臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四六九六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四六九六號

原告

一潗營造有限公司

代表人

甲○○董事）

訴訟代理人

李耀魁（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十二日台

財訴字第0000000000號訴願決定（案號：第八八八七六○號），提起行政

訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：緣原告民國（下同）八十度營利事業所得稅結算申報案，原核定以其帳載零亂，無法勾稽，依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準（標準代號：五一○一－十四，毛利率：二三％）核定營業成本新台幣（下同）二一、三

三七、九一五元，營業費用依帳證查核為二、一六六、八二六元，計算營業淨利四、二○六、八三八元，惟高於全部營業收入淨額依同業利潤標準核定營業淨利三、

三二五、三八九元，減非營業損失八三、五二九元，核定全年所得額三、二四一、八六○元，應補徵稅額八○○、四六五元。原告不服，就營業成本、廣告費、交際費、旅費、運費，申請復查，被告以八十三年四月十八日北區國稅法字第八三○一一四四七號復查決定，予以駁回，原告仍未甘服，就營業成本部分，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，經最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十四年七月二十九日八十四年度判字第一八六一號判決，以原告於提起訴願時主張其曾於八十三年三月十日向被告提示帳簿文據供核，為被告所拒受理，惟與原處分卷附復查記載製發時間不符為由，將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，責由被告另為適法處分，嗣經被告依最高行政法院判決撤銷重核復查，以八十八年十一月十七日北區國稅法第00000000號復查決定，仍維持原決定按同業利潤核定營業成本，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張其申報營業成本已提示各種有關帳簿文據供核，被告僅憑少數帳載無法勾稽，即以偏蓋全，以少論多，遽認帳載無法勾稽，依同業利潤標準核定營業成本，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張：

⒈本件爭點為：原告八十年度營利事業所得稅申報營業成本二五、二七一、七五七元，包括材料耗用一六、四○四、九三六元，直接人工五、九三五、九三九元及製造費用二、九三○、八八二元，是否該三科目均無法查核，而有依行為時所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準核定營業成本之餘地？

⒉被告依行為時所得稅法第八十三條第一項規定核定原告八十年度營業成本，有認定事實錯誤及適用法律錯誤之違法。茲析述如左：

⑴①「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」、「行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形一律注意」、「行政機關應依職權調查證據不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」行政程序法第四條、第九條及第三十四條分別訂有明文。又同法第七條則為比例原則之規定。

②再按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定；次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項所規定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辯法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料之人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，得免提示施工日報表。」亦經財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋有案。

③末按「是納稅義務人之所得額有可分之各部分時，必與其未提示之帳簿文據有關係之該部分，始能因其未為提示而依查得資料或同業利潤標準，核定該部分之所得額。至依納稅義務人已提出之帳簿文據，即足以查核其所得額之部分，自應據實核定，無一併適用同業利潤標準核定之餘地。」有最高行政法院八十四年度判字第一二六五號判決理由所採法律見解可按。且「按營造業之營業成本係包括營建材料耗用、直接人工及製造費用，必於該三部分均無法查核時，始能依行為時所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準核定其營業成本，倘直接人工及製造費用尚可查核，而營建材料耗用無法查核時，則應依行為時查核準則第五十八條規定之順序，查核其營建材料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本。」有行政院台八十六訴字第三○八六八號再訴願決定理由所採法律見解可按。另行政院台八十五訴字第四四五一一號、台八十六訴字第二六三五四號再訴願決定均採相同法律見解。

⑵①本件復查決定以：「原告係經營一般土木工程營造業務，其有關營業成本部分：Ⅰ原告帳載單價、數量與進料發票不符，如八十年十月十九日進料水泥，進貨帳載數量二、○○○噸，單價一二二．五元，總價為二四五、○○○元；進料發票數量一○○噸，單價二、四五○元，總價二四五、○○○元；又八十年二月二十八日帳載塑膠品分別總價為五九、五三五元，二二、六二八元，二四、六三三元及五○、七八九元，合計一五七、五八五元，其進貨發票為五六、七○○元，二一、五五○元，二三、四六○元及四八、三七一元，合計一五○、一八一元。Ⅱ原告雖提示工程合約書，惟未提示工程報價單，亦未設置施工日報表，致無法勾稽查核其各項工程投入材料情形，以核認材料之耗用。Ⅲ原告雖設置工程成本帳，惟未按工程別登載各工程投入之材料、人工及工程費用等紀錄，且各工程成本亦未分別計算，混淆不清，致無從查對。」

