臺北高等行政法院判決

原告

仁寶電腦工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁(會計師)

訴訟代理人

張 芷(會計師)

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年2月13日台財訴字第0910074043號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要︰原告辦理民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報時，原列報：

㈠「增資擴展」免稅所得額為新台幣（下同）3,193,265,386元。

㈡一般課稅所得額905,709,761元。但原告事後又「更正」申報為：

㈠「增資擴展」免稅所得額為3,401,502,420元。

㈡課稅所得額為697,472,727元。被告機關核定時，則為以下之認定：

㈠課稅所得與免稅所得之金額分別調整為：

⒈「增資擴展」免稅所得為3,107,170,159元（少列294,332,261元）。

⒉課稅所得額為991,804,988元（多列294,332,261元）。

㈡調整之理由則為：

⒈原告計算之委託加工比例未含託工費用、本期購入免稅設備換算全年加權平均數有誤。

⒉新增免稅生產設備比例中筆記型電腦係屬相同產品，免依單位成本比率換算基期約當銷售量。原告不服上開核定中有關「計算新增免稅產品銷貨量，其中筆記型電腦因屬相同產品，免依單位成本比率換算基期約當銷售量」部分之規制性決定表示不服而申請復查，但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，原告因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點（本案由於雙方在本院審理中曾多次磋商和解方案，而在磋商過程中已經將爭點予以簡化，故以下事實陳述，僅將最後協商之爭點予以表明）：原告主張：

㈠本件系爭所在為免稅所得計算公式中，有關新增銷貨量之認定，原告按照法令規定就同種類免稅產品之單位成本，依規格不同之產品換算銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量，於法並無不合：

⒈原告依據行為時獎勵投資條例第3條第1項、第6條及修正前促進產業升級條例第8條之1規定適用免徵營利事業所得稅，為被告所不爭。查前揭規定所稱之新增免稅所得相關計算方式，有財政部87年函釋所附之「免徵營利事業所得稅之計算公式」（下稱「免稅所得計算公式」）為準繩；因原告分別有筆記型電腦產品與液晶顯示器等產品屬投資計畫產品，而該等投資計畫產品之生產有委外加工之情形，及尚有生產銷售其他非免稅產品，且原告於計算86年度之免稅所得額時，因屬免稅產品之筆記型電腦產品為多次增資擴產所生產，故有分別計算分屬各次增資擴展免稅所得之必要。是原告按照該免稅所得計算公式：二、不能獨立計算、（二）增資擴展：之３（增加銷貨量觀念）公式、按該項公式係用於投資計畫之產品部分委託加工，且生產之機器設備非全部屬投資計畫者，其新增免稅所得額之計算公式說明如下：

①新增免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－（非營業收入－非營業損失）〕×（新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額÷全部產品銷貨收入淨額）。

②其中新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額之計算＝(CS-BS)*(A/B)〔1-(Y)〕* (X/CS)CS=投資計畫完成日起投資計畫產品銷貨量。BS=投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品銷貨量。A=投資計畫全新設備清單總金額。B=投資計畫全新設備清單總金額＋投資計畫完成日之前一年度起取得機器設備等總金額＋租機器設備之取得成本。Y=投資計畫之產品委託加工成本÷投資計畫之產品總製造成本。X=投資計畫產品銷貨收入淨額。

