臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一一七九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一一七九號

原告

香港商‧永久產品股份有限公司台灣分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃台芬律師

訴訟代理人

陳蒨儀律師

訴訟代理人

趙儷玲律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月七日台財

訴字第○九一○○四九九三七號訴願決定（案號：第00000000號），提起行

政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：原告民國（除西元外，下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損新臺幣（除港幣、美金外下同）四三、五一○、七九八元。原經被告暫按書面審核核定全年所得額為虧損四三、五一○、七九八元在案。嗣經財政部賦稅署查核結果，以由香港商永久公司財務報表顯示係有獨立之資本及股份，為一獨立之公司，與美國永久公司間並非總、分公司關係，香港商永久公司要求原告分攤美國永久公司之管理費港幣四、四一二、六○五元（新臺幣一四、○○九、四七八元），顯非原告業務所需，與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十條規定不符，移由被告審理結果，剔除分攤國外總公司管理費用一四、○○九、四七八元，核定其他費用為二二、一三○、八一五元，變更核定全年所得額為虧損二九、五○一、三二○元。原告不服，申請復查，經被告以九十一年五月三十日財北國稅法字第○九一○二二一九二號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張其為香港商永久公司之台灣分公司，費用分攤均依總公司指示，且已實際支付，符合查核準則規定，業經被告核定准予認列，即屬確定案件，被告未發現新事證，重為抽核，有違依法課稅及平等原則，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張：

⒈原告為香港商永久公司在台灣之分公司，依據查核準則第七十條規定：「總公司與分公司資本未劃分，總公司不對外營業，總公司管理費用未攤入分公司進貨成本，分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門或分支營業機構之營業收入百分比為計算分攤標準。經分公司於營利事業所得稅申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽証之財務報告經當地使館簽証者，則分攤國外總公司管理費用，應予核實認定。」。依照前述規定八十六年原告所分攤國外總公司管理費用，已依約定每年營業收入百分比，作為分攤總公司管理費用之標準。所分攤之一四、○○九、四七八元。均在事先約定之範圍內，且總公司已提供所在地合格會計師簽証之財務報告，並經當地使館簽証。而分攤國外總公司之管理費用，已由世華銀行匯至香港總公司。原告分攤總公司之管理費用，並於八十六年申報營利事業所得稅時，經會計師查核申報在案。並對被告提供國外管理費用分攤之依據。上述情形無論在形式上或實質上均合於前述規定，理應準予認列。

⒉原告八十六年度營利事業所得稅申報均已如期完成，並無漏報或隱匿之情事，且為被告所不否認，則原告於八十八年三月十九日收到被告第一次核定通知。既未申請復查，依稅捐稽徵法第三十四條規定及財政部七十一年六月九日台財稅字第三四二○五號函即屬「確定」案件，被告對於確定案件於二年多之後復引用財政部（六六）台財稅第三八○六三號令修正發布之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第三條第一項規定，予以抽查補稅，惟被告不探究依上述辦法抽查結果，應有最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）五十七年判字第三三○號及六十二年判字第四九一號判例所稱發現應行課稅之新資料或有依規定應行申報課稅之所得稅額等「另發現應徵之稅捐者」情形，始得依法予以補徵之規定。若抽查結果既未發現有應行課稅之新資料或短漏之情事，而僅因被告主觀認定，「非業務所必需」任意變更已確定行政處分，非但適用法令錯誤，又使行政處分處於不安定之狀態，自有違司法院釋字第二八七號解釋及行政院六十年六月二十六日台財字第六二八二號令之意旨。