②訴願決定除維持復查決定理由外，並以：「經被告再依原告重新提示帳證查核結果：（一）工程合約書所載各工程用料估價單之單價分析表和工程分析表不相符，如桃園縣新屋鄉公所望間村長壽俱樂部新建工程合約書營建收入為二、七○四、三七七元，其估價單之單價分析表號數十一之鋼筋及紮工（工程項目：鋼筋，數量：一，總價：一二、二三八．○六元；鐵絲，單位：ＫＧ，總價：三、五二四．五八元；小工、總價：五八九．四三元；工損：一九．五七元），與工程耗用料工分析表之鋼筋及紮工〔工料項目：鋼筋（1×32 = 32），人工（0.05×32＝1.6）〕；另告約書中單價分析表號數十之模板（工程項目：木料損耗，數量二．五，單價一九．五八，總價四八．九五元；大工，總價一一七．四九元；小工，總價二九．三七元；洋釘鐵絲及鐵件三．九二元；工損五．八七元，計二○五．六元），與工程耗用料分析表之模板組立〔木材（2.5×1,155 = 287.5），人工（0.08×1,155 = 92.4）〕，二者皆不相符。（三）部分工程合約書僅有籠統估價單，並無各工料項目之單價分析表，例如：新棉染織紡織股份有限公司工程合約書之營建收入為六、一九○、四七七元，卻僅有籠統估價單，尚缺各工料項目之單價分析表。（四）經原告重新編製之工程成本分析表，雖有各個工程成本（材料、人工、費用）總額明細表，惟原告仍未能提示其按各工程別分別計算等帳簿供核，且進貨憑證單位不一致，如水泥，以包、噸為單位，甚至無單位，致無法勾稽查核，綜上所述，原告工程成本之材料、人工及費用既均無從查對，從而被告依首揭規定，按同業利潤標準核定其營業成本，並無不當。」等語。

③被告九十二年四月二十三日北區國稅法一字第○九二一○一五六二八號答辯狀除維持訴願理由外，並謂：「……五、原告起訴狀理由主張營建業承包各工程時，僅依規定設置帳簿即可，並無法律強行規定須按工程別登載各工程所投入材料、人工及工程費用，且原告其已按各工程別分別編製等語，惟依查核準則第二十四條第二項規定旨意觀之，如在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，換言之，營建業除應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定設置帳簿記載外，並需按工程別登載各工程所投入材料、人工及工程費用，俾據以核耗。本件原告係從事一般土木工程之業務，且當年度承包多項工程，依前揭規定，帳簿應按各工程別分別記載，已然明確，惟原告進貨及銷貨帳均為總額記載，且提供重編後工程耗用料工明細混淆不清，被告依所得稅法施行細則第八十一條規定核定其所得額並無不妥，原告未察，其主張自無可採。」。

⒊第查原告於訴願階段雖提供重編後各工程（計十項工程及什項工程）已完工、未完工之工程分析表，亦未提供重編後原物料進耗存之明細表，抑或敘明何以與重編前（計三十一項工程）不同，另就以已完工各工程耗用料工明細表中耗用砂石、砂、水泥、混凝土為例，除數量無法勾稽，單位換算混淆，如原告申報耗用砂石量三、六九三．二㎡，耗用砂量三、四七六．六二㎡，耗用水泥量

一一、九九七包，惟原物料進耗存（即為原告商品進耗存明細）所申報耗用砂石量為三、二七七㎡、砂量為一、二三三．三八㎡、水泥量為一二、三六五包；又工程成本分析表中新屋鄉○○村道路新建工程等四項工程，雖載有期初在建工程金額，惟無在建工程之明細，且原料進耗存（即原告商品進耗存明細）亦無此金額。綜上，同業利潤標準核定其營業成本為二一、三三七、九一五元並依查核準則第六條但書規定依同業利潤標準核定營業淨利三、三二五、三八九元，減非營業損失八三、五二九元，核定全年所得額三、二四一、八六○元，並無違誤。」等語。查上開被告復查決定理由、財政部訴願決定理由及被告於鈞院之答辯理由認定事實及適用法律有左列之違誤：

