算基準，不包含業外之盈餘，且商業會計法係針對商業會計事務及科目所訂定之法律，非為廣播電視法而訂定，依廣播電視事業發展基金條例（以下簡稱廣電基金條例）第二條第二款規定，盈餘係指依廣播電視法第十四條之一，「廣播電視事業」稅後盈餘，扣除法定盈餘公積之餘額，顯見盈餘應指廣電事業本身之稅後盈餘，非包含業外盈餘收入；其業外投資中視股票部分，股利盈餘已在中視公司年度結報時提繳廣電基金，無理由再重複提繳，且七十六年追繳投資中視收益部分，被告已應允不必補繳，其後均減除該部分；廣電基金條例第七條第二項規定稅捐稽徵機關如有修正，提撥之盈餘應依修正後之決算調整，及廣電基金核算表註⒊記載「請先以稅捐稽徵機關報稅資料預繳，俟核定後再行補（退）。」其七十七年度繳交廣電基金，係依據所得稅結算申報書之課稅所得額按規定比率先行繳交，經被告以八十一年五月五日（八一）強會字第○七九○五號函按財政部台北市國稅局核定該年之課稅所得額核算應補繳之基金，其後均照此種程序辦理，被告要求補繳八十八及八十九年度廣電基金，顯未依程序辦理云云，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：廣播電視法第十四條之一規定提撥部分盈餘充作廣電基金時，所稱提撥部分盈餘，係僅指廣電事業本身之稅後盈餘，抑或包含業外盈餘收入？

㈠原告主張之理由：

⒈本件系爭爭點在於：被告依廣播電視法第十四條之一及廣電基金條例第二條第二項之規定，要求提撥基金時，究應依原告主張之營業外收入及支出不納入計算盈餘（下稱前者）；或應以被告主張之商業會計法第二條所律定編製財務報表之帳載盈餘為憑，營業內外收入均納入盈餘計算（下稱後者）？原告認為應以前者為準。

⒉對於被告所謂本案「業內」「業外」收入均屬提撥盈餘範圍之辯解：

⑴系爭本案非屬依稅法課徵稅務事件，所憑依據係「廣播電視法」第十四條之一：「廣播電視『事業』經營有盈餘時，應提撥部分盈餘充作提高廣播事業水準及發展公共電視之基金。．．．另以法律定之」，暨廣電基金條例第二條第二項「．．．所稱盈餘，係指廣播電視法第十四條之一，廣播電視事業稅後盈餘．．．」；被告係要求廣電事業機構提撥盈餘以充實其基金，雷同制定法律強制廣電事業機構捐贈性質。被告竟誤引商業會計法所訂之財務報表援為依據、核計原告之盈餘，商業會計法本係律訂營利事業應遵行之商業會計事務並據以編制財務報表（參見該法第一條第一項及第二條），斯與申報營所稅後由稅務機關據以核定所得盈餘之內容，當然並無一定之關聯性（如諸多免稅額之規定，並參見商業會計法第六十二條：申報營所稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整應不影響帳面紀錄）；被告違背廣電基金條例第二條第二項所明確指定之「稅後盈餘」─指申報營所稅後奉稅務機關核定之課稅所得盈餘。

⑵依被告所主張之商業會計法第二十七條第一項第四、七兩款，營業收入（俗稱業內收入）及營業外收入（營外收入）皆僅營利事業所編制財報表之「會計科目」之分類；所爭執者乃在：廣電基金條例第二條第二項所訂「廣播電視事業稅後盈餘」、第四條第一款所定「廣播事業」「盈餘」，是否包涵「業外收入」：

①廣電基金條例所定之徵收盈餘乃係針對廣電事業所訂之特別法，對於計算盈餘方式部分，當然應優先適用於商業會計法一般所規範營利事業財務報表之帳載盈餘。

②既曰「廣播事業」之「盈餘」當然指原告於廣播事業本業之「營業收入（業內收入，即廣播之銷售收入、勞務收入、業務收入及其他相關之廣播營業收入）」之盈餘，否則與廣播電視法第十四條之一及基金條例第二條第二項及第四條第一項第一款之文義解釋及立法意旨違背。