⒊被告對於原告為香港商永久公司之台灣分公司並無疑義，惟原告分攤香港總公司管理費用二節，被告指香港永久公司非美國永久產品公司之分公司。對於原告八十六年度所得稅申報所列上述費用予以剔除，實有違於事實。既美國永久產品公司係一世界性公司，其在世界各主要地區設立的機構，係按各地區之需求，配合當地的法令以及管理的需要而為整體之規劃，很多世界性公司在世界各地，依地區別設立公司，而在所設立該公司下，設立分支機構以利公司管理及運作，此乃世界趨勢。而香港商永久公司其英文名稱為Forever Livingproducts Asia Ltd即為明証。香港商永久公司與美國永久產品公司，縱然在法人登記上為各個別獨立公司，惟實質上香港商永久產品公司在一切展業技術、營運規劃、作業程序上均依賴美國永久產品公司之實質支援與指導。原告為香港商永久公司之台灣分公司，對於分攤國外管理費用，只要在合理且在約定範圍內當配合支付，況總公司已提供所在地合格會計師簽証之財務報告，並經當地使館簽証，而總公司已實際支付之費用，並經董事會核可，亦經會計師查核簽証，原告實無權過問。惟為本於行政訴訟需要，已請求總公司儘可能提供証明資料，現已取得香港商與美國永久產品公司於西元一九九四年（即八十三年）即訂有的管理服務合約書影本及翻譯本各乙份。且雙方契約明訂，美國永久產品公司對於香港商永久產品公司，提供有關多層次傳銷計劃事務的諮詢與行政服務事項。包括有關記錄保存、買賣授權、經銷商紅利的計算、行政與組織銷售會議、地區銷售的監督、產品銷售報告以及會計報表等。而香港商永久公司有給付年費的義務。傳銷公司業務推展之成敗，端賴於上述有關多層次傳銷計畫事務，經銷商下線的建立，經銷商紅利的計算公式及其廣告、造勢行動及會議等等。美國永久產品公司非但依約定支援傳銷計劃事務及行政服務。例如：於八十三及八十四年度（即西元一九九四、五年）原告在台灣舉行八十三－八十四年度直銷大會時，美國永久產品公司總裁雷士蒙（Rex Manghan），亦依原告的要求親臨主持，原告亦接受其專業指導顧問的隨時指導與協助，並享有其永久衛星電視網之廣告利益。以上在在均為推展業務成敗關鍵。足見原告帳列支付國外總公司管理費用，並非被告以「顯非業務所需與查核準則第七十條規定不符」，此一模糊概括性之理由可以加予駁斥，如此有違於事實，全憑課稅立場，實難令人甘服。另查司法院釋字第三八五號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意。然課人民以繳納租稅之法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」又司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」。上述兩項解釋明文揭示：租稅法律主義，對租稅必須兼顧到納稅義務人在經濟上及實質上課稅之公平原則，對於權利及義務之平衡不得割裂適用。復查財政部六十六年五月四日（六六）台財稅字第三二八五二號函釋：「對於英商雅發有限公司台灣分公司之國外總公司與其關係企業美商茂宜在香港合設中央管理處，以管理該兩公司在亞洲地區之作業，如符合查核準則第七十條所規定之各項條件時，可依照該條規定由該台灣分公司按其與香港營業所及漢城分公司之營業收入百分比分攤國外總公司（雅發公司）之管理費用。類似情形，原告分攤香港總公司之管理費用，當然合於規定，若就上述解釋依財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函未列入八十七年版「所得稅法令彙編」，不再援引適用。惟經查遍所有彙編後列免列函令之免列理由，均未將上述解釋函列入。且依司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效日起有其適用，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」本件如前所述為已確定案件，且係在八十七年版「所得稅法令彙編」發布之前。依照行政院八十五年二月十二日台（八五）規○四五○三號函指示「…行政機關本於職權就法規條文規定事項所作之補充規定，依本院台七十一財字第四五四七號書函所釋，應自補充規定下達日生效…」。若依上述規定本件原告財政部（六六）台財字第三二八五二號函理應適用，原告所列國外管理費用，自當全數被認列，應無疑義。行政決策主管機關對於人民課稅事件，亦應參酌八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三之立法精神，適用有利於納稅義務人之法規。依據所得稅法第二十四條：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，為所得額。」被告置上開法條而不採用，竟適用行政命令之「與查核準則第七十條不符」對原已確定之案件，加予變更原處分而致令人民稅負倍增，殊難令原告甘服。

