臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一六一二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一六一二號

原告

富邦綜合證券股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張思國（會計師）住台北市○○路○段三三三號二七樓

訴訟代理人

高文宏（會計師）住同右

複代理人

朱瑞陽 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十八日台

財訴字第０九一００四五九四八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要︰

一、中日綜合證券股份有限公司（該公司事後與環球、金山、華信、世霖及快樂等五家券商於八十九年二月合併，並以原告公司為存續之公司，而經財政部證券暨期貨管理委員會於八十九年六月二十日以 (八九)台財證 (二)第四八０一三函核准）辦理民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報時，其課稅所得項下，原列報：Ａ、以債券前手息之扣繳稅額新台幣（下同）三、三三四、三九五元抵繳當年度之應納稅額。Ｂ、其他費用項下之「各項罰鍰及勞工局殘障補助款」等共計五八０、六００元。Ｃ、交際費八、九七八、八八八元（全額九、０八七、九三九元，免稅所得項下分攤一０九、０五一元）。Ｄ、職工福利金二、一六０、五五０元（全額二、一六四、八九七元，免稅所得項下分攤四、三四七元）。

二、被告機關核定時，針對上開列報金額，則為以下之規制性決定：Ａ、否准原告以「債券前手息扣繳稅額三、三三四、三九五元抵繳當年度之應納稅額」。Ｂ、將原告申報之上開「各項罰鍰及勞工局殘障補助款五八０、六００元」，以不合稅法規定為由，予以剔除。Ｃ、將原告申報之交際費，以其中二、九一一、四三八元超過應稅部門可列支之最高限額六、０六七、四五０元，而歸入免稅部門收入項下減除。Ｄ、將原告申報之職工福利金，以其中七五、一八八元超過應稅部門可列支之最高限額二、０八五、三六二元，而歸入免稅部門收入項下減除。

三、原告不服上開核定而申請復查（其中「各項罰鍰及勞工局殘障補助款」項下僅對其中剔除四二四、五七五元殘障補助款部分表示不服，其餘部分未表示不服），但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，原告因此提起本件行政訴訟。但在訴訟中，兩造就債券前手息部分達成和解，因此本案之爭訟標的僅限於課稅所得項下之下述項目：Ａ、原告申報而遭被告機關剔除之「勞工局殘障補助款」共計四二四、五七五元。Ｂ、課稅所得項下之交際費八、九七八、八八八元中遭「轉正」至「免稅所得」項下認列之二、九一一、四三八元。Ｃ、課稅所得項下之職工福利金二、一六０、五五０元中遭「轉正」至「免稅所得」項下認列之七五、一八八元。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定關於「剔除局殘障補助款四二四、五七五元」與「轉正交際費二、九一一、四三八元及職工福利金二、一六０、五五０元至免稅所得項下認列」之規制性決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張：Ａ、其他費用：被告以其他費用中各項罰鍰及勞工局殘障補助款等不合稅法規定，共剔除五八０、六００元，惟其中四二四、五七五元係依身心障礙者保護法規定繳納之補助款，性質上應屬繳納政府機關規費，蓋以：原告依身心障礙者保護法第三十一條規定，向所在地直轄市或縣（市）勞工主管機關設立之身心障礙者就業基金專戶依法律所規定之方式繳納補助費，此費用係依法所為之支出，其性質等同原告提供薪資配合該基金運用進用身心障礙者。故此金額係依法所為之補助費，與因違反行政法規而繳納之罰鍰性質完全不同，再者，同法第六十四條至第七十一條已明確定義罰鍰之範疇，系爭補助款不屬罰鍰，至屬明確。據此，系爭殘障補助款應合於所得稅法規定，原告自得列支為費用項目。Ｂ、交際費與職工福利：

１、交際費部分：ａ、按「．．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。．．．」為財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二０八九七號函釋在案。復按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失．．．」、「一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限．．．」分別為所得稅法第三十七條以及營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第八十條所明示，準此，以買賣有價證券為專業之證券商，因其業務之需所支付之交際費總額，如已取具合法憑證，依法所計算之交際費如未超過依銷貨淨額、進貨淨額等所計算之限額，應即符合法定認列要件，得准以申報。ｂ、又「．．．綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列：無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除．．．」乃財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四０四號函所明釋之證券交易所得停止課徵所得稅期間，綜合證券商從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。本此，以買賣有價證券為專業之證券商，所申報之營業費用，應分別依其性質個別歸屬，與買賣有價證券相關的部分，應自出售有價證券收入項下減除，倘營業費用無法依性質予以個別歸屬，須依上揭之分攤基礎予以推計分攤，以求得與買賣證券相關的部份。ｃ、自首揭所得稅法第三十七條及八十三年台財稅第八三一六二０八九七號函釋之文義以觀，僅規範交際費限額之計算依據，尚無明文交際費應按部門別予以區分計算限額，依法律之文理解釋，自不容被告跳脫立法機關客觀表示為文字之法條文，逾越法條文規定之範圍而為解釋。被告之復查決定或有其理論依據，但欲補法條文之不足，僅能尋求立法上之解決，而不得任由被告以解釋法律之名而行修增法律之實。ｄ、再者，稅捐機關之稽徵實務，一向均視交際費最高限額為一個營利事業之總限額，縱使該最高限額乃依所得稅法第三十七條所列舉之四款業務計算加總而來，稅捐機關仍不再區分每個業務範圍之個別交際費限額，更遑論按營利事業部門別分別計算。因之，交際費只要符合支出要件，又未逾總限額，歷來均一律核認，此一稽徵實務不僅為稅務實務所普遍認知，而且也表現在稅捐機關印製之營利事業所得稅結算申報書內「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上。因此本案原處分已明顯違反被告以往之行政作業慣例，亦明顯違反被告以往對所得稅法第三十七條有關交際費最高限額之解釋意旨。

