臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一六○一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一六○一號

原告

玉山社出版事業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

魏千峰 律師

訴訟代理人

李明昌 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十六日

台財訴字第０九一００六九五四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、本案原告辦理民國（下同）八十七年度營利事業所得稅申報，在「營業費用」項目下，原列報「存貨跌價損失」共計新台幣（以下同）一、五六七、一一六元。

二、被告機關查核時則以原告提列之「預估存貨跌價損失」並無明確客觀依據，全數不予認列。

三、原告不服上開核定而申請，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、原處分違反稅法上之正義原則－量能課稅：

１、按在法治國家或正義之國家中，課稅不得實現任意之目的，而必須按照法律上屬於正當意義之秩序，亦即按照正義之原則，加以執行。而在稅法上最合乎事理與正義之基礎原則，即係量能課稅原則，其保護人民免於超過給付能力之負擔，並確保最低限度之生存，且顧慮到營業支出以及不可避免之私人支出可以從所得額之計算基礎中扣除。

２、查本件原告係出版業，依出版業之行業性質，滯銷及庫存書籍均會有跌價之情事發生，且近年來景氣低迷，庫存書之價值甚至低至以廢紙論斤計價。原告不願著作人之心血結晶付之一炬，雖然書籍已價值低落甚至顯無價值，仍盡量在原告能負擔之範圍內，不以報廢商品處理，因而於八十七年申報營利事業所得稅時，以提列存貨跌價損失之方式，一方面保護著作人之著作，一方面亦表達原告確實有損失之情事。

３、況且滯銷或庫存書籍顯有跌價損失係公知之事實，在原告顯有損失之情況下，原處分卻不認列原告此部分之損失，未從所得額之計算基礎中扣除，依上述量能課稅原則，就此部分，原處分顯然未盡保護人民免於超過給付能力之負擔。Ｂ、原處分違反平等原則，應予撤銷：

１、按平等原則為行政法上之一般原理原則，所有行政行為均應受其拘束，違反平等原則之行政處分，自應予以撤銷。且憲法第七條亦規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」因此，在行政機關之課稅處分上，自不得違反平等原則，否則該課稅處分顯有違法與不當。

２、查訴外人時報文化出版企業股份有限公司（以下稱時報文化公司）與原告係屬同業，一樣面臨滯銷及庫存書籍之跌價問題，其亦於申報營利事業所得稅時，將庫存書之價損，提列為存貨跌價損失，顯見滯銷及庫存書具有跌價損失，係出版業共同之現象，並非僅原告有此現象。

３、懇請鈞院查明若時報文化公司提列存貨跌價損失被告機關認為正當，則同為出版業之原告，被告機關卻為不同之處分，顯有違反平等原則，原處分自應予以撤銷。Ｃ、原處分違反所得稅法第四十四條規定：

１、按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之」所得稅法第四十四條第一項定有明文。是商品盤存之估價，納稅義務人本得以低於成本之時價為準；若時價不明時，稽徵機關應以鑑定或估定之方法決定之。

２、查本件原告因滯銷及庫存書籍之時價低於成本，認有跌價損失，因而於申報營利事業所得稅時，將書籍價損提列為存貨跌價損失，鑒於原告已表明有庫存書籍跌價損失之情事，若被告機關認為時價不明，跌價損失並非原告所主張之金額，依法自應以鑑定或估定之方式決定，而非一概不予認列；況被告機關未為鑑定或估定之程序，即否認原告之主張，其程序自有重大之瑕疵。

３、且按營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第五十六條規定：「關於估價方法錯誤者，應予糾正調整之。」因此，若被告機關認原告估價方法有誤，依上開查核準則規定，自應負有告知原告如何估定時價之義務，而非明知如原告之出版業必有庫存書籍跌價之損失，卻因估價方式之爭議，而全盤否認原告所提列之存貨跌價損失，否則顯有違背其行政責任之虞。Ｄ、原處分顯有理由不備之違法：