⒋被告認定本件不符查核準則第七十條之規定，其認事用法顯有違誤：

⑴查核準則第七十條規定：「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。１、總公司與分公司資本未劃分者；２、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用；３、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。」。

⑵原告係分攤香港永久公司之管理費，且完全合於前開查核準則第七十條之規定：

①原告確為香港永久公司之台灣分公司，其分攤國外總公司（即指香港永久公司）之系爭管理費，均已經由世華銀行匯至香港總公司，並已依上開法令所規定者提供相關證明文件予原告，為被告所不爭執。

②原告係分攤香港永久公司之管理費，並非分攤美國永久公司之管理費：依據查核準則第七十條之規定，中華民國境內外國分公司得分攤其國外總公司之管理費用；所謂管理費用，則係指管理部門（主要包括行政、財會及總務採購等部門）所產生之費用。永久集團係一規模龐大，業務遍佈全球之多層次傳銷企業，為提昇整體經濟效益及成本考量，遂由美國永久公司為集團位於各區域之公司提供展業技術、營運規劃等管理職能，此亦為多數跨國集團所採用之經營管理型態。為此，香港永久公司始與美國永久公司簽訂管理服務合約，將香港總公司及其轄下分公司所需之管理服務委由美國永久公司負責提供，香港永久公司並據此支付相關費用予美國永久公司。易言之，原告所分攤之系爭管理費，確實為原告香港總公司因營運管理所發生之管理費用，且有香港永久公司所提供經合格會計師簽證之八十六年度財務報告足稽，與查核準則第七十條之規定並無不合。次按，查核準則第七十條並未限制國外總公司不得將其管理功能委由其關係企業代為處理，此有最高行政法院七十四年度判字第七七六號判決先例可稽。前開判決明白揭示：「總公司於全球重要營運地區設有區公司，區公司下設分公司，總公司負責各區分支機構之一切調配，區公司另設管理部門，負責各分公司之一切調配，總公司及區公司所設之管理機構均不對外營業，所有總公司之管理費用，每屆決算依總公司之規定按各區公司之銷貨量比率分攤，各區公司攤受總公司之管理費用後，合併區公司本身之管理費用，仍依各管轄分公司銷貨量比率分攤至各分公司，列為費用支出；上述分公司分攤總公司管理費用之方法，與查核準則之規定並無不符。」。原告之香港總公司將其管理功能委由其關係企業美國永久公司代為處理，雙方為此訂定有管理服務合約，並於該合約書第二頁第三段約定香港永久公司每年應給付美國永久產品公司服務費用美金二百五十九萬元之費用，香港永久公司即據此支付合約所定服務費用予美國永久公司。就該筆費用而言，支出者為香港永久公司，美國永久產品公司係基於合約關係收取服務對價者，美國永久產品公司並未曾支出任何被告所稱之「管理費」。前開費用係屬香港永久公司支出之管理費，殆無疑問。揆諸前揭判決見解，原告分攤香港總公司支付之系爭管理費，完全合乎查核準則第七十條之規定。

⑶綜上，原告列報之系爭管理費確實為其總公司香港永久公司所發生之管理費用，原告亦係將系爭管理費支付予再審原告之總公司香港永久公司，完全符合查核準則第七十條之規定。然被告無視上述事實，且完全罔顧法令之明文規定，竟恣意將原告依法可認列之費用，以任意曲解之方式逕行惕除，其邏輯推論、認事用法顯有違誤。

⒌依所得稅法第二十四條之規定，原告於辦理營利事業所得稅申報時，亦得列報其香港總公司在境外發生之費用：

⑴所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用，損失及稅捐後之純差額為所得額。」。香港永久公司為原告之總公司，總、分公司本為一體，分公司並無獨立之法人格，將總公司之費用併入原告之營利事業所得稅申報，方屬合理。是故，依據所得稅法第二十四條之規定，原告亦得認列其香港總公司所發生之管理費用。