２、職工福利部分：ａ、按「．．．福利金不得超過左列標準：．．．（二）每月營業收入總額內提撥百分之０．０五至０．一五．．．八、未成立職工福利委員會．．．其實際支付之福利費用，在不超過第二款（二）（三）兩目之限度內，應予認定．．．」乃查核準則第八十一條所明定。準此，營利事業實際提撥之職工福利費用，只要取具合法憑證，於不超過法定限額範圍內，應准以核實認列，尚無應依部門別分別計算限額之規定。ｂ、被告有關職工福利之調整核課，調整依據與前開交際費部分殊無二致，而原告之相關主張，亦同於前開不服交際費理由之所載。茲以被告明顯擴張稅捐法今之解釋，錯誤適用法令，更違反其過往之稽徵慣例，難謂合法，應予撤銷。Ｃ、總結以上所述，原告申報其他費用中屬依身心障礙者保護法規定繳納之補助款，係依法所為之補助費而不屬罰鍰之範疇，自得列之為費用項目；至於原告有關交際費與職工福利之申報，不僅符合法令規定，亦與以往之稽徵實務並無不同，被告僅依其內部決議即變更法律見解，一反其以往稽徵實務，洵有未洽。

二、被告主張：Ａ、出售有價證券收入應分攤交際費及職工福利部分：

１、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：．．．全年營業收益額超過四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之四為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分六之限。．．．」分別為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第三十七條第四款所明定。次按「職工福利：一、．．．二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）．．．．（二）每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至○．一五。」亦為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第八十一條第二款第二目所規定。又「．．．以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。．．．」亦經財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四０四號函釋有案。

２、原告本期列報證券及期貨交易免稅所得四一、五二二、七四七元。其中帳列交際費九、○八七、九三九元，被告初查依各部門別之收入計算，可列支之交際費限額應稅部門為六、○六七、四五○元。【計算式】：（經紀手續費收入654,314,849元＋承銷手續費收入7,089,518元＋融資業務利息收入327,693,093元＋其他營業收入222,024元＋短期票券利息收入922,217元）×0.6%＋126,000元已自行分攤至自營部門交際費一○九、○五一元，故應自證券及期貨交易免稅所得項下減除之交際費為二、九一一、四三八元【計算式】：帳列交際費9,087,939元－交際費限額6,067,450元－已自行分攤至自營部門交際費109,051元另帳列職工福利二、一六四、八九七元，原告原查依各部門別之收入計算，可列支之職工福利限額應稅部門為二、○八五、三六二元【計算式】：（經紀手續費收入654,314,849元＋承銷手續費收入7,089,518 元＋融資業務利息收入327,693,093元＋其他營業收入 222,024元＋短期票券利息收入922,217元）×0.15%＋按資本額提列限額600,000元自行分攤至自營部門職工福利四、三四七元，故應自證券及期貨交易免稅所得項下減除之職工福利為七五、一八八元【計算式】：帳列職工福利2,164,897元─職工福利限額2,085,362元─已自行分攤至自營部門職工福利4,347元核定證券及期貨交易免稅所得為三五、二○一、七二六元【計算式】：申報證券及期貨交易免稅所得41,522,747元－前手之債券利息收入扣繳稅額轉列出售證券成本3,334,395元－應自證券及期貨交易免稅所得項下減除之交際費為2,911,438元－應自證券及期貨交易免稅所得項下減除之職工福利為75,188元３、原告對被告調增分攤交際費及職工福利之計算方式不服，主張於法無據，有欠允當，且提供勞務收入應含代徵證券交易稅獎金七八五、八一九元云云。

４、被告復查決定則以：ａ、原告係經營證券業務之綜合券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，是原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有行政法院八十一年七月二十七日八十一年度判字第一四六二號判決可資參照。ｂ、原告代徵證券交易稅獎金七八五、八一九元核屬非營業收入而非營業收入。ｃ、是被告原查計算提供勞務收入為九九○、二四一、七○一元；核定證券及期貨交易免稅所得為三五、二○一、七二六元，核與上揭法令及行政法院判決意旨，並無不符。原告訴稱被告調增分攤交際費及職工福利之計算方式，於法無據，且提供勞務收入應含代徵證券交易稅獎金一節，顯係誤解，駁回其訴願，並無不妥。