⑴原告編有工程成本分析表，依八十年度承包之各工程按工程別列示工程收入計十一項（第十一項為什項工程）二七、七一一、五七九元，材料一六、四○四、九三六元，人工五、九三五、九三九元，費用二、九三○、八八元，營業成本合計二五、二七一、七五七元，有起訴時所附工程成本分析表乙紙附卷可據。原告並就各工程耗用原料編有工程耗用料工統計表，列示各工程依工程合約所訂原料耗用量及申報耗用量供被告查核勾稽，有起訴時所附工程耗用料工統計表三十一紙附卷可據。又關於材料之進貨及耗用情形，原告亦備有工程別材料耗用明細帳列示混凝土、水泥、砂石等材料進料及耗用明細，有該帳簿影本附卷可稽，為被告所不爭執。經核上開工程別材料耗用明細帳、工程耗用料工統計表及工程成本分析表於營業成本包括材料、人工及費用並無不可勾稽之情，被告於答辯理由謂原告未按工程別設置帳簿，與事實不符。且謂原告提供重編後工程耗用工明細表混淆不清，亦非實情，為認定事實之錯誤。

⑵復查決定指摘原告帳載單價數量與進貨發票不符部分，其中八十年二月二十八日帳載塑膠品部分係原告誤將進項稅額列為進貨，差額為七、五○四元，僅佔當年度原告申報原料一六、四○四、九三六元之微未。又十月十九日進料水泥二、○○○包（被告誤解為噸），單價一二二．五元，總價二四五、○○○元，進貨發票記載數量一○○噸，單價二、四五○元，合計同為二四

五、○○○元。按數量二、○○○包，每包水泥五○公斤，合計為一○○、○○○公斤，即一○○噸，兩者完全相同，按原告申報原料水泥耗用係以包為單位，有工程耗用料工統計表可按。被告指八十年十月十九日進料水泥帳載與進貨發票不符乙節，亦為認定事實之錯誤。

⑶訴願決定以工程合約書所載各工程用料估價單之單價分析表與工程分析表並以第十項工程桃園縣新屋鄉公所望間村長壽俱樂部新建工程為例，為不利於原告之決定，其不法業於起訴狀論明。且查依首揭行為時所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條、最高行政法院六十一年度判決第一九八號判例、八十四年度判字第一二六五號判決意旨。縱該桃園縣新屋鄉公所望間村長壽俱樂部新建工程鋼筋、鐵絲、模板等有被告指摘無法勾稽之情，被告亦僅得就該工程之鋼筋、鐵絲及模板之直接材料依查核準則核定。被告未證明該工程之其他材料、人工及費用亦全數無法勾稽之前，該工程之工程成本尚不可依所得稅法第八十三條第一項規定依同業利潤標準核定。況乎原告申報八十年度之其他工程成本？乃被告未逐一證明原告八十年度申報各工程之營業成本項下各科目之各明細有何無法勾稽之情，即率依行為時所得法第八十三條第一項規定依同業利潤標準核定原告營業成本，揆諸首開規定，當然違誤。

⑷退萬步言，被告自認「原告投入工程原料既無法勾稽核對，相對衍生人工及相關工程費用亦無法查核」，並未具體論明直接人工及製造費用不能查核之理由，有被告答辯狀可佐。則被告未就直接人工及製造費用部分查核審認，逕依行為時所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準核定系爭工程成本，即有違誤。

㈡被告主張：

⒈查本件原告係以從事一般土木工程之業務，八十年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查以其營業成本帳載凌亂，無勾稽查核，乃依所得稅法第八十一條之規定，按同業利潤標準核定其營業成本為二一、三三七、九一五元，經減除依帳證查核核定之營費用二、一六六、八二六元，計算營業淨利為四、二○六、八三八元，惟高於全部營業收入淨額依同業利潤標準核定營業淨利三、三二