⑵另參照財政部八十六年十二月四日台財稅第八六一九二四四五九號函釋，原告亦得認列其香港總公司所發生之境外費用：

①查財政部八十六年十二月四日台財稅第八六一九二四四五九號函係稱：「……外國營利事業在我國境內之分支機構或工程場所辦理營業事業所得稅結算申報，如列報在我國境外發生之成本費用，可依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證或外國稅務當局之證明，以憑認定。」。

②按行政機關發布之解釋性行政規則，其效力係附屬於法規，當納稅義務人遇到相同情況之案件時，即應有其適用；上開台財稅第八六一九二四四五九號函雖係就外商在我國境內包工列報境外成本費用所為函釋，惟其主要意旨則係用以解釋所得稅法第二十四條課稅所得額之計算，其適用範圍並非僅侷限於工程業，於本件亦應有其適用。是以，參照上開函釋，原告亦得認列其香港總公司所發生之境外費用。

⑶承上說明，原告依所得稅法第二十四條規定，亦得認列其香港總公司所發生之境外費用，則原處分要求原告補繳稅款，即屬於法無據，而應予以撤銷。

⒍被告於八十年至八十二年間均准予認列原告列報之分攤總公司管理費在案，竟恣意於本件為相反之處置，顯然違反行政法上之平等原則，而為違法處分：

⑴最高行政法院七十四年度判字第七七六號判決明示：「卷查原告在台營業多年，其分攤總公司管理費用之方法，曾經稽徵機關准予備查在案，其歷年來申報分攤總公司之管理費用，均經准予核認，是被告機關對於同一事實，且稅法規定並未變更之情況下，卻作相反之處置，其認事用法尚欠一貫，不無可議」。

⑵原告於八十年、八十一年及八十二年間均曾列報總公司管理費，被告亦准予認列，從未認定原告係列報美國永久公司之管理費、不合查核準則第七十條之規定。在法規（查核準則第七十條）未變更、事實亦相同之情況下，依行政法上之平等原則，並參照前揭判決所揭示「稅捐機關對於相同事實不得作相反之處置」之意旨，被告實無權就相同事實作不同之認定及處置。迺被告竟恣意於本件為相反之處置，原處分確屬違法，而應予撤銷。

⒎本件並無稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之適用，被告依本條規定重新核定稅額，顯有適用法規錯誤之違法：

⑴被告就已確定之課稅處分，如未發現新事實或新課稅資料，不得依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定為補稅之處分：

①依本條規定之法條文義解釋：稅捐稽徵法第二十一條第二項規定所謂「另發現應徵之稅捐」，依其文義解釋，應係指在核課期間內發現新事實或新課稅資料，足資證明確有錯誤短徵情形者而言。否則，如將稅捐稽徵法第二十一條第二項規定解釋為稅捐稽徵機關於核課期間內，均得任意變更見解而撤銷原授益課稅處分，則本條規定所謂「另發現應徵之稅捐」即失去規範之意義。

②依最高行政法院判決及財政部訴願決定對本條規定之解釋：最高行政法院八十一年度判字第一七六五號判決明白揭示：「查稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。若稅捐稽徵機關就原核課稅捐資料，適用法規錯誤，既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐。系爭土地已編為都市土地，被告機關核課七十六年至七十九年度地價稅所依據之原資料為載明面積共計四一二平方公尺，縱未超過三公畝即三○○平方公尺部分適用一般土地稅率計課要屬作業之疏失，其事後之發現，既載明於原資料，并無新資料，能否謂為另發現應補徵之稅捐，即有待斟酌，從而，本件被告機關所為補徵地價稅之原處分，即有可議」。最高行政法院八十九年度判字第六九九號判決亦明示：「……然此之所謂發現確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。…本件在該函釋前既已核定確定，（被告機關）復未能舉出足資證明原核定時有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料，徒藉在後之該函釋，並以抽查為由，變更原確定核定，重新為不利原告之處分…即屬非無違誤。」。最高行政法院九十一年度判字第一九八九號判決明白重申：「凡未經申報或核定之應稅所得，由稽徵機關另行發現者，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，稽徵機關應於核課期間內予以補徵。如為已經納稅義務人申報之所得，經稽徵機關派員調查結果為不同認定而核課確定者，即無另行發現之可言，稽徵機關自不得就該已申報之所得予以補徵。」。財政部於台財訴字第八七二一六三三四四號訴願決定中亦為相同之認定。