５、茲原告仍執前詞爭議，實難認為有理由。Ｂ、其他費用部分：

１、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為所得稅法第八十三條第一項、第三十八條及同法施行細則第八十一條所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院六十一年判字第一九八號判例可資參照。

２、本件原告本期列報其他費用六五、九六○、八六四元。被告初查依原告會計師簽證報告第二十八頁所載其他費用之自行依法帳外調整數查核說明，其中：

（一）係屬各種法規所科處之罰鍰應於帳外減列二、三九六、一○七元。

（二）八四、九五○元係屬主管健診費，未符稅法規定應予帳外減列。

３、次依原告簽證會計師八十九年十二月十八日補充說明及所提示之什費明細帳影本所示：

⑴其未達殘障標準罰鍰部分共計四二四、五七五元，分別為：

①二八二、○一五元（明細帳第十七頁）。

②四七、五二○元（明細帳第二十三頁）。

③四七、五二○元（明細帳第三十二頁）。

④四七、五二○元（明細帳第三十九頁）。

⑵其他屬罰單及罰鍰部分計二、三九八、七六六元

⑶另主管健診費部分二四五、九○○元以上三部分合計三、○六九、二四一元，依前揭所得稅法及查核準則規定，應不予認定。被告乃減除原告會計師簽證報告第二十八頁、第二十九頁所載其他費用已自行依法帳外調整金額計二、四八八、六四一元。【計算式】：屬各種法規所科處之罰鍰應於帳外減列2,396,107元＋主管健診費未符稅法規定應予帳外減列84,950元＋其他雜項支出欠缺合法憑證應於帳外減列7,584元＝2,488,641元其差額為五八○、六○○元。【計算式】：不予認定其他費用3,069,241元－已自行依法帳外調整金額2,488,641元＝580,600元乃再予剔除，核定原告本期其他費用為六五、三八○、二六四元。

４、原告不服，主張剔除其他費用中四二四、五七五元為其未達殘障標準所為之補助款，非屬罰鍰，應予追認云云。

５、申經被告復查決定以，經通知原告提示相關資料，其仍未提示有關帳證資料，以供查核，致無從審酌，且本件系爭未達殘障標準而支付之款項四二

四、五七五元，核屬罰鍰性質，依前揭所得稅法施行細則第八十一條之規定予以剔除，並無不合，駁回其復查之申請，並經財政部訴願決定持與被告相同之論見，駁回其訴願，並無不妥。茲原告仍執前詞爭議，實難認為有理由。

理由

壹、有關免稅所得項下應分擔之交際費與職工福利部分：

一、有關「無法明確歸屬費用」分攤標準法規範之形成與解釋，在法制設計上之基本觀念說明：Ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：

１、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），只有在法律（或者是基於法律明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，才可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。但即使如此，納稅義務人一樣能提出「反證」之證據資料，使法院對「待證事實已存在」之【經過弱化後的】確信，進一步更「弱化」到「真偽不明」之程度，而獲致對其有利之判決結果。

２、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。當然此種權限之限制，還是會受到實證法之特別規定或「行政自我拘束原則」以及其他「一般法律原則」之拘束。Ｂ、當所得之項目被分為「課稅所得」及「免稅所得」時，所帶來問題：

１、按在此等情況下，實務上可能會產生以下的現象：ａ、當收入存在一事被證明屬實後，而稅捐稽徵機關與納稅義務人常會對收入之性質發生爭議。稅捐稽徵機關會主張此筆收入為課稅所得項下之收入，納稅義務人則當然堅持該筆收入屬於免稅所得項下之收入。ｂ、當成本及費用已被證明為真正後，稅捐稽徵機關與納稅義務人對成本費用應歸屬在「課稅所得」之減項或「免稅所得」之減項一樣也會有爭議產生。稅捐稽徵機關一定期待將成本、費用會劃入免稅所得之減項下，納稅義務人則會要求將該等費用成本列為課稅所得之減項。

２、而此等爭議之解決，首先應回到事實證明之層次來處理，由主張者舉證證明之，如果能使法院對其歸屬項目形成確切之心證，即將之歸入該項目內計算。

３、但收入及成本費用應歸屬之項目，兩造均無法明確證明時，換言之，當收入及成本費用在客觀上無法明確歸屬，法院根本不知道其應歸入之項目時，此時，上開事實不明之情況，到底是要劃歸「事實層面」，以「客觀證明責任之配置」來解決，還是要劃歸「法律層面」借由法規範來解決，乃是一個有待探討之問題，就此有二種對立之法律意見：ａ、其一認為可藉由客觀證明責任之配置法則來解決，其解決方式如下：Ⅰ、把「收入應劃入免稅所得項目」之爭議，解為稅捐債權發生之障礙事實，將之定性為「再抗辯事由」，把客觀證明責任配置給納稅義務人承擔。Ⅱ、把「成本及費用應劃入課稅所得項目」之爭議，解為「稅捐債權減縮或消滅要件事實之排除」，將之定性為「再抗辯事由」，把客觀證明責任配置給稅捐機關承擔。ｂ、其二則是將此等爭議無法證明，不應在事實層面加以討論，而應視為一個有待法律規定之事項，而直接由法律來加以規範處理。