１、按原處分駁回原告復查之申請無非以：「查申請人（即訴願人）系爭存貨跌價損失，其存貨之估價係以申請人（即訴願人）各年度滯銷書之出售價格為準，與前開查核準則所稱之時價規定不符，仍應以成本為準，原核定否准認列存貨跌價損失並無不合」為其理由（參原處分書第二頁第十三行以下）。

２、惟查，存貨之估價本即無一定之標準，查核準則亦無規定庫存書籍時價估定之方法，且按所得稅法第四十六條規定：「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」因此，依歷年之統計及與同業之比較，原告估定盤存之滯銷書籍，於八十七年降低出售價格，以該降低後之價格作為存貨之時價，並未違反所得稅法及查核準則之相關規定。更何況，系爭庫存書於八十八年確係以該降低之價格出售，益證上開八十七年降低之價格確實反映出當時庫存書之時價。

３、再者，原處分認原告對存貨之估價與查核準則所稱時價之規定不符，因而駁回復查之申請。然其究竟主張原告之估價違反查核準則何一條文（按查核準則第五十條並無時價如何估定之規定）？如何違反？違反程度如何？皆未明確指出，無法令人折服；且若其認原告估價方式有誤，依查核準則第五十六條規定，自應負有告知原告如何估定之義務，絕非讓原告明明有存貨跌價損失，卻不能依法自所得額中扣除。因此，原處分所持理由顯然不完備，並有違背課稅公平之原則。Ｅ、原告將庫存書之價損提列存貨跌價損失符合會計法理：

１、按存貨遇有市價下跌時，由於資產價值業已減損，基於穩健原則，宜以成本與市價孰低法評價之。存貨若發生過時等情事，致其淨變現價值低於成本時，亦應承認其損失，此為會計法學上之法理。因此，在穩健原則下，存貨從低估價即為當然之結果，亦與所得稅法第四十四條之規範意旨相同。

２、查本件原告庫存書籍滯銷，必須跌價出售始有可能賣出，在存貨遇有市價下跌，基於穩健原則，原告以降低之價格作為時價，完全符合會計法上之法理；況存貨之效用可能因市價之下跌、物品之過時、陳舊等而降低，基於穩健原則，當存貨之未來價值因上述原因而減低時，應可在當期認列損失，而將成本沖減至淨變現價值，產生未實現之存貨跌價損失，而產品之淨變現價值，係指在正常情況下之估計售價。

３、因此原告依歷年來之統計及與同業之比較，原告估定盤存滯銷書籍之價值，以該庫存書籍降低後之價格作為系爭存貨在八十七年時之價值，顯係在正常情況下之估計售價，亦符合穩健原則。Ｆ、綜上所述，原告確實有存貨跌價損失之情事，且被告就此並未否認，然被告機關主張原告存貨之估價與法律規定不符，惟依上開說明，被告自應糾正並指示原告如何估定，然被告機關竟全盤否認原告之損失，不准原告認列存貨跌價損失，原處分確實違法不當並侵害原告之權益，而訴願決定予以維持，亦於法不合。

二、被告主張之理由：Ａ、本案爭點所涉及之相關法令：

１、所得稅法第四十四條：第一項：商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。第二項：前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。

２、營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第二十二條第三項：前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：

一、報章雜誌所載市場價格。

二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。

三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。

四、進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。

３、查核準則第五十條：商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。Ｂ、本件行政爭訟之事實經過：

１、按本件原告於本期營業費用項下列報存貨跌價損失計一、五六七、一一六元。

２、被告初查時，以原告前後提供之二次存貨跌價損失明細表評價不一，顯見原告提列存貨跌價損失並無明確客觀依據，全數不准認列。

３、原告不服，主張：ａ、二次存貨跌價損失之明細表，一為倉管人員所做成，一為會計人員所做成，其所評價之基礎不同。ｂ、惟會計人員基於會計上之觀念及市場價格評估，其時價確有相關資料佐證。ｃ、原告盤存之書籍滯銷，降低出售價格於八十七年度及八十八年度出售，原告以降低之出售價格為時價，符合書籍之本質。ｄ、又依該行業特性，會有庫存數量無法銷售，近年景氣低迷，退書率高，該些庫存書有一定比率甚而價值跌至為零。ｅ、原告八十七年度提列存貨跌價損失中，部分於八十八年、八十九年、九十年度已作報廢處分，取得被告所屬中正稽徵所核備在案，觀之此三個年度報廢情形，足之證明於八十七年度提列之損失準備適足性。