五、三八九元，乃依查核準則第六條第一項但書規定按同業利潤標準核定營業淨利為三、三二五、三八九元減除非營業損失八三、五二九元，核定全年所得額為三、二四一、八六○元，原告不服就營業成本、廣告費、交際費、旅費及運費等項目申請復查結果，未獲變更，原告不服，復就營業成本項目循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，經最高行政法院八十年度判字第一八六一號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，責由被告另為適法處分。嗣經被告重核結果：（一）原告帳載單價數量與進貨發票不符，例如二月二十八日帳載塑膠品分別為五九、五三五元；二二、六二八元；二四、六三三元及五○、七八九元，計一五七、五八五元，其進貨發票卻為五六、七○○元，二一、五五○元，二三、四六○元，四八、三七一元，合計一五○、○八一元；另十月十九日進料水泥，進貨帳載數量為二、○○○噸，單價一二二．五元，總價為

二四五、○○○元，其進貨發票卻載數量一○○噸，單價二、四五○元。（二）原告雖提示工程合約書，惟未提示工程報價單，亦未設置施工日報表致無法勾稽查核其各項工程投入之材料情形以核認材料之耗用。（三）又雖設置工程成本帳，亦未按工程別登載各工程所投入材料、人工及工程費用等紀錄，且各工程成本亦未分別計算混淆不清，致無從勾稽查對其工程耗用材料、人工及工程費用，被告依規定，按同業利潤標準核定營業成本，洵無違誤，原核定請予維持。

⒉次查本件原告於訴願階段時領回帳冊重編其帳冊重編結果：（一）工程合約書所載各工程用料估價單之單價分析表和工程分析表不相符。例如：桃園縣新屋鄉公所望間村長壽俱樂部新建工程合約書營建收入二、七○四、三七七元，其合約書中單價分析表號數十之模板【工作項目：木料損耗，數量二．五，單價一九．五八，總價四八．九五元；大工，總價一一七．四九元；小工，總價二九．三七元；洋釘鐵絲及鐵件三．九二元；工損五．八七元，計二○五．六元】與工程耗用料分析表之模板組立【木材（2.5×1155=287.5），人工（ 0.08×1 155=92.4）】二者皆不相符；另估價單之單價分析表號數十一之鋼筋及紮工【工程項目：鋼筋、數量：一，總價：一二、二三八．○六元；鐵絲，單位：㎏，總價：三五二四．五八元；小工、總價：五八九．四三元；工損：一九．五七元】與工程耗用料工分析表之鋼筋及紮工【工料項目：鋼筋「1 ×32 =32」；人工（0.55 ×32=17.6）】亦不符。（二）部分工程合約書僅有籠統估價單，並無各工料項目之單價分析表，例如：新棉染織股份有限公司工程合約書之營建收入為六、一九○、四七七元，卻僅有籠統估價單、尚缺各工料項目之單價分析表。（三）經重新編製工程成本分析表，雖有各個工程成本（材料、人工、費用）總額明細表，惟部分原料進項憑證未能量化，或使用單位前後不一致，且無提供換算基礎，例如水泥，以包、噸為單位（詳卷第三○九、三一○、三一三、三一四頁）、甚至部分原料砂、砂石及碎石之進項憑證無單位（詳卷第三一二、三一五、三一六頁），致無法勾稽查核，本件原告有關工程耗用之材料、人工、費用既無從查對，被告按同業利潤標準核定其營成本並無不合，亦訴經財政部九十一年九月十二日臺財稅第0000000000號訴願決定駁回。

⒊另查本件原告起訴意旨與復查、訴願階段尚無二致，有關原告起訴理由二主張，營建業承包各工程時，僅依規定設置帳簿即可，並無法律強行規定須按工程別登載各工程所投入材料、人工及工程費用，且原告其已按各工程別分別編製等語，惟依查核準則第二十四條第二項規定旨意觀之，如在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，換言之，營建業除應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法辦法規定設置帳簿記載外，並需按工程別登載各工程所投入材料、人工及工程費用，俾據以核耗。本件原告係從事一般土木工程之業務，且當年度承包多項工程，依前揭規定，帳簿應按各工程別分別記載，已然明確，惟原告進貨及銷貨帳均為總額記載（詳卷第二六六至第二七三頁），且提供重編後工程耗用料工明細混淆不清，被告依所得稅法施行細則第八十一條規定核定其所得額並無不妥，原告未察，其主張自無可採。