４、本院認為，上開問題（即「收入、成本及費用客觀上無法明確歸屬時，應如何解決」）之處理方式，應從法規範之角度著手，而不應以事實層面之客觀證明責任來決定，其理由如下：ａ、第一，收入及成本、費用既然均已真實存在，而非有無不明，此時將之解為待證事實，不足將之定性為事實在法律上之歸類，因此視其為「有待法律規範之事項」，思辨邏輯上，較為合理。ｂ、其次，真實存在的案例中，有許多費用在本質上即無法明確劃分（例如僱用員工從事所有部門之人事管理工作，其支付之薪津，到底算是為證券交易業務，還是算為其他業務，有時難以分辨），此時將之視為有待證明之待證事實根本即是「強人所難」。ｃ、另外適用客觀證明責任分配原則後，其處理方式不是全額納入，就是全額扣除，這樣「一刀二斷式」的處理結果總是失輕或失重，很難滿足公平性之要求。ｄ、此時如果能將歸屬不明之收入、成本及費用依一個公平之分攤比例，將其金額依比例分別納入課稅所得與免稅所得中，反而更能符合社會大眾之法律感情。

５、既然將上開事項視為一個法律適用問題，接著則應觀照實體法對此如何加以規定，作為實務案例之處理準則。又如果實證法對此事項未規定，即構成了一個「殘缺式體系違反」的「法律漏洞」。

６、不過這樣的一個法律漏洞，基於法體系之要求，有立即填補之必要，不能基於「稅捐法律原則」，而謂：「立法者未加規範之事項，即屬合法，勿庸再予處理」，甚至謂：「此等漏洞不得加以填補」云云，因為這個事項在稅捐事務領域中，乃屬計算所得過程中，所不可或缺之一環，不允許填補，所得之認定即無法形成，這將帶來極為嚴重之後果，所以進行漏洞補充活動乃是司法實務操作上之必然結果。

７、目前稅捐實務上，正也是以上述「法律漏洞填補」之方式，用以解決「無法明確歸屬之成本、費用」如何分攤在「課稅所得」與「免稅所得」項下之問題。Ｃ、因此稅捐實務上，在區別「課稅所得」及「免稅所得」時所使用之方法，可以使用以下的簡單比喻來說明：

１、先設置二個籃子，一個是黑籃（代表課稅所得）子，一個則是白籃子（代表免稅所得）。

２、在事實認定之層面上，將每一筆的「收入」、「費用」與「成本」想像成一個個的小圓球，逐一檢視是顏色是黑（即可明確歸屬於課稅所得項目之「收入」、「費用」與「成本」）是白（即可明確歸屬於免稅所得項目之「收入」、「費用」與「成本」），丟入同顏色的籃子中，再各自計算，即可分別求出「課稅所得」與「免稅所得」之金額。

３、若當一個球是灰色的時候，因為無法從「事實認定」之角度去決定其歸屬，則使用法律之手段來加以處理，建立起一組法規範，決定按照怎樣的比例將該灰球切成二部，一部丟到黑色的籃子中，另一部則丟到白色的籃子中。而分割時決定一個灰球，其黑白二色配置比例的標準，是按照該法規範之具體規定內容定之。

４、當然以上的比喻在事實上與法律上都會各自遇到一些爭點，在此分述如下：ａ、在事實認定上，現實社會中通常沒有絕對黑或絕對白的小圓球，多數小圓球的顏色可能座落在「從黑灰到白灰、具有無限多種組合」之任何一點上，到底要淺灰到什麼程度才算是白的﹖或者深灰到什麼程度就可以算為黑的﹖換言之，所謂的「可明確歸屬」到底要明確到什麼程度，才算是「明確」﹖ｂ、在法律適用上，上述切割灰球時黑白籃子受分配比例之法規範應由何一機關來決定﹖如果是由行政機關決定，法院能否審查其規範內容之妥當性﹖如果認為不妥，能否另拒絕適用，重新設立新分配比例之法規範﹖又如果分配方式之法規範有數組時，個案中應如何決定所應適用之法規範。