③參照學者及最高行政法院判例對舊所得稅法第一一五條第一項前段規定之解釋：學者主張舊所得稅法第一一五條第一項前段規定所謂『發現應徵之稅捐』，係指稅捐稽徵機關對漏稅事實之發現而言」。最高行政法院六十二年判字第四九一號判例明白揭示前揭規定所謂「經稽徵機關調查另行發現者」，係指：「於原核定納稅義務人所得額外，尚有依本法規定應行申報課稅所得額者」。稅捐稽徵法第二十一條第二項規定所謂「另發現應徵之稅捐」，與舊所得稅法第一一五條第一項前段規定「經稽徵機關調查另行發現」相同。故前開判例就所得稅法第一一五條第一項前段規定之解釋，應可援用於稅捐稽徵法第二十一條第二項規定。

④依憲法上之信賴保護原則而為之解釋：稅捐稽徵法第二十一條第二項有關補稅處罰之規定，係將業已確定之違法授益課稅處分予以撤銷，並另為不利納稅義務人之補稅處分，故本條規定涉及違法授益處分之撤銷，在解釋、適用該條規定時，即應遵循憲法上之信賴保護原則。參照行政程序法第一一七條第一項第二款規定，信賴保護原則係指行政機關於撤銷違法之授益處分時，須受益人有信賴不值得保護之情形，始可撤銷該違法授益處分。依前揭信賴保護原則解釋稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，應認為稅捐稽徵機關縱在核課期間內，仍不得恣意撤銷原授益課稅處分而另為不利納稅義務人之補稅處分。稅捐稽徵機關必須發現納稅義務人有信賴不值得保護之情形，亦即納稅義務人於申報稅捐資料時有詐欺之行為、或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述、或明知原課稅處分違法，始得撤銷原授益課稅處分而另為補稅處分。否則，如將稅捐稽徵法第二十一條第二項規定解釋為稅捐稽徵機關於核課期間內，均得任意變更原見解而撤銷原授益課稅處分，將嚴重損害納稅義務人之信賴利益，並有害於法的安定性，此實非立法者之原意。是以，在解釋、適用稅捐稽徵法第二十一條第二項規定時，應認本條規定僅適用於稅捐稽徵機關發現納稅義務人有隱匿、漏報之情形，亦即發現有新事實、新課稅資料時，始可撤銷原授益處分並另為補稅之處分，乃符合憲法上之信賴保護原則而為合憲之解釋。

⑤綜上論陳，不論自法條文義解釋、相關實務判決見解及符合憲法上信賴保護原則而為之合憲性解釋，均認稅捐稽徵法第二十一條第二項規定所謂「另發現應徵之稅捐」，係指發現新事實或新課稅資料而言。被告如未發現任何新事實或新課稅資料，自不得援引本條規定而為補稅之依據。

⑵被告既已於八十八年間就原告之八十六年度營利事業所得稅加以核定，認定原告無須補繳稅款，而原告復未就前開核定提出復查，原核定處分即已告確定。依前開說明，稅捐稽徵機關僅於發現新事實或新核課資料時，始可依稅捐稽徵法第二十一條第二項另為補稅處分。然被告竟在本件所涉課稅事實資料並未改變、且未舉出任何新事實或新課稅資料下，僅因嗣後恣意變更原見解，即遽行撤銷原核定處分，要求原告補繳稅款，實與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定不符。