③被告誤導謂自廣電基金條例第七條所訂決算表以觀，應屬商業會計法財務報表之盈餘云云乙節，殊不知第七條第一項後段之「盈餘」當然應配合第二條第二項之稅後盈餘，此亦即被告於「證二十四」附表註三所初始自書之「課稅所得盈餘」之本意，不容其混淆之。

④參酌原告於九十二年十月二十九日當庭呈核之「被告機關於中廣公司及他案訴訟之答辯狀」中，自認：「八十七年度以前若干廣電事業如以所得稅結算申報書報繳廣電基金時，被告機關核算其盈餘之依據，係以課說所得額為準．．．直至九十年七月四日邀集學者召開會計諮詢會議並作成決議憑以執行，改以各廣電事業提送之會計師查核簽証之財務報告表，及以帳載盈虧作為提撥基金之根據」云云，被告既係於九十年七月始決議更改計算盈餘之依據及方式，斯則何以如今竟要求原告對系爭八十八及八十九年度報繳盈餘之方式應溯及至其九十年變更後之決策？違反不得溯及適用之法理。

⑤訴願決定機關曲從被告突兀適用商業會計法之見解，並據以認為「以法人身分無論賺取本業或業外收入均屬提撥盈餘之範圍」，確係觸犯未依上開廣電基金條例第二條之立法意旨，反而另據以擴張解釋、並以不合理聯結及不相關因素之手段將所謂商業會計法上之「帳載盈餘」不當聯結至所得稅法上之「稅後盈餘」，牽強導引為「本業與業外均含」之結論，為法理所不許。

⑥除依法繳納稅捐外，另須提撥廣電基金，其合理之基礎即在於使用公共資源即「電波頻率」，對原告因使用此一「公共資源」所得盈餘繳交「廣電基金」向所遵從，但與非使用該「公共資源」之「業外收入」，諸如轉投資所得且依法免稅之收入，與「公共資源」毫無關聯。被告以商業會計法之規定認為應包括營業外收入並據以合計廣電基金繳納數額，顯然不當擴張法律之解釋與適用，而原告之「業外收入」與一般商業行為無異，且非使用公共資源，原告既已依法繳納稅捐，又須將業外收入與本業同納廣電基金，顯已違反憲法第七條所保障之平等原則。

⒊對於被告否准原告所主張營業外收支（業外收支）不應計入稅後盈餘之辯解：

⑴原告於系爭爭點之「投資中視股票所得」部分，依所得稅法第四十二條第一項之規定：「公司組織之營利事業因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅」，依「舉重明輕」之法理，即國家財政政策及法律明文對此部分，既然連所得稅賦已予免徵，何容被告罔顧上述規定竟遽改依商業會計法財報表之獨自見解，強行要求將此原本免稅之部分一併納入計算而令繳一定比例之盈餘！（按八十八年度原告取得股利為四千零二十一萬九千六百五十七元，八十九年度為二千三百十五萬九千五百十四元）。

⑵依所得稅法第四條之一所訂：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」，既依法已免徵證交稅，倘竟容被告仍將之納入強徵捐款之計算盈餘內，自屬於法無據（按八十八年度合於獎勵之免課證交稅為一億零六百五十六萬零五十三元，八十九年度為三千二百二十三萬五千八百五十九元）。

⑶倘以被告之強徵計算方式，原告所投資中視公司之股票，因中視公司已遭被告依財務報表之資產（商業會計法第二十七條會科目中包括資產類）併計盈餘而予徵收一定比例事業盈餘，然同年度中原告出售中視公司股票及獲配股利均再慘遭計入營業外收入且重複課徵同一收入之事業盈餘，此當屬「重複徵收」之違法處分。

⑷被告以其因於九十年七月四日召集學者專家研討會後，始決定變更自九十年底起以商業會計法之財務報表為查核盈餘之標準（被告代理人於九十二年十月二十九日庭訊時亦自承綦詳），依法除「不得溯及既往」即不得對原告所申報八十八、八十九年度之報繳所得盈餘逕行要求溯及變更外，依法理，行政機關為執行法律，固得依其職權發布命令或行政規章或裁示，俾為必要之補充規定，然則仍不得與法律牴觸，亦即倘以職權發布解釋性行政規定致對人民或團體依法原享有之權利（如免稅、稅後盈餘．．．）增加限制之要件時，斯與憲法第二十三條「法律保留原則」絕對有所牴觸，當然不予適用。