４、被告復查決定則基於以下之理由，駁回原告之復查申請：ａ、原告系爭存貨跌價損失，其存貨之估價係以原告各年度滯銷書之出售價格為準，與前開查核準則所稱之「時價」規定不符，仍應以成本為準，原核定否准認列存貨跌價損失並無不合。ｂ、至於原告之滯銷書於以後年度報廢時，以備抵本年度跌價損失準備沖銷存貨科目部分，應另案檢附相關資料申請釐正各該年度之報廢損失金額。

５、原告仍有不服而提起訴願，並主張：ａ、其係出版業，依行業性質，滯銷及庫存書均會有跌價情事發生，部分庫存書之價值甚至低至以廢紙計價。ｂ、且同業中提列跌價損失，亦有經被告核認者，被告為不同之處分，有違反平等原則。ｃ、又被告若認為時價不明，應以鑑定或估定之方式決定，不能因估價方式之爭議，全盤否認原告所提列之跌價損失。ｄ、庫存書滯銷，必須跌價始有可能賣出，原告依歷年之統計及與同業之比較，估定盤存滯銷書籍之價值，以降低後之價格作為存貨之時價，符合穩健原則。

６、財政部訴願決定亦基於以下之理由，駁回原告之訴願請求：ａ、原告未提示可證明其商品於該月份市價已明顯下跌之相關報章、雜誌資料供核。ｂ、又原告訴稱其提列存貨跌價損失，係依其歷年之統計及與同業之比較，估定盤存滯銷書籍之價值，以降低後之價格作為存貨之時價，亦與首揭查核準則第二十二條所稱之「時價」規定不相符。ｃ、原告主張系爭存貨跌價損失，符合稅法相關規定一節，應屬誤解。Ｃ、原告在行政訴訟所提各項主張之反駁：

１、有關存貨之評價與表達，依財務會計準則公報第十號第八點及第二十點規定：「存貨遇有市價下跌時，由於資產價值業已減損，基於穩健原則，宜以成本與市價孰低法評價之。存貨若發生毀損或過時等情事，致其淨變現價值低於成本時，亦應承認其損失。又市價之決定應以會計期間結束日為準。但結束日前物價上下起伏不定且波動巨大時，應按當月之平均數為準」。

２、本案原告迄無提示可證明其商品於該月份市價已明顯下跌之相關報章、雜誌資料，又其提列存貨跌價損失，係依其歷年之統計及與同業之比較，估定盤存滯銷書籍之價值，以降低後之價格作為存貨之時價，與前揭查核準則第二十二條所稱之「時價」及財務會計準則公報第十號所稱之「市價」均不相符。

３、是以原告訴稱：「其提列系爭存貨跌價損失，符合稅法相關規定及會計法理」等情，難認為有理由。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、原告在辦理八十七年度之營利事業所得稅結算申報，在「營業費用」項目下，按「成本與市價孰低法」列報「存貨跌價損失」一、五六七、一一六元。Ａ、按原告是出版書籍販售為業，其公司之存貨為「已印製完畢而尚未出售之各式書籍」。Ｂ、本來存貨是以「歷史成本」入帳，而按訂價出售時，其售價即為「營業收入」，又營業收入與營業成本（即「歷史成本」）間之差異即為「營業毛利」。舉例言之，一本書籍之出版完畢，其紙張、印刷以及支付作者之平均單本版稅共計花費二百元，則二百元即為該本書籍之「營業成本」（亦為「歷史成本」），而該書籍訂價為四百元，一旦賣出即有二百元之營業毛利。Ｃ、現原告是主張，因為市場供需發生變動，其該書籍之市場價格，甚至不到原來的「歷史成本」，因此要求按「成本與市價孰低法」重估庫存未出售書籍的存貨價格，並且認為重估結果，該等庫存書籍「存貨」之價格，較原來的歷史成本減少一、五六七、一一六元，因此要將一、五六七、一一六元列為原告當年度之損失。如以上例來說明，即認為二百元之書籍現在僅值一百五十元，因此有五十元要認列在當年度「損失」中。