５、以上多項爭點，本院最基本之立場如下：ａ、事實問題與法律問題一定要先分辨清楚，而且應該是先「事實」再「法律」，一項費用可否明確歸屬一定要先作事實認定，必須在事實層面無法認定後，才有依法規範按比例攤提之問題。ｂ、有關小圓球顏色之歸類，必須是可「直接確定」與「課稅所得」或「免稅所得」之產生具有直接關連性，才可認定其顏色而在事實層面為分類，除此之外，都是被認定為灰色（不論其為深灰或淺灰），而依攤提公式來計算。ｃ、攤提公式是一個法規範，必須一體適用在所有相類似的個案中，而且攤提本身，一定程度上，有猜想、擬制之意味，其計算公式本來即無絕對妥適之標準，任何可以想像的公式都會在某些特定事實情況下造成不公平，因此此種法律規範內容之決定，多少都有政策抉擇之意味，基於法安定性之考慮，法院不宜介入，更不宜在個案中自創法規範，侵犯對行政機關之政策決定權限。ｄ、如果有多組攤提公式之法規範存在，如果人民有權選擇應適用之攤提公式時，應依人民之選擇來適用其攤提公式。如果人民沒有選擇權時，則必須依照個案之事實特徵，擇其中性質上最相近攤提法規範來適用。但不管如何，都不可能將二組攤提法規範，合併應用在同一個案中。ｅ、此外攤提公式法規範之設計本身，也可能是雙重結構式的。換言之；其可以作以下高低層次之規範架構：

⑴先立一個標準（這個標準本身也是一個法規範），以決定灰球的顏色深淺，而把灰球再分為「黑灰」、「灰灰」或「白灰」等不同之球（可以視實際需要分為二個以上之數個種類）。

⑵再針對每一個種類球色之不同，設計出各自獨立之攤提公式。此時攤提法規範之適用即須先決定「成本」「費用」比較趨近於那個領域（課稅或免稅），再決定應適用之攤提標準。Ｄ、而以下引用之一連串令函，即是稅捐稽徵機關在實務作業上，針對各種行業之特質，就上開法律漏洞進行填補之實際過程：

１、財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨之規範功能及其「合憲性」的說明：ａ、上開函釋之具體內容：主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：

一、．．．．．．．．

二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。

三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。ｂ、上開函釋之定性：Ⅰ、上開函釋之功能，正是針對費用（包含利息在內）無法明確歸屬時，所為之漏洞填補。Ⅱ、現行所得稅法中並未針對所謂的「以買賣有價證券為專業之營利事業」，而就費用計算方式為特別之規定。而上開函釋說明二、三，卻以行政命令之方式，先將營利事業區分為「以買賣有價證券為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」（這個分類是所得稅法本身或其法規命令所沒有之法律分類概念），並在此事項分類下，建立了二組不同之法規範以為處理之依據：

⑴、就「非以買賣有價證券為專業」之營利事業部分，直接規定：「該營利事業無法明確歸屬之費用，即不須列在免稅所得之項下」，適用結果，就等同於上述一刀二斷式的事實認定方式，不過因為其有利於人民，應可被接受。

⑵、就被歸類為「以買賣有價證券為專業」之營利事業，則直接直接提出一個計算公式，作為計算該利息費用總額應分擔在「課稅所得」或「免稅所得」項下之比例金額，此時該計算公式本身實際上已是一個具有強制效力的「法規範」了，直接規制歸屬不明利息費用之歸屬比例。ｃ、上開函釋之合憲性說明：Ⅰ、按上開函釋之合憲性已經司法院釋字第四九三號解釋確認，其解釋全文如下：

⑴、營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。

⑵、依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅。

⑶、則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。

⑷、至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。

⑸、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。

⑹、惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。Ⅱ、因此上開函釋說明、三之「合憲性」已為司法院大法官會議釋字第四九三號解釋所肯認（雖然解釋文最後也同時指明：「．．．惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜」，但該函釋所揭諸之計算公式法規範，其規範性格仍然因此而得確認）。ｄ、上開函釋建立之攤提公式，在實務上所引發之爭議：Ⅰ、上開函釋內容將營利事業區分為「以買賣有價證券為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」，而對「非以買賣有價證券為專業」之營利事業而言，適用該攤提公式結果，可以把所有「歸屬不明之成本、費用」一律放在「課稅所得」項下，自然非常有利。可是如何來區別營利事業是「以買賣有價證券為專業」或「非以買賣有價證券為專業」，即在實務上經常發生爭議。Ⅱ、又一旦營利事業被認定為「以買賣有價證券為專業」，馬上會發現，適用上開攤提公式時，在計算有價證券買賣收入部分之數額時，因將成本一併算入，的確有高估情事（例如公司自有一千萬元資金，投資在有價證券買賣及證券融資業務上各五百萬元，各自賺得五十萬元，但在攤提其他無法明確歸屬之人事費用時，有價證券免稅部分分擔之比例為六十分之五五，融資課稅部分分擔之比例六十分之五），造成攤提結果實質上不盡公平。

２、八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋意旨之規範功能及其與上開八十三年度函釋之關係：ａ、上開函釋之制定經過：正由於上開八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨在實務上之運作結果，讓納稅義務人覺得不盡公平，而票券業由於有龐大的免稅所得業務，影響又特別大，因此在票券業者不斷陳情、呼籲的情況下，稅捐稽徵機關針對「綜合證券商暨票券金融公司」業者，另外又制定了一套攤提公式，而排除了上開財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋所揭示之攤提公式在「綜合證券商暨票券金融公司」等營利事業之適用。ｂ、上開函釋之具體內容：主旨：補充核釋「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。請查照。說明：一、營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。