⒉又本件之爭點在於前開「免稅所得計算公式」有關投資計畫產品新增銷貨量之計算，即上開公式 (CS-BS)之計算。因該CS及BS 分屬不同年度不同銷售組合之銷貨量，倘投資計畫產品均屬同一規格時，則CS自可與BS直接計算得出投資計畫產品之新增銷貨量無疑。惟CS與BS因增資擴展前後而為產品規格不同之銷貨量時，若僅直接比較CS與BS而得新增銷貨量，難免因未慮及不同規格產品生產製程、耗用原料、人工等成本之差異，而有失公允。則若CS與BS分屬相同種類而其不同規格時，需適當合理換算為一致之基準，方有比較之意義。退步言之，縱CS與BS 其皆為相同種類之產品，且規格種類亦均為甲乙丙，但CS及BS其甲乙丙規格之銷售量不同時，亦應予換算為同一規格，以利正確計算 (CS-BS)新增銷售量。茲舉例說明之。為簡化例示，僅假設BS為甲規格之銷貨量，CS為乙規格之銷貨量，則於計算投資計畫產品新增銷貨量，應將CS為乙規格之銷貨量，按照甲乙不同規格之單位成本比例，將CS換算為甲規格之銷貨量即CS"，此時CS"與BS為同一甲規格產品之銷貨量，自可同時比較而計算出新增銷貨量（詳後附之附表一）。由上可知，於計算投資計畫產品之新增銷貨量時，應按同種類免稅產品之單位成本，換算規格不同產品銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量，應無不合。

⒊又按「本部（66）台財稅第32789號函有關生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，如產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算乙節，所謂依其單位成本按比例核算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為10元、乙為12元、丙為15元，則乙產品1件換算甲產品應為1.2件，丙產品1件換算甲產品應為1.5件」為67年7月5日台財稅第34369號函釋（下稱67年函釋）所規定。準此，原告於計算86年度筆記型電腦之免稅銷貨收入時，因各次增資擴展所生產之筆記型電腦雖屬同類產品，但第3次及第4次增資擴展前後生產之產品規格因有顯著不同之情，遂逐次計算各次增資擴展生產筆記型電腦之新增銷貨量，並按前揭「免稅所得計算公式」之說明，準此，原告於計算本案屬分次增資之「新增所得」時，以86年度筆記型電腦之銷貨成本為基準，予以換算各次增資擴展基準年度之該約當銷貨量，並據以求得各次增資擴展新增銷售量，於法並無不合。

㈡本件免稅產品筆記型電腦於增資前後雖仍屬相同種類者，但因產品規格明顯不同，且生產製程亦生差異，是原告依據筆記型電腦之單位成本按比例核算不同基準年度之約當銷貨量，予以計算各次增資擴展之免稅銷貨收入，進而計算86年度之免稅所得，方為適法：

⒈查本件原告依獎勵投資條例第3條、第6條第1項第1款暨修正前促進產業升級條例第8條之1規定，依法享有免徵營利事業所得稅之稅捐減免，並於83年4月20日經台財稅第830858202號函核准原告第3次增資擴展生產電腦監視器及筆記型電腦產品連續四年內新增所得部分，免徵營利事業所得稅，適用之免稅期間為82年12月1日至86年11月30日。另原告第4次增資擴展生產筆記型電腦、17吋以上薄膜液晶顯示器及二合一多媒體電腦產品之連續五年內新增所得部分，亦於86年10月30日經台財稅第861110958號函核准免徵營利事業所得稅在案，適用之免稅期間為85年9月1日至90年8月31日。

⒉按本件第4次增資擴展之免稅產品筆記型電腦部分，經查前開86年台財稅第861110958號函，係指生產32位元以上之筆記型電腦於投資計畫內准予免稅。另就原告所生產之筆記型電腦觀之，其用以計算本件第3次增資擴展計畫之基準年度即81年度，已生產INTEL CPU386 及486之筆記型電腦，而查有關INTEL CPU之型號及其代表意義，該INTEL CPU386及486即屬於32位元之CPU，況INTEL公司於民國78年即開始生產銷售32位元以上之CPU，是本件用以計算各次投資計畫筆記型電腦新增銷貨量之基準年度，即81、83及86年度均早已生產屬於32位元以上之筆記型電腦，則本件用以計算新增銷貨量之不同規格之筆記型電腦，均屬32位元以上之筆記型電腦，且均符合投資計畫之免稅獎勵產品，甚為明灼。