二、被告機關則予否准，否准之理由為「原告無法證明上開跌價損失」之真實性。

三、原告則提出以下之爭點：Ａ、被告機關之否准違反「量能課稅原則」，因為原告確實受有跌價損失。Ｂ、被告機關之否准也違反「平等原則」，因為與原告同為出版業者之「時報文化公司」提列跌價損失，應有經被告機關同意，此點請法院進行調查。Ｃ、被告機關之否准亦違反所得稅法第四十四條之規定，因為：

１、依所得稅法第四十四條之規定，在存貨「時價」低於「歷史成本」時，原告有權按時價來估定存貨價值。

２、如果被告機關認為原告申報之「時價」與成本不符時，應自行依職權調查，並告知原告如何估價，不可逕行否准。Ｄ、原處分有理由不備之違法，因為：

１、依所得稅法第四十六條規定：「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格」。而原告降低出售價格，以該降低後之價格作為存貨之時價，並未違反所得稅法及查核準則之相關規定。

２、而原告之估價方式違反查核準則何一條文，被告機關並未指明。

３、如果原告估價方法錯誤，被告機關可以糾正調整，而不是全盤否認。Ｅ、原告將庫存書之價損提列存貨跌價損失符合會計法理：

１、依會計學上之「穩健原則」，存貨價格當然應採「成本與市價孰低法」來評價。

２、原告因存貨書籍之市價下跌，而基於穩健原則，以降低之價格作為時價，完全符合會計法上之法理。

３、原告對存貨「滯銷書籍」時價之評定，乃是依歷年來之統計及與同業間之比較來決定，符合穩健原則。

貳、本院之判斷：

一、首應指明，存貨以「歷史成本」認列價格，乃是財務會計之基本原則，如果要改以「成本與時價孰低法」，以較低之「時價」來認定存貨價格時，由於存貨之時價會低於進貨歷史成本，乃屬極為例外之情形（對一個以賺取利潤為目標的營利事業而言，這樣的情況已表徵出投資決策錯誤），自應由納稅義務人對存貨時價負客觀證明責任。

二、因此納稅義務人如欲主張適用所得稅法第四十四條第一項中段之規定，以較低之時價來估定存貨價格時，應先證明「各別存貨成本低於市價」。Ａ、在此應特別注意「各別存貨價格之認定」與「估定整個存貨價格」間之差異，前者屬於「事實認定問題」，後者屬於「評價或計算問題」，具有法規範性格，應屬「法律適用問題」。Ｂ、而所得稅法第四十四條第二項所稱之「先進先出法」、「後進先出法」、「加權平均法」、「移動平均法」、「簡單平均法」等等估價方式，均屬「評價或計算整體資產」層次之「法律適用問題」，與同條第一項之各別存貨資產價格的認定是屬於不同層次的課題。Ｃ、原告在此似乎有把各別存貨價格之「事實認定問題」與「總體存貨資產在資產負債表中之估價」之「法律適用問題」混為一談，在此有必要先予澄清。

三、當然存貨可能是大批的，因此其時價之證明，在方法上未必是一個一個存貨來認定，而可採取整批認定的方式，但不管如何，存貨價格的認定都是「事實認定」問題。

四、而原告在本案中並不能證明上開存貨之時價低於存貨購入或生產時之歷史成本（而其自認之存貨時價純粹是由其自己估計者，並無客觀標準可循），被告機關拒絕其以自認之時價來認定存貨價格，自無違誤可言。

五、而原告以上所辯各節均非可採，茲說明如下：Ａ、有關原告主張「原處分違反量能課稅原則」部分：

１、經查貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。

２、而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法之層次，均會有衝突之現象產生。其中司法層次上之衝突，存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第二十三條所定「比例原則」之要求。ａ、固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是如果將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理而經常在立法層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。ｂ、不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則」對「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須是有限度的。其限度之邊界則由憲法第二十三條所定之「比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失衡的現象。