二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部份之分攤原則補充核釋如下：

（一）綜合證券商：１營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸認列；無法明確歸屬者，┌得依費用性質，分別選擇依：│┌部門薪資───┐│├員工人數 ││└辦公室使用面積┴等├作為合理歸屬之分攤基礎┬其分攤方式經營選定│ │後│ ├前後期應一致│ └不得變更│├計算有價證券出售部分應分攤之費用└不得在課稅所得項下減除。２利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者：如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額：┌應以購買有價證券平均動用資金├占全體可運用資金比例│┌所稱全體可運用資金，包括││┌自有資金：│││┌所稱自有資金，係指│││├淨值總額│││├減除││││┌固定資產淨額││││└存出保證金後│││└之餘額；││└借入資金│└所稱比例計算，採月平均餘額計算之。├作為合理歸屬之分攤基礎├計算有價證券出售部分應分攤之利息└不得在課稅所得項下減除。

（二）票券金融公司：１營業費用部分：除可明確歸屬者得個別歸認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。２利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者：┌如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在│課稅所得項下減除。├如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應：│┌以購買債券平均動用資金│├占全體可運用資金比例││┌所稱全體可運用資金，包括：│││┌自有資金││││┌係指深值總額││││├減除│││││┌固定資產淨額│││││└存出保證金││││└後之餘額│││└借入資金││└所稱比例計算，採月平均餘額計算之。│└作為合理歸屬之分攤基礎├計算債券出售部分應分攤之利息└不得在課稅所得項下減除。ｃ、上開函釋之發布，正如前述，乃是因為前述八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋內容所揭示之攤提公式法規範，其規範之妥適性受到質疑後，主管機關乃針對綜合證券商及票券金融公司之二種營利事業，另外發布之新的攤提公式法規範，因此其與上開八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋內容所揭示之法規範，存有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係。凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應優先適用該法規範之規定。ｄ、又上開法規範在綜合證券商之費用攤提項下，又提供三種不同的攤提公式（分別為「部門薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」）供綜合證券商及票券金融公司選擇，此時三項法規範又有「擇一適用」之法規競合關係。ｅ、至於其他非屬綜合證券商及票券金融公司之營利事業是否也可以因其業務之特質而類推適用上開八十五年度之函釋，同時排除八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋攤提公式法規範之適用，雖然在法理上仍有探討之餘地，不過最高行政法院向來之法律意見均認為上開八十五年度函釋之規範意旨僅對「綜合證券商」與「票券金融公司」方有適用（最高行政法院九十二年度判字第三０一號判決參照，其理由欄中特別載明：「．．．至財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋係補充釋示綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，再審原告一再訴稱係以投資為專業，並非綜合證券商或票券金融公司，尚無上開函釋之適用。．．．」）。

３、是以從以上之說明，足知上開八十三年度函釋與八十五年度函釋，乃是二組不同之法規範，針對同一事實，彼此間並有相互排斥之關係。

４、但是本院在此也要指明，依八十五年度函釋之規定，進行歸屬分類，其結果可能仍然無法完成最終之歸類目的，將費用「終極性地」歸入「課稅所得」與「免稅所得」項下，而須回過頭，再去適用八十三年度函釋，進行分類，茲說明如下：ａ、按八十五年函釋只能將無法明確歸屬之費用，依攤提公式，將費用依比例歸入「自營」、「承銷」與「經紀」之部門別下。ｂ、可是同一部門別內還是可能會有不同的「課稅所得」與「免稅所得」，其中「經紀」部門由於是代客戶買賣股票，固然不會有買賣有價證券之業務存在。可是其並不是每一個部門皆如此，例如：Ⅰ、自營部門按理說應該是以買賣有價證券為其唯一業務，但當其買入賣出之有價證券為債券或短期票券時，由於現行實務上採「除息交易」之概念，所以買賣價格中有一部被劃入利息所得，而不屬證券交易所得。Ⅱ、承銷部門原本是代客戶包銷客戶簽立發行之票券或公司債，按理說應無「證券交易所得」產生，不過有時候，證券商會與客戶約定，如果賣不完，則由證券商自行承購，此時在承銷部門也會產生出證券交易所得。ｃ、因此只依八十五年函釋將費用依比例分攤至部門別以後，問題仍然沒有完全解決，某些部門在某些情況下（例如自營部門當年度有買債券及短期票券），必須再用另外一個公式把部門下之費用繼續分攤至「免稅所得」與「課稅所得」項下（用前述例子來作比喻，即是籃子本身還是灰的，必須再用一個標準，把籃子中的灰球又分為黑球與白球）。ｄ、此時在別無攤提公式可供選擇之情況下，只能回過頭去，再用八十三年度函釋所揭示之攤提公式來分攤。這時不能說八十三年度函釋與八十五年度函釋有衝突，因為受規範之事實分佈在不同高度上（前階段事實用八十五年函釋來規範，因適用規範所創造出新事實，再以八十三年度函釋來作第二層次之規範）。

