臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度簡字第八九二號

臺北高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第八九二號

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月九日台財訴

字第○八九一三五六九九九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、緣原告民國（下同）七十九年度綜合所得稅結算申報，原經被告核定綜合所得總額為新臺幣（下同）一、五八０、七八九元，淨額為九一三、二八九元。

二、原告對被告核定所增列之租賃所得（所得人為原告配偶）及財產交易所得二科目不服，申經被告復查結果：Ａ、租賃所得原核定二○、一八四元，經重新設算租賃所得應為六、○六六元，乃核減一四、一一八元（本院按：因原告於嗣後行政救濟程序中對於此部分所得已不再爭執，是以被告核減之詳細計算過程，於此不予贅述）。Ｂ、財產交易所得部分，係來自原告當年度出售臺中縣豐原市○○街三二三巷二號房屋，因原告無法提供交易之實際成交價額以及成本費用相關文件，被告乃依據出售時房屋評定現值百分之十六核算財產交易所得，故復查決定仍維持增列六三、○八八元。Ｃ、職是，變更核定綜合所得總額為一、五六六、六七一元，淨額為八九九、一七一元，其餘部分未獲變更。

三、原告仍未甘服，就財產交易所得部分向財政部提起訴願亦經決定駁回，申請人猶未甘服，循序提起再訴願，經行政院八十七年三月十八日台八十七訴字第一一三一九號再訴願決定以系爭房屋於七十九年間何時出售、及其出售時點之房屋評定現值等事實未明之理由，將原決定及原處分均撤銷，命被告另為適法之處分。

四、經被告重核復查結果，認定出售時點之房屋評定現值與前次復查決定同，故未獲變更，遞經提起訴願亦遭財政部決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造訴訟上之聲明：

一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。

二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告部分：Ａ、原告七十九年度綜合所得稅申報案，財產交易部分依公契買賣契約七十九年二月買入新臺幣三十九萬九千四百元，七十九年六月間賣出新臺幣三十九萬四千三百元，公契是經法院公證的契約具有證據力，稅捐機關若不採信公契應負舉證責任。有行政法院依此精神判決稅捐機關敗訴之案例。Ｂ、系爭房屋買賣雙方因為親戚關係未定有私契，然最近請其立證明切結及附上銀行存摺影本以供參考。該房地買進新臺幣三百三十萬於七十九年一月二十三日支付銀行支票新臺幣二百萬元，同年二月二十七日支付（匯款）新臺幣一百三十萬元。同年六月賣出新臺幣三百三十萬元，於同年六月二十五日、七月二十五日各收支票存入二百萬元及一百三十萬元，系爭房屋未有任何獲利，於銀行存摺上均可查明。

二、被告部分：Ａ、按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第九條及第十四條第一項第七類第一款所明定。又「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市埸交易情形擬訂，報請財政部核定。」為同法施行細則第十七條之二所明定。又「七十九年度個人出售台灣省縣轄市二戶以下房屋未申報或未能提出證明文件者，按當年度房屋評定現值之百分之十六核定其財產交易所得。」復為財政部台財稅字第八０一二四０八六０號函所明釋。Ｂ、本件原告於當年度出售臺中縣豐原市○○街三二三巷二號房屋，被告以其未能提供交易時之實際成交價額及成本費用之證明文件，遂依據出售時房屋評定現值百分之十六核算財產交易所得為六三、０八八元（計算式：394,000×16%=63,088），併課原告當年度綜合所得稅。Ｃ、原告申稱系爭房屋係於當年度二月買進、六月賣出，買賣雙方係為親戚，故無訂立私契，惟有公契可參，且買價及賣價皆為三、三００、０００元，並無任何獲利可言乙節。按個人出售房屋，如能提出交易時之「成交價額及成本費用」之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。所得稅法施行細則第十七條之二定有明文。經查原告係於七十九年六月二十五日移轉系爭房屋，移轉時之房屋評定現值為三九四、三００元，有卷附臺中縣豐原地政事務所八十七年二月三日八七豐地一字第八七０００八０二號函可稽。Ｄ、次查，本件原告自始僅提出公契，而未能提出交易之實際成交價額及成本費用證明文件供核，雖於行政訴訟階段提出存摺影本，佐證買賣價格皆為三、三００、０００元，惟未提出其他資料或合理解釋，以作為該二者有關聯性之證據。是原告既未提出有力證據，以實其說，空言主張，不足採信，從而被告依財政部訂頒標準以移轉時房屋評定現值之百分之十六，核定系爭財產交易所得為六三、０八八元，揆諸首揭規定，並無不合。