３、在本案中如欲適用「量能課稅原則」，必以存貨時價低於其購進（或生產）時之歷史成本，而這個「待證事實」本應由原告負擔「客觀證明責任」，原告不能證明其事，何有「量能課稅原則」之適用。

４、退一步言之，如果原告認為因為「量能課稅原則」之揭示，使被告機關必須負擔起職權調查原告存貨市價之義務，這時即須由「稽徵經濟原則」發揮制衡作用。從日常經驗法則判斷，存貨掌握在原告手中，原告更知悉所營行業之現狀。因此存貨之時價，原告應該比被告機關更有能力證明，若其不提供證據方法，被告機關又如何進行調查。故從取得證據方法之難易程度言之，本案基於「稽徵經濟之考量」，要求由原告來證明存貨時價，亦無違反憲法第二十三條揭諸之「比例原則」可言。

５、何況有關存貨因價格重估所生之「損失」，在財務會計上乃屬「暫時性差異」而非「永久性差異」，只要在存貨未出售以前，理論言之，價格有可能漲至超過歷史成本之程度，此時又必須認列為「收入」，增減結果，只不過是變更課稅年度而已，對真實之稅負沒有實質改變，是其與「量能課稅原則」之關連性也不如原告所言者。

６、若原告真的認為存貨低於原始成本，大可折價出售，此時認列可永久認列「損失」，且無從可挑剔。現原告一方面仍留置存貨不在市場出售，另一方面又要以「重估資產」之「暫時性差異」方式來認列「損失」，當時應該實際舉證證明「存貨時價低於市價」之事實。Ｂ、有關原告主張「原處分違反平等原則」部分：原告此部分之說理顯然是不夠完整，茲說明如下：

１、首先必須指明，原告所提出、證明「時報文化公司」有列報存貨重估損失之證據方法為該時報文化公司之財務報表，即依財務會計原則制作之損益表（單單由該證據資料「損益表」中使用「所得稅費用」科目，而不是「應付所得稅」科目）。但財務會計上認列之損失，在稅上是否認列還應考量「財稅差異」，因此該份證據方法之提出，不能證明「時報文化公司之在稅上曾申報『存貨重估損失』，且為稅捐稽徵機關所接受」之待證事實。

２、退一步言之，即使假設「時報文化公司」確有為上開「存貨重估損失」之申報，且經稅捐稽徵機關核准認列。但所謂「平等原則」乃是指「就法規範之規制目的而言，其事務法則相同之事實，在適用該法規範時，不應受到差別待遇」。而「時報文化公司」上開「存貨重估損失」之認列，是否也是在「沒有證明存貨時價的情況下，即得到稅捐稽徵機關之同意」，原告也未能舉證證明其事，是其主張顯非有據。Ｃ、有關原告主張：「所得稅法第四十四條第一項之規定，賦予其按『成本與時價孰低法』來認列『存貨重估損失』」之權利一節，實則已如前述，除非原告能先證明存貨「時價」低於「歷史成本」，不然即無此權利可言。Ｄ、另外原告對所得稅法第四十四條後段規定內容（即「．．．成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之」）之解釋，顯然錯誤。因為依前所述法理，被告機關只有在「成本」與「時價」俱無可考時（例如公司因受贈所得之存貨），才有職權調查存貨價格之必要，而且這是主管機關之權限。上開法文用「或」字，應係文句之誤用。Ｅ、至於原告對存貨時價之決定，似乎認之為「主觀評價」問題，又從此觀念延伸，而主張被告機關有依查核準則第五十六條規定，對原告估價方法為糾正及調整之義務。但查：

１、前已言之，各別存貨價格之認定為事實認定問題，而非評價或計算方法的法律適用問題，原告上開觀念實有錯誤。

２、而查核準則第五十六條所定之「對估價方法為糾正及調整」，乃是針對所得稅法第四十四條第二項之估價計算問題為規範，與各別存貨之價格認定無關。

參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文