⒊本件系爭筆記型電腦產品雖屬相同種類者，因產品規格不同時，若僅依增資前後之銷貨數量增減予以比較免稅產品之新增銷貨量，難免因未慮及不同規格產品之生產製程之差異，而失公允。又各行業產品規格種類繁多，需有適當合理換算標準為一致，此亦為財政部66年4月29日台財稅32789號函（下稱66年函釋）：「惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算之」之旨意。是原告所生產之筆記型電腦產品，係經歷年多次增資擴展，以生產符合市場需求之不同新規格之筆記型電腦，此本有各年度筆記型電腦規格比較表附案可稽，足資證明原告生產之筆記型電腦規格顯有差異，此亦為被告所不爭。

⒋謹就原告各年度筆記型電腦規格比較表觀之，86年度筆記型電腦產品之外觀顯有不同外，其可適用中央處理器之規格為P54LM-166MHz，此與83年筆記型電腦產品規格486DX2-100MHz及81年筆記型電腦產品規格386SX20MHz亦有所不同，況各年度生產之產品除處理運算速度上已有明顯差異外，尚於使用之記憶系統、顯示幕尺吋、硬碟、系統電源及相關模組等之型式、容量、性能亦有所不同，足見原告於各年度生產之筆記型電腦，自已屬產品規格不同之產品。經查原告於生產有分兩大階段：

(1)主機板＆各小板之生產及製造。

(2)筆記型電腦之本體組合。茲再舉原告生產筆記型電腦之生產製程說明如後附之附表二。就原告第一階段之筆記型電腦之主機板及各小板之生產及製造來看，因原告備有SMT生產設備以供製造，故有關筆記型電腦最重要之內部主機板及各項板件均係由原告設計、開發及製造，並非透過外購而來，而原告於生產不同規格之筆記型電腦產品時，均須設計開發新型主機板以為因應。而就原告86年度生產之筆記型電腦之規格來看，最主要之差異有如後附附表三之部分。就原告於86年度生產不同規格之筆記型電腦來看，除於第一階段生產製程時，須開發製造新型主機板、各小板及相關電路及插槽外，又於第二階段筆記型電腦本體組合之生產製程時，亦須就前開規格不同之筆記型電腦所增加之光碟機及紅外線、週邊卡、影像壓縮等新型配件設備，於第二階段生產製程增加以前年度所無之生產程序，如置入光碟機、第二顆電池及新型配件之安裝，除須增加人力以為裝配外，更增加更多之功能測試。故本件86年度所生產之筆記型電腦產品與81年度或83年度之產品顯已「規格不同」，自不殆言。是以，原告依據帳證記載核算筆記型電腦之單位成本，並依86年度單位成本按比例核算不同基準年度之約當銷貨量，予以計算各次增資擴展之免稅銷貨收入，進而計算86年度之免稅所得，於法並無不合。

㈢被告既已承認本件免稅產品係屬不同規格之同種類產品，而率與否准本件依免稅所得計算公式，按同種類免稅產品之單位成本，換算規格不同產品銷貨量，顯已增加法律所無之限制，於法難謂有合：

⒈本件系爭筆記型電腦之新增銷售量計算，倘按被告及訴願決定所稱應擇定增資擴展『前』『後』相同規格產品之單位成本為基礎，換算不同規格產品銷量之觀念計算，則依前揭換算原則，查81年與86年未有相同規格之產品（詳原告起訴狀所附附件證物二、各年度筆記型電腦產品規格、單位成本、銷量明細表），而86年與83年所生產之筆記型電腦產品，如TS30C及TS30P係屬規格相同之產品，經原告擇定81年及83年相同規格產品TS34T之單位成本為計算基礎，不論以TS30C或TS30P，該二種規格任一單位成本為最後換算基礎，經計算本案之免稅所得金額均大於原處分之核定（詳原告起訴狀所附附件證物三、86年度以分別選定規格相同產品之單位成本為基準之免稅所得計算比較表），亦足證原處分計算之免稅所得，已造成虛減免稅收入之結果。