理由

壹、程序方面：本案兩造間就原告七十九年度綜合所得稅之課徵，針對其中一筆財產交易所得六

三、０八八元是否存在產生爭議而涉訟，而該筆所得對原告當年度綜合所得稅數額所生之影響則為一六、五八六元，因此本案爭訟金額在十萬元以下。而司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」（包括違章課罰之稅務案件），應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。

貳、而在實體法上，兩造爭執之要點如下：

一、被告機關認定原告於七十九年度間買入隨即賣出建物一棟，因此產生財產交易所得，而財產交易所得之數額，則因原告未能提出能證明買入價格及賣出價格之確切證據資料，而依所得稅法施行細則第十七條之二之規定，而依財政部核定之標準，以七十九年六月二十五日移轉系爭房屋時之房屋評定現值三九四、三００元，按現值百分之十六核算該筆建物所生之財產交易所得為六三、０八八元。

二、原告則不否認上開出售建物之事實，惟先主張：「其在上開買入再賣出之交易中並未獲利」，要求按買入及賣出時之公契價格差距（即三九四、三００元減

三九九、四００元減為負五、一００元）來認定財產交易虧損。後在行政訴訟中又提出匯款資料，主張買入價格為三、三００、０００元，出售價格亦為三、三００、０００元，因此沒有所得產生。

三、是以本案之爭點集中在上開財產交易所得之客觀證明責任應如何分擔，以及被告機關在何等情況下得依法以推計之方式來認定財產交易所得。

參、本院之判斷：

一、本案所涉相關基本法理之說明：Ａ、個人出售房屋所生財產交易所得之客觀證明責任應為納稅義務人負擔：１、稅法上有關課稅事實客觀證明責任配置之一般原則：ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置。ｂ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內）。Ⅰ、此時除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的概然性」。Ⅱ、以上所述客觀證明責任之「弱化」，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。ｃ、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。

２、但在財產交易所得項下之「個人售屋」部分，因為所得稅法施行細則第十七條之二之特別規定，在收入之層面，產生舉證責任倒置之法律效果，因此除了買入成本外，有關出售價格之待證事實，亦同應由納稅義務人來證明。ａ、所得稅法施行細則第十七條之二之規定內容：第一項：個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。第二項：前項標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市埸交易情形擬訂，報請財政部核定。ｂ、該等規定內容之解釋：Ⅰ、首先必須指明，上揭規定內容與「推計」之規定尚有不同，因為其並非減輕稅捐稽徵機關在認定事實之責任，而是直接明定如果納稅義務人不能證明「財產交易之成交價額及成本費用」供稅捐稽徵機關核實認定，即容許稽徵機關依財政部核定標準來「設算」核定財產交易所得。結果等於是將出售建物收入之客觀證明責任交由納稅義務人負擔。ｃ、該等規定內容規範有效性之檢證：Ⅰ、按上開客觀證明責任倒置之規定，涉及法規範對待證事實認定之介入，並有扭曲事實真相之危險性，且會產生加重人民稅捐負擔之不利益，涉及人民之權利義務事項，為符合「法律保留原則」，應委由法律定之。如果是委由法規命令制定，亦須符合「授權明確性原則」。Ⅱ、由於所得稅法施行細則出於所得稅法第一百二十一條之授權而制定，在「授權明確」上所要求之程度，似可以按司法院釋字第三六０號、第四八０號解釋意旨，考慮到個「人出售房屋之財產交易所得乃出於一時性交易（所得稅法第九條參照），採證困難，而『待證事實法律化』又屬稅法上避免稅捐稽徵機關舉證困難而常使用之手段，經常見諸實證法之明文」等因素，而依一般的法律解釋方法，認為上開授權條款從所得稅法之整體架構觀之，確有授權行政機關制定所得稅法施行細則第十七條之二而倒置換財產交易收入待證事實客觀證明責任之意思存在。因此所得稅法施行細則並無違反「法律保留原則」。Ⅲ、以上的法律意見亦經司法院釋字第三六一號解釋意旨所重申。【註】：該號解釋之解釋文為：「個人出售房屋交易所得，係所得稅法第九條財產交易所得之一種。行政院於中華民國七十七年五月三十日修正發布之所得稅法施行細則第十七條之二，關於個人出售房屋所得額核定方法之規定，與租稅法定主義並無違背。依該條規定，個人出售房屋未申報或未能提出證明文件者，其所得額由主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定其標準，依該標準核定之。嗣財政部依據臺北市國稅局就七十六年度臺北市個人出售房屋所得額多數個案取樣調查結果擬訂之標準，於七十七年六月二十七日以臺財稅字第七七○五五三一○五號函，核定七十六年度臺北市個人出售房屋交易所得，按房屋稅課稅現值百分之二十計算，係經斟酌年度、地區、經濟情況所核定，並非依固定之百分比訂定，符合本院釋字第二一八號解釋意旨，與憲法並無牴觸。