⑶綜上，本件並無稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之適用，迺被告無視於本條明文規定「另發現應徵之稅捐」之真意，且未參酌最高行政法院八十一年度判字第一七六五號判決及九十一年度判字第一九八九號判決意旨而為解釋，更未基於信賴保護原則而為合憲性解釋，致錯誤適用稅捐稽徵法第二十一條第二項規定。原處分顯然違法，而應予撤銷。

㈡被告主張：

⒈本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原經被告暫按書面審核核定全年所得額為虧損四三、五一○、七九八元在案。嗣經財政部賦稅署查核原告本年度於其他費用項下列報分攤國外總公司管理費用一四、○○九、四七八元部分，以：（一）由香港商永久公司之財務報表顯示該公司有獨立之資本及股份，是該公司為一獨立之公司，並非美國永久公司之分公司。並無義務分攤美國永久公司之管理費港幣七、三五四、三○○元。（二）原告為香港商永久公司之臺灣分公司，與美國永久公司間並非總、分公司關係，香港商永久公司要求原告分攤美國永久公司之管理費港幣四、四一二、六○五元（新臺幣一四、○○九、四七八元），顯非原告業務所需，與查核準則第七十條規定不符，移由被告審理結果剔除分攤國外總公司管理費用一四、○○九、四七八元，核定其他費用為二二、一三○、八一五元，變更核定全年所得額為虧損二九、五○一、三二○元。原告不服，主張其為香港商永久公司之臺灣分公司，一切產品銷售方式、展業技術、廣告方法及其他相關活動均須依賴總公司之支援，所有費用分攤應依總公司指示辦理，且管理費用分攤依營業收入百分比為分攤標準，只要分攤合理且在約定範圍內，當配合支付，且已實際支付，並提供總公司所在地合格會計師簽證財務報告，並經當地使館簽證。另香港商永久公司與美國永久公司訂有管理服務合約，美國永久公司對香港永久公司提供有關多層次傳銷計劃事務的諮詢與行政服務事項，包括有關紀錄保存、買賣授權、經銷商紅利計算、行政與組織銷售會議等，而香港商永久公司有給付年費義務，總公司實際已支付費用，亦經會計師簽證，且經董事會及當地相關機關之許可，原告自應依規定分攤其管理費用。又本件已經被告八十八年三月十九日核定在案，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款規定，本件應為確定案件，被告重新抽查核減分攤國外管理費用，有違依法課稅原則，申經被告復查決定略以，經查香港商永久分司分攤美國永久公司之管理費用港幣七、二五四、三○○元，而由香港商永久公司及其臺灣分公司即原告依營業收入百分比，計算原告應分攤管理費用港幣四、四一二、六○五元（新臺幣一四、○○九、四七八元）。因香港商永久公司及原告與美國永久公司之間並非總、分公司關係，故原告所申報分攤美國永久公司之管理費用一四、○○九、四七八元，核與查核準則第七十條規定不符，原核定予以剔除，尚無不合。至稱於確定案件予以抽查補稅，有違依法課稅原則乙節。本件依稅捐稽徵法第二十一條第二項、最高行政法院五十八年判字第三十一號判例及財政部七十四年十二月四日臺財稅第二五八○五號函釋，予以剔除系爭分攤費用，並無違誤為由，駁回其復查之申請。

⒉茲原告復執陳詞爭執。訴經財政部訴願決定以經查香港商永久公司分攤美國永久公司之管理費用港幣七、二五四、三○○元，而由香港商永久公司及其臺灣分公司即原告依營業收入百分比，計算原告應分攤管理費用港幣四、四一二、六○五元（新臺幣一四、○○九、四七八元）。因香港商永久公司及原告與美國永久公司之間並非總、分公司關係，故原告所申報分攤美國永久公司之管理費用一四、○○九、四七八元，核與查核準則第七十條規定不符自明，原處分予以剔除，並無不合。又原告八十四年度相同案情案件，業經鈞院九十年度訴字第二六九四號判決駁回在案，乃駁回其訴願。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。