⒉至被告於答辯所稱：「原告計算方式未考量81、83年度因物價波動以致成本上漲，及如原告前述筆記型電腦有產品有週期限制，因應消費市場需求在外觀、容量、運算速度、性能... 均有所不同，及配合加速整合其他週邊產品（光碟機、軟碟機），而將81年度基期免稅產品銷貨量全數換算為83年單位成本銷貨量，造成第3、4次基期均為83年度，有違財政部解釋函規定，導致增資擴展『前』部分產品已不銷售或減少銷售，而另增加其他產品之銷售，使增資擴展『前』應稅銷售量，變成增資擴展『後』之新增免稅產品銷貨量，致原申報的免稅所得額由3,401,502,420元經換算後為3,480,161,719元，曲解財政部函『新增免稅產品銷貨量』的涵義，將前揭部函免稅計算所得公式割裂適用之嫌，違反立法目的。」等語部分，惟查本件原告既依被告及訴願決定執意本件應擇定增資擴展『前』『後』相同規格產品之單位成本為基礎，換算不同規格產品之銷產量，實已免除再需考量各年度因物價上漲之因素，此亦為前開87年函釋免稅所得計算公式：「如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量」規定之精神所在。況被告已稱本件「增資擴展『前』部分產品已不銷售或減少銷售，而另增加其他產品之銷售」，足以承認本件免稅產品係屬不同規格之同種類產品，惟逕又否准本件依前開函釋規定按增資擴展『前』『後』相同規格產品之單位成本為基礎，換算不同規格產品之銷產量，即涉擅予割裂適用，顯已違司法院釋字第385號解釋「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所訂之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」之意旨，即屬非法，應予併陳。

⒊倘原告依被告於前開答辯理由所稱，以81年與83年相同規格之筆記型電腦產品，作為原告計算86年度之新增銷貨量，茲以原告擇定81年及83年相同規格產品TS34T之單位成本為計算基礎，其新增銷貨量之計算如後附之附表四。經以上開TS34T規格計算本案之免稅所得金額為3,480,399,312元，亦大於原處分之核定，此亦可看出本件縱按被告主張應以81年及83年度有相同規格產品單位成本為基礎，換算不同規格產品之銷產量，其據以計算之免稅所得亦大於原處分金額，此可證明原處分顯有違誤，應予撤銷。

㈣被告於核定原告92年度營利事業所得稅結算申報案件，即以核認原告准按同種類免稅產品之單位成本，換算規格不同產品銷貨量，此與本件核定方式產生不一致之情形：

⒈查原告92年度營利事業所得稅結算申報案件，原申報免稅所得額計773,193,233元，其中計有695,316,629元部份，係原告於92年營利事業所得稅申報時，符合「產升條例」規定之免稅獎勵投資計畫，而據以計算之新增免稅所得額。惟原核定該等免稅獎勵投資計畫免稅所得額695,316,629元時，以原申報數核定之而未予調整。

⒉而原告所申報之免稅獎勵投資計畫免稅所得額計算方式，與以前年度申報之計算方式一致，即原告於計算免稅所得時，因投資計畫產品為同種類產品但規格顯著不同時，而予以換算約當銷貨量以玆計算新增銷貨量。惟本件被告於核定92年度營利事業所得稅結算申報案件時，對於有關投資計畫產品新增銷貨量之核定，卻置86年度核定方式於不顧，而否准採原告申報之計算方式，由此觀之，本件被告徒以原告所生產之筆記型電腦產品，均屬相同產品為由而未否准適用前開財政部函釋規定，卻有於核定原告92年度營利事業所得稅結算申報案件，准予就投資計畫產品按平均單位成本計算約當銷貨量及新增銷貨量，足見本件被告係稅捐稽徵機關有違反核定一致性之原則下，進而增加原告租稅負擔，形成本件租稅不公平之情形，應予撤銷。被告主張：