⒋被告所檢附提撥基金核算表係載明「稅前盈餘」、「稅後盈餘」及「盈餘淨額」等語，未提及上揭「盈餘」應以商業會計原則編製財報表之帳載盈虧作為依據，亦即上揭被告為原告代算之核算表備註第三點已明揭：「請先以『稅捐稽徵機關報稅資料』預繳，俟『核定』後再行補（退）」（僅稅捐機關始有所謂對申報所得予以「核定」之權限），足見被告原亦認同提撥基金應以課稅所得盈餘為憑，否則為何被告命原告先依向稅捐稽徵機關報稅之資料預繳？從而，於財政部台北市國稅局核定營利事業所得稅前，原告係先依向台北市國稅局所提出「營利事業所得稅結算申報書」上所列「自行依法調整後金額」欄計算盈餘，據以提撥廣電基金，核無不當。被告於九十年七月四日就上開盈餘計算標準逕予變更所生影響原告權利事項，即未依廣電基金條例第二條計徵，亦未據以另行發布法規性命令為之，卻逕以乙紙公函釋示即予剝奪原告本得以前者計算盈餘提撥廣電基金之權利，已違反「行政權之行動，僅於法律有授權之情形，始得為之」之「法律保留原則」；渠非惟違反「信賴保護原則」及「誠實信用原則」，抑且依裁量權所為之行政處分顯逾權限、濫用權力，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按廣播電視法第十四條之一規定，廣播、電視事業經營有盈餘時，應提撥部分盈餘充作提高廣播、電視事業水準及發展公共電視之基金；其徵收方式、標準及基金之管理運用，另以法律定之。廣電基金條例第二條規定，本基金之來源如左：一、政府及社會捐助。二、廣播電視事業經營盈餘提撥。前項第二款所稱盈餘，係指依廣播電視法第十四條之一，廣播電視事業稅後盈餘，扣除法定盈餘公積之餘額。同條例第四條復規定，廣播電視事業就其盈餘，依左列標準逐級累加提撥之．．．。廣播電視事業機構應於年度終了後三個月內編照決算表，函報主管機關備查；其有盈餘應依第四條之標準提撥入專戶，同條例第七條第一項訂有明文。同條例第十五條又規定，廣播電視事業違反第四條及第七條規定，匿報、短報盈餘，規避提撥、不為提撥或不為調整者，經主管機關通知，仍不如期提撥者，視其情節輕重，除依廣播電視法之規定處分外，於申請換發執照時，得不予換發。

⒉原告辯稱依營利事業所得稅結算申報之「盈餘」與依商業會計法結算帳載之「盈餘」之目的與功能均不同，即無孰為恆高恆低之問題，況且依法被告祇能選擇所得稅結算申報為依據，故被告要求提撥基金時，應以稅捐機關所核定之所得結算申報之盈餘為準云云。惟查，廣電基金條例第二條規定：「廣播電視事業發展基金之來源如左：一、政府及社會捐助。二、廣播電視事業經營盈餘提撥。前項第二款所稱盈餘，係指依廣播電視法第十四條之一，廣播電視事業稅後盈餘，扣除法定盈餘公積之餘額。」廣電事業提撥廣電基金係以該事業全部經營收入扣除成本、費用、營利事業所得稅及法定盈餘公積之餘額為計算基準。復依商業會計法及一般公認會計原則，廣電事業盈餘提撥廣電基金，又應以該事業之帳載盈虧（帳載結算金額）為根據，較能衡量廣電事業之負擔能力，且較合乎公平原則。歷年來，被告依法核算廣播電視事業提撥廣電基金之依據有二，一為廣播電視事業財務報告損益表所載「帳載結算金額」，另一為該等事業所得稅申報核定書之「全年所得額」。原告提撥廣電基金之計算方式，八十八年度將該公司財務報告書中之公司營業淨利解釋為稅前淨利，而不以所提送損益表之本期損益為準，八十九年度又以所得稅結算申報書中自行調整金額之課稅所得額為稅前盈餘，其迴避提撥廣電基金之事實明確。