二、而費用中有關「無法歸屬之交際費」部分在進行分攤歸入時，其所產生之特殊法律爭議說明：Ａ、有關交際費限額之法律規定及解釋：

１、依所得稅法第三十七條第一項規定，交際費有其限額，而其限額又是按「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」、「供給勞務或信用」之營業內容定之，且每一項業務種類之交際費用均有其一定之最高限額，在此四款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件者（即「業務上直接支付」，「經取得確實單據」），才能核實報銷。而各個業務範圍各自「實際支付、又未超過限額」之交際費加總後，為納稅義務人所得申報之交際費用額度。

２、不過稅捐稽徵機關已往在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第三十七條第一項規範意旨之解釋，卻不是如上認知，而是按所得稅法第三十七條第一項一至四款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額交際費金額，再將四項金額相加，以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額，至於該營利事業實際申報之交際費，則一律核實認列，不再區別所得稅法第三十七條第一項各款之限額，此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知，而且也表現在主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上（從其「交際費（一）（二）」欄之「規定限額」小欄按所得稅法第三十七條第一項各款事由分別畫格供填載，但「帳列金額具有合法憑證者」小欄及「超過限額自動調減金額」小欄則是整欄供納稅義務人填載一筆金額，不再區分各款之金額，即可明顯看出以上之慣例）。換言之，稅捐稽徵機關向來之作業方式，一向是將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，交際費只要符合支出要件，又不超過總限額，一律都被稅捐稽徵機關承認。因此一個營利事業有可能發生「因進貨而支出之交際費高於依所得稅法第三十七條第一項第一款計算之業務範圍最高限額，但因為銷貨部分沒交際費之支出，而將所得稅法第三十七條第一項第一、二款之交際費加總計算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之情形，此等情形，稅捐稽徵主管機關一向接受納稅義務人之全額列報。

３、現在有關課稅所得與免稅所得項下之費用認列案件，被告機關卻重新回到法律條文之規定，按每一營業類別之限額各自計算其交際費可計列之總額，並按此總額來限制准予認列之費用。

４、以上二種不同之作法，何者才為正確之法律解釋，自有疑義。本院已往曾認為，當以現行作業慣例為合法（本院八十九年度訴字第三二九七號判決參照），然而最高行政法院已於九十二年三月十三日另作成九十二年判字第二六六號判決，認為應嚴格遵守法律條文之客觀文義，採取「業務別」分別認列每一項目下之最高交際費限額，不得相互填補。則在最高行政法院已表明其法律意見時，本院自應遵守上級審之法律意見，以「業務別」為準。【註】：最高行政法院九十二年度判字第二六六號判決理由欄特別載明以下之法律意見：

㈢所得稅法第三十七條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為歸屬之基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件上訴人為綜合證券商，其八十五年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費部分並未依前述說明個別歸屬列報，而主張系爭交際費應併同其他營業費用按上訴人選擇之員工人數或辦公室使用面積，作為歸屬之分攤基礎，自有未合。

㈣按業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，僅得依所得稅法第三十七條第一項規定之限度，列為費用或損失，已如前述。依上訴人主張：

①銷貨部分（出售有價證券）收入為三、七七○、六九○、○九一元（即前述自營部門出售有價證券收入三、六三八、一○二、四六五元，加上承銷部門之包銷業務出售有價證券收入一三二、五八七、六二六元），可列報之交際應酬費用限額為六、七六六、○三五元（計算式：3, 770, 690,091×0.15% +1,110,000=6,766,035）

②進貨部分（購入營業證券）成本為三、七六六、一三六、五二五元，可列報之交際應酬費用限額為二、二七三、○六八元（計算式：3,766,136,525×0.05%+390,000=2,273,068）

③勞務收入為四五八、八一九、六三七元，列報之交際應酬費用限額為二、八七八、九一八元（計算式：458, 819, 637×0.6%+126,000 = 2,878,918）。共計申報一一、九一八、○二一元（詳見．．．．．．）。被上訴人依所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函釋分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分（勞務收入）交際費可列支限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部分（勞務收入）可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉由有價證券出售收入項下認列。固使得依照購入營業證券成本計算可列報之交際應酬費用限額，亦計入有價證券出售收入項下認列，而產生是否於有價證券出售收入項下認列到不相干之費用之疑慮，惟查上訴人申報購入證券之成本所購買之證券均已於當年度出售，包括自營及包銷部分，並無留下領取股息、紅利者，共收入

三、七七○、六九○、○九一元，出售成本三、七六六、一

三六、五二五元即為購入證券之成本，．．．．足見其當年度購入之有價證券悉數出售，購入之目的即在出售，則其購入時業務上直接支付之交際應酬費用與出售實難謂無關，故被上訴人將上訴人依照購入營業證券成本計算可列報之交際應酬費用限額，亦計入有價證券出售收入項下認列，自不生於有價證券出售收入項下認列到不相干之費用之問題。Ｂ、在上開最高行政法院肯認之所得稅法第三十七條所定有關交際費之「業務別限額」概念下，交際費應如何分別歸入課稅所得與免稅所得項下﹖