㈠原告主張「本件系爭所在為免稅所得計算公式中，有關新增銷貨量之認定，原告按同種類免稅產品之單位成本，依規格不同之產品換算銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量」乙節：

⒈原告於換算銷貨量時，並未考量各年度物價指數的因數，此可由其所舉之簡化例示明顯看出（因為在計算過程中，各期生產成本完全以名目貨幣為其基礎，而沒有考慮到各期貨幣之實質購買力差異）。

⒉依財政部67年7月5日台財稅第34369號函「本部（66）臺財稅第32789號函有關生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，如產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得以其單位成本按比例核算乙節，所謂依其單位成本按比例核算，係以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產數量而言，如規格不同產品之單位成本甲為10元、乙為12元、丙為15元，則乙產品1件換算甲產品應為1.2件，丙產品1件換算甲產品應為1.5件。」（參閱財政部賦稅法令研究審查委員會編印77年版「獎勵投資法令彙編」第223頁詳附件二），其規定係以同一年度同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之約當銷貨量，並未規定可以跨年度單位成本換算，即81年度銷貨量換算為以83年度單位成本之銷貨量，而係81年度銷貨量換算為同（81）年度某單位產品的約當銷貨量。

⒊依財政部92年2月6日台財稅字第0920450027號令「核定營利事業辦理資產重估所適用『歷年來中華民國臺灣地區躉售物價指數及資產重估用物價倍數表』」，81年物價指數為89.82%，83年物價指數為94.07%，可知物價上漲5.6%，而原告將81年度銷貨量以83年度單位成本換算，將形成基期約當銷貨量變小，導致新增免稅銷貨量增加，且原告亦主張各年度生產之產品除處理運算速度上已有明顯差異外，尚於使用之記憶系統、顯示幕尺吋、硬碟、系統電源及相關模組等之型式、容量、性能亦有所不同，而每年單位成本亦提高。而81年度銷貨量以83年度單位成本換算，亦將因不同年度單位成本（83年度單位成本較高）致基期銷貨量變小。

㈡原告主張「免稅產品筆記型電腦於增資前後雖仍屬相同種類者，但因產品規格明顯不同，且生產製程亦生差異，是以原告依據筆記型電腦之單位成本按比例核算不同基準年度之約當銷貨量，予以計算各次增資擴展之免稅銷貨收入，進而計算86年度之免稅所得，方為適法」乙節：

⒈被告機關是依據目的事業主管機關核發免稅證明書所載免稅產品為「32位元以上筆記型電腦」，而認定原告生產之筆記型電腦就是「32位元以上筆記型電腦」，致原告為增加「32位元以上筆記型電腦」之性能而加速整合其他週邊產品（光碟機、軟碟機等），導致規格不同，被告機關亦將週邊產品（光碟機、軟碟機等）予以計算免稅。

⒉32位元以上筆記型電腦係指不同運算速度CPU，其傳輸之資料係以32位元以上匯流，原告就筆記型電腦本體組合之生產製程時增加光碟機及紅外線、週邊卡、影像壓縮等配件設備，被告機關就其增加之「碟機及紅外線、週邊卡、影像壓縮等配件設備」亦予以免稅。

㈢原告主張「被告既已承認本件免稅產品係屬不同規格之同種類產品，而率與否准本件免稅所得計算公式，按同種類免稅產品之單位成本，換算規格不同產品銷貨量，顯已增加法律所無之限制，於法難謂有合」一節：