⒊原告辯稱被告一再逕引廣電基金條例未曾敘及之商業會計法第二十七條等，不依基金條例第七條為憑，反自行詮釋廣電基金核算表註三之記載，是否有違行政法之「法律保留原則」及「不當聯結禁止原則」等語。惟查，被告函知各廣播電視事業提報廣電基金所附之核算表註⒊「請先以稅捐稽徵機關報稅資料預繳，俟核定後再行補（退）。」係為便利廣電事業提報作業之用，各該事業如以所得稅結算申報書先行提報，當符合前述說明，以所得稅結算申報書所載「全年所得額」為計算盈餘之依據。被告依廣播電視法第十四條之一及廣電基金條例第二條、第七條規定核算廣電事業應提撥之廣電基金，核無不當。據此，本件之事實及法理適用，與原告所引「法律保留」與「不當聯結禁止」原則，無關聯之處。

⒋又查原告辯稱廣電事業之業外收入不應與本業同納廣電基金等語，被告已於訴願答辯書中闡明。原告所稱投資中國電視公司股票所得不必提撥繳交廣電基金一節，廣電基金之提撥係以各廣電事業為主體，其提撥係以各該事業全部營業收入（業內及業外）為計算基準，故原告盈餘之計算，當算入該公司全部營業收入，是無疑義，原告辯稱與被告之協議，經核與法不符，其與本件亦無所涉。

⒌綜上所述，原告違反廣播電視法及廣播電視事業發展基金條例，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、本件原告起訴時被告代表人原為葉國興，九十二年七月一日變更為黃輝珍，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。

二、按「廣播、電視事業經營有盈餘時，應提撥部分盈餘充作提高廣播、電視事業水準及發展公共電視之基金；其徵收方式、標準及基金之管理運用，另以法律定之。」為廣播電視法第十四條之一所明定。次按「本基金之來源如左：政府及社會捐助。廣播電視事業經營盈餘提撥。前項第二款所稱盈餘，係指依廣播電視法第十四條之一，廣播電視事業稅後盈餘，扣除法定盈餘公積之餘額。」「廣播電視事業機構應於年度終了後三個月內編造決算表，函報主管機關備查；其有盈餘應依第四條之標準提撥繳入專戶。前項決算表，稅捐稽徵機關如有修正，提撥之盈餘應依修正後之決算調整。」復為廣電基金條例第二條及第七條所規定。

三、本件被告以依據廣播電視法第十四條之一規定可知廣電基金係以各廣播電視事業其整個事業之營業餘額為計算基準，廣電事業係使用公共資源之特許事業，其以法人身分，無論賺取本業或業外收入，均屬提撥盈餘之範圍，並以商業會計法之帳載盈虧作為提撥之根據，乃檢附該局代算之廣電基金核算表，函請原告儘速補繳八十八及八十九年度廣電基金提撥款項，揆諸首揭規定，並無不當。原告所稱廣電基金係以各廣播電視事業本業之營業餘額為計算基準，且盈餘應指該事業本身之稅後盈餘云云，顯係誤解，並與商業實務不符。廣電基金之提撥係以各廣播電視事業為主體，並無所稱重複提撥之問題，原告主張被告前曾應允伊減除投資中視收益部分一節，並未舉證以實其說。又被告歷年核算廣播電視事業提撥廣電基金之依據有二，一為廣播電視事業財務報告損益表之本期損益金額，另一為該等事業所得稅結算申報核定書之全年所得額。經查原告八十三至八十七年度之檔案資料，原告皆提報其財務報告書、資產負債表、損益表為提撥廣電基金之依據，並以損益表之本期損益為準，並非所稱依據所得稅結算申報書辦理，且八十八及八十九年度，原告雖仍提送財務報告書、資產負債表、損益表等資料，卻自行變更廣電基金提撥計算方式，八十八年度不以所提送損益表之本期損益為準，反將財務報告書中之公司營業淨利解釋為稅前淨利，八十九年度又以所得稅結算申報書中自行調整金額之課稅所得額解釋為稅前盈餘，原告迴避當年度損益表本期損益之金額事實明確。至被告八十九年七月十日（八九）琴廣一字第一○二二一號函，係例行行政作業代收轉原告暫提撥之八十八年度廣電基金，並無認同原告之作法。廣電基金核算表註⒊記載「請先以稅捐稽徵機關報稅資料預繳，俟核定後再行補（退）。」係配合廣播電視事業提報基金作業而作之說明，非以核定之課稅所得為計算廣電基金之依據，業經被告陳述綦詳，原告所訴等情核不足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康