⒋第查原告於訴願階段雖提供重編後各工程（計十項工程及什項工程）已完工、未完工之工程分析表（詳卷第三零七至第三零八頁），亦未提供重編後原物料進耗存之明細表，抑或敘明何以與重編前（計三十一項工程）不同（詳卷第二七四至第二七五頁），另就以已完工各工程耗用料工明細表中耗用砂石、砂、水泥、混凝土為例，除數量無法勾稽，單位換算混淆，如原告申報耗用砂石量

三、六九三．二m3，耗用砂量三、四七六．六二m3，耗用水泥量一一、九九七包，惟原物料進耗存（即為原告商品進耗存明細）所申報耗用砂石量為三、二七七m、砂量為一、二三三．三八m、水泥量為一二、三六五包；又工程成本分析表中新屋鄉○○村道路新建工程等四項工程，雖載有期初在建工程金額，惟無在建工程之明細（詳卷第三零七至第三零八頁），且原料進耗存（即原告商品進耗存明細）亦無此金額（詳卷第二五四至第二五六頁）。綜上，原告投入工程原料既無法勾稽核對，相對衍生人工及相關工程費用亦無法查核，從而被告，按同業利潤標準核定其營業成本為二一、三三七、九一五元並依查核準則第六條但書規定依同業利潤標準核定營業淨利三、三二五、三八九元，減非營業損失八三、五二九元，核定全年所得額三、二四一、八六○元，並無違誤，原告所訴各節，自難認為有理由，是原核定請予維持。

理由

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又「帳簿文據其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為查核準則第六條第一項所明定。次按「在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所稅法施行細則第八十一條之規定辦理。」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」復為查核準則第二十四條第五項及第五十八條第一項、第二項所明定。

本件原告八十度營利事業所得稅結算申報案，原核定依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定營業成本二一、三三七、九一五元，營業費用依帳證查核為二、一六六、八二六元，計算營業淨利四、二○六、八三八元，惟高於全部營業收入淨額依同業利潤標準核定營業淨利三、三二五、三八九元，減非營業損失

八三、五二九元，核定全年所得額三、二四一、八六○元，應補徵稅額八○○、四六五元。原告不服，循序申請復查，提起訴願、再訴願、行政訴訟，經最高行政法院八十四年七月二十九日八十四年度判字第一八六一號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，責由被告另為適法處分，嗣經被告重核復查，仍維持原決定按同業利潤核定營業成本，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其申報營業成本已提示各種有關帳簿文據供核，被告僅憑少數帳載無法勾稽，即以偏蓋全，以少論多，遽認帳載無法勾稽，依同業利潤標準核定營業成本，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