⒈原告於行政訴訟期間所提出之計算方式，其不合理處已於前述（不合理之理由，簡言之，即是沒有考量物價指數）。

⒉而依原告所主張81年至86年生產之免稅產品因規格不同需加以換算一節，惟其換算之基礎並未考量物價指數之變動對免稅產品之影響，且86年度生產產品之規格與83年、81年（增資擴展前一年即基期）生產產品之規格不盡相同，86年、83年以TS30P為基準，將86年、83年度依各年度生產TS30P單位成本換算為TS30P銷貨量，而83年、81年度並未生產TS30P產品，而係將83年、81年度以TS34T為基準，將83年、81年度依各年度生產TS34T單位成本換算為TS34T銷貨量，將81年度TS34T約當銷貨量*TS34T單位成本/83年度TS30P單位成本=81年度TS30P約當銷貨量（以83年度單位成本），於財政部規定免稅計算公式中並無此種計算方式。

㈣原告主張「被告於核定原告92年度營利事業所得稅結算申報案件，即以核認原告准按同種類免稅產品之單位成本，換算規格不同產品銷量，此與本件核定方式產生不一致之情形」乙節，因為被告機關就原告92年度營利事業所得稅結算申報案件，於查核報告中敘明「本期基於前後一致性作法所計算出來之免稅所得較申報數為大，惟88年至90年度各期均於復查階段（91年案在稽核科覆核），擬暫依申報數認定，俟公司申請復查暨以前年度復查確定後再予更核」。

理由

壹、本案所涉爭點之背景法理說明：本案涉及獎勵投資條例相關規定之適用，屬於經濟稅法之範疇。而經濟稅法之制定，促使稅法之功能從純粹獲取財政收入之單純目的，轉而兼具政策（促進經濟發展）實踐之任務。因此傳統稅法上基本三大建制原則（即「稅捐法定原則」、「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」）之權衡課題，在經濟稅法之領域，因為經濟政策考量因素之加入，會變得更為複雜。法院經常要在基本法理之層次多所考量，例如「量能課稅原則」與「促進經濟發展」的價值如果發生衝突時，到底要如何取捨，才能獲得最妥適而符合立法決策之結果。當然法院以上的價值權衡活動主要表現在法律解釋或法律漏洞之填補過程中，如果法院在個案中沒有解釋或補充法律之必要時，以上的價值權衡活動自然會大幅度的減少。因此換個說法，如果「稅捐法定原則」下的「構成要件明確性原則」在經濟稅法能夠確保，法院即無需耗費心神在此為立法價值多方權衡。然而在現實環境中，經濟稅法偏偏是離「稅捐法定原則」距離最遠的稅捐法制領域，因此給實務上帶來極多的問題，這有必要進一步加以說明。

㈠原本在經濟稅法之領域中，有關稅捐優惠之給予方式，立法例上大體有二種方式，其中各有利弊，茲分述如下：

⒈其一是為委由業務權責機關個案式的裁量以為決定，其優點是權責分明，而且權責機關比較明瞭特定產業之發展現況，其判斷較為切合實際。缺失則是優惠不具可預見性，因此在產業容易形成差別待遇，造成不公平競爭，而且容易形成公務貪瀆的誘因。

⒉其二則由法律明文規範優惠要件，其優點理論上言之，不外是優惠具有客觀預測性，人民可以預先規劃其經濟活動。缺失則是缺乏彈性，而且政策效果難以清楚掌握。

㈡我國立法例是採取後者之方式，由法律明文規範優惠要件，並且由稅捐機關，而非經濟主管機關執法。但其實踐的結果卻極不圓滿，法制設計上期待之優點沒有出現，而二種不同法制之缺失卻同時發生，詳言之：

⒈因為經濟主管機關不負責執法，又本諸自身促進經濟發展的職責，容易鼓吹立法機關制定大量的稅捐優惠法律，造成過度的稅捐優惠，危及量能課稅之理想。

⒉又因為與促進經濟發展有關的稅捐優惠事由很難以清楚的構成要件來架構，因此經濟稅法之制定還是無法形成稅捐優惠規範的事前可預見性。

⒊此外負責執法之稅捐機關一方面對產業特質無法如同經濟業務主管機關一般嫺熟，一方面在職務上比較關心財政收入目標之達成，自然會緊縮判斷標準，而且借助於大量的法規命令或行政規則來減輕其在事實判斷上的沈重負擔，而這些法規命令或行政規則與母法間有無衝突，經常成為法院的審查標的。本案也涉及這方面之課題，法院所須審查者不外是法規命令或行政規則與母法是否相違背以及被告機關在核定原告免稅所得時有無遵守上開規則而已。