理由

按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「中華民國境內外國分公司分攤其國外總公司之管理費用經查符合下列規定者應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用應由該分公司辨理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為查核準則第七十條第一項、第二項所規定。

本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損四三、五一○、七九八元。原經被告暫按書面審核核定全年所得額為虧損四三、五一○、七九八元在案。嗣經財政部賦稅署查核結果，以由香港商永久公司財務報表顯示係有獨立之資本及股份，為一獨立之公司，與美國永久公司問並非總、分公司關係，香港商永久公司要求原告分攤美國永久公司之管理費港幣四、四一二、六○五元（新臺幣一四、○○九、四七八元），顯非原告業務所需，與查核準則第七十條規定不符，移由被告審理結果，剔除分攤國外總公司管理費用一四、○○九、四七八元，核定其他費用為二二、一三○、八一五元，變更核定全年所得額為虧損二九、五○一、三二○元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其為香港商永久公司之台灣分公司，費用分攤均依總公司指示，且已實際支付，符合查核準則規定，業經被告核定准予認列，即屬確定案件，被告未發現新事證，重為抽核，有違依法課稅及平等原則，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

查原告八十六年度營利事業所得稅結算於其他費用項下列報分攤國外總公司管理費用一四、○○九、四七八元，案經財政部賦稅署查核結果，以：㈠由香港商永久公司之財務報表顯示該公司有獨立之資本及股份，且八十六年度亦有分配股利，是該公司為一獨立之公司，並非美國永久公司之分公司，並無義務分攤美國永久公司之管理費用港幣七、三五四、三○○元。㈡原告為香港商永久公司之台灣分公司，與美國永久公司間並非總、分公司關係，香港商永久公司要求原告分攤美國永久公司之管理費用港幣四、四一二、六○五元（新台幣一四、○○九、四七八元），顯非原告業務所需，與查核準則第七十條規定不符，應不予認定為由，移由被告審理，核定剔除系爭分攤費用。原告不服，主張其為香港商永久公司之台灣分公司，一切展業技術、營運規劃、作業程序上均依賴美國永久公司之實質支援與指導，對於分攤國外管理費用，只要在合理且在約定範圍內當配合支付，況總公司已提供所在地合格會計師簽證之財務報告，並經當地使館簽證，而總公司已實際支付之費用，並經董事會核可，亦經會計師查核簽證，原告實無權過問，原告所分攤之國外管理費符合查核準則之規定，應予核實認列等語，惟查，香港商永久公司分攤美國永久公司之管理費用港幣七、三五四、三○○元，而由香港商永久公司及其台灣分公司即原告依營業收入百分比，計算原告應分攤管理費用港幣四、四一二、六○五元（新台幣一四、○○九、四七八元）。因香港商永久公司與美國永久公司在法人登記上為個別獨立之公司，為兩造所不爭，堪認為真實，是原告並非美國永久公司之分公司，自無分攤公司管理費用之義務，且原告迄未提示美國永久公司要求應分攤管理費用之明細及性質資料供核，故原告所申報分攤美國永久公司之管理費用一四、○○九、四七八元，核與查核準則第七十條規定不符，被告審理核定予以剔除，自無不合。

至於原告訴稱：其八十六年度營利事業所得稅，業經被告核定，原告對該核定並無不服申請復查，系爭營利事業所得稅案業己確定在案，基於法的安定性及原告的信賴利益，苟非有新事實、新證據，即不得就已確定之案件，徒以適用法規錯誤，不符查核準則第七十條規定為由，發交由被告重新核定，顯已違反法的安定性及原告的信賴利益等語。查本件被告係在稅捐核課期間內，另發現有應徵之稅捐，基於公平原則，自可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定重新審理核定稅額，又與本件案情相同之原告八十三年度營利事業所得稅事件，業經最高行政法院九十二年度判字第一一○八號判決其上訴駁回確定在案，原告所訴，顯有誤會，洵不足採。

綜上所述，被告否准原告認列系爭管理費用，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘主張或攻擊防禦方法，於判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段規定，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 王立杰