查本件原告係經營一般土木工程營造業務，其於八十一年五月十五日辦理八十年度營利事業所得稅結算申報，經被告以其營業成本帳載凌亂，無法勾稽查核，其中：

（一）原告帳載單價數量與進貨發票不符，例如二月二十八日帳載塑膠品分別為五

九、五三五元；二二、六二八元；二四、六三三元及五○、七八九元，計一五七、五八五元，其進貨發票卻為五六、七○○元，二一、五五○元，二三、四六○元，

四八、三七一元，合計一五○、○八一元（參見原處分卷第九十七頁、第一三六頁）；另十月十九日進料水泥，進貨帳載數量為二、○○○噸，單價一二二．五元，總價為二四五、○○○元，其進貨發票卻載數量一○○噸，單價二、四五○元（原處分卷第八十六頁第一二八頁）。（二）原告雖提示工程合約書，惟未提示工程報價單，亦未設置施工日報表致無法勾稽查核其各項工程投入之材料情形以核認材料之耗用。（三）又雖設置工程成本帳，亦未按工程別登載各工程所投入材料、人工及工程費用等紀錄，且各工程成本亦未分別計算混淆不清，致無從勾稽查對其工程耗用材料、人工及工程費用，另本件原告於訴願階段時曾領回帳冊重編其帳冊重編結果：（一）工程合約書所載各工程用料估價單之單價分析表和工程分析表不相符。例如：桃園縣新屋鄉公所望間村長壽俱樂部新建工程合約書營建收入二、七○四、三七七元，其合約書中單價分析表號數十之模板【工作項目：木料損耗，數量二．五，單價一九．五八，總價四八．九五元；大工，總價一一七．四九元；小工，總價二九．三七元；洋釘鐵絲及鐵件三．九二元；工損五．八七元，計二○五．六元】與工程耗用料分析表之模板組立【木材（2.5×1155=287.5），人工（0.08×1155=92.4）】二者皆不相符；另估價單之單價分析表號數十一之鋼筋及紮工【工程項目：鋼筋、數量：一，總價：一二、二三八．○六元；鐵絲，單位：㎏，總價：三五二四．五八元；小工、總價：五八九．四三元；工損：一九．五七元】與工程耗用料工分析表之鋼筋及紮工【工料項目：鋼筋「1×32 =32」；人工（0.55×32=17.6）】亦不符。（二）部分工程合約書僅有籠統估價單，並無各工料項目之單價分析表，例如：新棉染織股份有限公司工程合約書之營建收入為六、一九○、四七七元，卻僅有籠統估價單、尚缺各工料項目之單價分析表。（三）經重新編製工程成本分析表，雖有各個工程成本（材料、人工、費用）總額明細表，惟部分原料進項憑證未能量化，或使用單位前後不一致，且無提供換算基礎，例如水泥，以包、噸為單位（原處分卷第三○九、三一○、三一三、三一四頁）、甚至部分原料砂、砂石及碎石之進項憑證無單位（原處分卷第三一二、三一五、三一六頁），致無法勾稽查核，其有關工程耗用之材料、人工、費用既無從查對，被告按同業利潤標準核定其營成本，自無不合。

又原告訴稱營建業承包各工程時，僅依規定設置帳簿即可，並無法律強行規定須按工程別登載各工程所投入材料、人工及工程費用，且原告其已按各工程別分別編製乙節，惟依查核準則第二十四條第二項規定旨意觀之，如在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，換言之，營建業除應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法辦法規定設置帳簿記載外，並需按工程別登載各工程所投入材料、人工及工程費用，俾據以核耗。原告係經營一般土木工程營造業務，當年度承包多項工程，依前揭規定，帳簿應按各工程別分別記載，甚為明確，惟原告進貨及銷貨帳均為總額記載（原處分卷第二六六至第二七三頁），且提供重編後工程耗用料工明細，仍混淆不清。況原告於訴願階段雖提供重編後各工程（計十項工程及什項工程）已完工、未完工之工程分析表（原處分卷第三零七至第三零八頁），亦未提供重編後原物料進耗存之明細表，抑或敘明何以與重編前（計三十一項工程）不同（原處分卷第二七四至第二七五頁），另就以已完工各工程耗用料工明細表中耗用最主要項目砂石、砂、水泥、混凝土為例，除數量無法勾稽，單位換算混淆，如原告申報耗用砂石量三、六九三．二m3，耗用砂量三、四七六．六二m3，耗用水泥量一一、九九七包，惟原物料進耗存（即為原告商品進耗存明細）所申報耗用砂石量為三、二七七‧二m3、砂量為一、二三三．三八m、水泥量為一二、三六五包（原處分卷第三零八之一至之二頁）；又工程成本分析表中新屋鄉○○村道路新建工程等四項工程，雖載有期初在建工程金額，惟無在建工程之明細（原處分卷第三零七至第三零八頁），且原料進耗存（即原告商品進耗存明細）亦無此金額（原處分卷第二五四至第二五六頁）。綜上說明，原告投入工程原料既無法勾稽核對，相對衍生人工及相關工程費用亦無法查核，其營業成本帳載凌亂，確無法勾稽核對，被告訴訟代理人亦稱：本件審查標準，並無嚴苛，從而被告按同業利潤標準核定其營業成本為二一、三三七、九一五元並依查核準則第六條但書規定依同業利潤標準核定營業淨利三、三二五、三八九元，減非營業損失八三、五二九元，核定全年所得額三、二四一、八六○元，應補徵稅額八○○、四六五元，揆諸首揭規定及說明，自無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官　王立杰