貳、本案爭點之釐清：由於本案中所涉及之稅捐優惠手段，乃是將「增資擴展所生之所得予以免稅之優惠」，但是這樣的法律規定內容，在事實涵攝過程中根本難以操作。其間之道理實在很容易想像，蓋納稅義務人本身即有工廠存在，增資買入機器設備後必須與舊的機器設備一起生產，如此一來某一個新產品多少成本屬於舊機器部分，多少又屬於新機器部分本來即難以分割。何況單單知道生產成本還不能決定所得，尚須考慮其產品訂價，而每個產品會因行銷策略有折扣或加成，則增資所生之所得數額恐怕只有上帝才知道，人間實在難以明瞭。此時不得不以數學公式來計算，這樣的結果雖然與稅捐法定原則有出入，但在現實上卻不得不然。因此本案之事實認定，實質上即變成數學公式之計算，這一點有必要先予澄清。上開數學公式固然非常複雜（詳下註），然而透過爭點的協商，本案之爭點已可以集中在新增銷售量的計算上（即下述公式中之 (CS-BS)之計算）。【註】：計算增資擴展免稅收入之數學公式，業經原告在事實欄中詳予敘明，即：

⑴新增免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－（非營業收入－非營業損失）〕×（新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額÷全部產品銷貨收入淨額）。

⑵其中新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額之計算公式則為：(CS-BS)*(A/B)〔1-(Y)〕* (X/CS)。CS=投資計畫完成日起投資計畫產品銷貨量。BS=投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品銷貨量。A=投資計畫全新設備清單總金額。B=投資計畫全新設備清單總金額＋投資計畫完成日之前一年度起取得機器設備等總金額＋租機器設備之取得成本。Y=投資計畫之產品委託加工成本÷投資計畫之產品總製造成本。X=投資計畫產品銷貨收入淨額。具體來說，上開公式是以「增資前增資後均生產同一類產品，故生產成本固定」為前提而制定，但是其沒有考慮到「前後產品有改變，以致生產成本不同之情形，要如何來補充上開公式」，這裏必須進一步說明的是：

㈠所謂「生產之產品有改變」本身即屬不確定的法律概念，有「階梯現象」存在，無法以明確的標準一刀二斷，黑白分明。如以生產動力交通工具為例；最極端之例，可能是從「機車」變「汽車」，產品種類有「異質」變化。接著下來則是「同質」變化，最先可能是同類產品的品名改變（例如同樣生產汽車，但車型改變，從生產喜美到生產雅哥），再降一層則是同一產品的規格改變，例如原來生產雅哥2000cc，後來變成生產雅哥3000cc。又下一層則可能是產品規格不改變，只是配件有增減。甚至產品規格配件不改，生產成本一樣也會因為生產因素在不同時間之價格差異而有出入。

㈡這裏真正有意義的課題出在前後產品間之成本差異（產品異質性或同質性只是觀察成本差異的一個不精準外觀指標而已），但是因為計算公式為求其簡便實用，易於操作，無法全面考量其間之差異。但當面臨差異太大時，主管機關又無法將之視而不見，因此又發布行政令函將上開計算公式中之 (CS-BS)計算參數部分再予細緻化，而承認「約當銷售量」的觀念，同意在基期與優惠年度生產產品規格不同，以致生產成本相差過大時，採取折算的觀念，按生產成本比例將當期之產品量折算為基期產品量，以為計算基礎。