３、就上述法理之檢討，原告雖引用八十四年四月十五日經濟日報所報導之前行政法院（現改制為最高行政法院）判決，而謂：「依該判決意旨認為稅捐稽徵機關如不採信公契之記載，對財產交易所得之認定，應負證明責任」云云，然查所得稅法施行細則第十七條之二係於七十七年五月三十日修正發布，在七十九年間仍持續適用。而上開法律見解核與法規範本身有衝突，應屬個案意見，在本案中無適用之餘地。Ｂ、若「個人售屋」之納稅義務人不能證明上開買入成本或出售收益之數額時，則依所得稅法施行細則第十七條之二之規定，會產生「設算」之法律效果，稅捐稽徵機關得按交易標的之評定現值及固定利率來計算財產交易所得。

二、本案原告所提出之各項證據資料並不能證明，上開建物之買入及賣出價格，因此有關「成交價格」及「成本費用」待證事實不明之不利益應歸原告負擔。茲說明本院認為上開待證事實無法證明之理由如下：Ａ、公契資料，因為涉及稅捐之課徵（契稅），房地買賣之當事人間通常會按偏低之土地公告現值及房屋之評定現值來申報，並不能反映實際成交價格，衡諸日常經驗法則，此等證據資料之證明力不足，無法使稅捐稽徵機關或法院就財產交易成本或財產交易收入之待證事實形成確信。Ｂ、而原告在本院審理中所提出之證據資料，既無二份買賣合約書（買入及賣出）為憑，而且：

１、針對買入部分而言，原告主張以三百三十萬元買入房屋，但僅就其中二百萬元提出銀行之存摺資料，另外一百三十萬元價金取得經過則無證據可資認定。又即使就二百萬元部分而言，銀行存摺資料也只能證明原告有提款之事實，但提款之用途仍然不明。

２、針對賣出部分而言，原告主張以三百三十萬元賣出房屋，而謂：「買主以二張支票（面額各二百萬元及一百三十萬元）付款，並存入其銀行戶頭」云云，但原告提出之銀行存摺資料只能證明有取得該二筆款項，但付款人姓名及付款之法律上原因仍舊不明。

三、從而被告機關依所得稅法施行細則第十七條之二之規定，以「設算」之方式認定原告七十九年出售該房屋之財產交易所得為六三、０八八元（即依財政部台財稅字第八０一二四０八六０號函釋內容，按該房屋七十九年六月間出售時房屋評定現值百分之十六核算；計算式為394,000*16%=63,088），即無違誤可言。

肆、綜上所述，本件原處分並無違法之處，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