㈢然而實務上的操作其困難出在：「成本變動要到達何一程度才有必要承認『約當銷售量』的觀念，而可按享有免稅產品生產成本與基期產品生產成本的比例來折算產量單位」。這其中界限的拿捏，實有成本效益的考量。畢竟以簡單的數學公式來應付複雜的世界固然有時而窮，但正是因為世界如此複雜，才有需要簡單的數學公式來約制。而從變動的觀點來看，天下沒有不變動的生產成本，如此一來上開數學公式中CS之計算因子，豈非永無固定可能。因此在此主管機關必須找出一條劃分線來切割，這條劃分線的決定本身即是法規範的創造活動，沒有事實層面上的對錯問題（當然在法規命令底下再以行政函釋去具體化法規命令之規定內容，這種第三層次的規範形成活動，在制度健全的法制社會底下實在難以想像，但在經濟稅法中，因為優惠要件的難以掌握，卻變成習以為常的現象，所以本院才會在上開說明中對現行稅捐優惠機制之法制設計有評論）。

參、本案之判斷結論：正是基於上述之法理背景，本院只能一再表明審判機關一貫立場，即：「稅捐優惠法規範如果有規範內容不夠明確以致無法在事實層面上操作時，則抽象法規範具體化的第二層次或第三層次的規範形成權限，只要其形成內容與母法間沒有直接明顯的牴觸，其中都涉及利益衡量的課題，沒有絕對的對錯，而要考量到優惠目標與稽徵成本的利益權衡，所以法院必須尊重稅捐權責機關之形成權限（更詳細之理由請參閱本院92年度訴字第2297號判決理由欄之記載）。而在本案中原告主張依財政部頒布的函釋，增資前後相同產品規格「顯有不同」者，得換算為約當銷售量以計算上開數學公式中之CS計算因子，而被告機關則以其前後產品的規格均為32位元之電腦，其間並無規格不同的情形，故不同意按基期來折算。前已言之，所謂「規格不同」，只是一個外觀表徵而已，給予折算必要之真正理由還是涉及生產成本之前後差異。而且依上所述，此等差異必須是「顯著」。而在本案中原告雖提出極多的說明，主張同樣的32位元電腦，基期之生產成本與享有稅捐優惠當期之生產成本大不相同，不過其說理方式均建立在生產流程之分析與產品功能之比較上。可是鑑於台灣目前電腦業的高度垂直分工現狀，以及生產零件市場週期（壽命）短促，以上的資料並不足以證明二個期間中之電腦生產成本有「顯著」的差異（因為零件大部分是外購的，所以零件性能雖然有提昇，但市場價格未必會有大的變動），是以原告之主張無從信其為真正（無從相信不同期間同樣的32位元電腦，生產成本有鉅額之差異，而需要運用約當銷售量來折算生產成本的地步）。

肆、另外須一併附帶說明者為：原告曾謂：「其往後年度（92年度）申報時對新增量亦採取『折算』之方式申報而經被告機關認可，則基於一致性原則，本案系爭申報亦應許可原告折算」云云。但此點業經被告機關具狀說明，原告92年度之申報案件係暫依申報數核定，將來仍然會進行調整，是以原告此點主張尚無從推翻原處分之合法性。又被告機關在答辯過程中，先指摘原告的折算公式沒有考慮到「物價指數」云云，然而本院認為：

㈠本案爭點之判斷邏輯應該是先決定有無折算必要，再問如何折算才合理，是以被告機關以上之答辯並無助於爭點之判斷。

㈡另外正如前述，到底有無折算必要，有稽徵經濟之行政效率考量，不同期間之生產成本當然會有不同，問題只出在「不同」到怎樣的高度才有必要調整計算公式中的計算因子，這個課題被告機關大可以本諸職權坦率表明其見解，而在折算過程中對物價指數為爭議，實是「見小失大」（因為物價指數的調整在大多數的情形實在有限，根本沒有調整折算之必要，如果真有其他因素導致不同期間之生產成本有重大明顯差異時，再把影響有限的物價指數進行測度並做為修正計算因子的基準，只是徒然將問題複雜化而已）。

伍、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文