１、從法體系之邏輯言之，有關交際費限額規定之適用，應在費用歸類完畢後才發生，換言之，歸入以後，才產生超過限額部分應否剔除之問題。不僅如此，所剔除之費用原先之性質（指是「課稅所得項下之費用」，還是「免稅所得項下之費用」）也不會因此而改變，這點在有關未分配盈餘強制歸戶時（所得稅法第六十九條之九參照）還是有其意義，因為交際費如果逾越最高限額，而不得計入費用，所造成「稅務上有盈餘，財務上卻虧損」之現象，在將來「未分配盈餘強制歸戶」時，於計算未分配盈餘數額之際，是可以核實扣除的（所得稅法第六十九條之九第二項第九款參照），因此在計算營利事業之未分配盈餘時，課稅項下之盈餘與免稅項下之盈餘，仍得各自減除其已往年度遭剔除之交際費。

２、因此邏輯思辨流程仍應是⑴在事實層面核實歸入。⑵無法核實歸入之費用使用攤提公式來攤提，依比例歸入。⑶分別計算課稅所得項下與免稅所得項下之交際費最高限額，並比較歸入結果，將逾越部分之金額，各自予以剔除。Ｃ、現行實務上所發生之問題與本院之觀點：

１、由於所得稅法第三十七條是採取「業務別」來認列交際費最高限額，但是上開八十五年度函釋，針對綜合證券商，卻是採取「部門別」來決定費用之分攤，而且「同一業務別」可能同時存在課稅所得與免稅所得項下，此時又如何來決定課稅所得與免稅所得項下之交際費最高限額﹖

２、稅捐稽徵機關這時就採取一種簡單的思辨方式，認為綜合證券商在課稅所得項下只有「供給勞務或信用」一種業務而已，所以就直接按照所得稅法第三十七條第一項第四款來認定「課稅所得」項下之交際費最高限額，又在實際交際費金額之認定上採取對納稅義務人最有利之方式，不再「按步就班」行事（即先從事實層面核實歸入，無法核實歸入之費用再按公式攤提，最後比較實際歸入之交際費金額與最高限額，如果實際金額高於最高限額，則剔除超限部分，如果如果實際金額低於最高限額，則以實際金額為準），而放棄事實認定，直接就認為「最高限額即為實際支出金額」，全數認列，超過限額部分則全數認定免稅所得項下之交際費。ａ、以上稅捐稽徵機關的作法當然會產生以下幾項疑義：Ⅰ、綜合證券商在課稅所得項下一樣也可能會有進貨之業務，例如經紀部門為了更新設備，提供客戶更快捷的服務，而必須買入一套新的電腦系統（含軟硬體），如果電腦系統在市場上很強勢，可能綜合證券商必須招待電腦公司人員，餐飲應酬，才有機會買得該系統。此時逕行斷言「綜合證券商在課稅所得項下只有『供給勞務或信用』一種業務」云云，未免速斷。Ⅱ、因為要優惠人民，而放棄事實認定之權責，能否謂為妥適﹖Ⅲ、將全部交際費扣除所謂「課稅部門」（指「供給勞務或信用」業務別項下）之最高限額金額後，其他餘額全數認定為免稅所得項下之交際費，更有觀念混淆之嫌，因為：

⑴、「費用之歸入」必須先於「費用應否剔除」而為判斷。

⑵、「課稅所得項下之交際費因為逾越限額而遭剔除」，並不改變其為課稅所得項下費用之本質，更不會因為遭剔除而變為免稅所得項下之費用。ｂ、不過以上幾項疑義，並非沒有解釋上之空間，加上稅捐稽徵機關之現行作法，其合法性已為最高行政法院上述九十二年度判字第二六六號判決所全面承肯認，自應認稅捐稽徵機關之現行作業為法所許。茲將其理由分述如下：Ⅰ、綜合證券商在課稅所得項下有「供給勞務或信用」以外之「進貨」或「銷貨」業務，畢竟是一種例外情形，如果真有此等例外情事，一樣可以按實際「進貨」或「銷貨」收入金額來增加其課稅所得項下之交際費限額，這可以由納稅義務人提出證據資料，個案認定之。Ⅱ、在事實認定上，放棄證據資料之判斷與攤提公式之運用，而採取對人民最有利之認定結論，從個案中之「不利益變更禁止原則」言之，也無指為違法之餘地。Ⅲ、至於法律概念上的混淆問題，由於對判斷結論並無實質影響（不管是課稅所得項下之費用因超額遭剔除，或是被歸入免稅所得項下之費用，其結果都不能在課稅所得項下列為減項，增加納稅義務人之應納稅負），所以只要在說理上加以辨正即可，不需將其所生之法律效果指為違法。

三、至於職工福利之部分，其在進行歸入時，其所產生之特殊法律爭議，亦簡述如下：Ａ、有關職工福利費用之特殊性，對其費用歸類所產生之影響：

１、按職工福利費用與其他種類之費用，其最大之不同，即在於其無法在事實層面上「直接明確歸屬」。其原因如下：ａ、職工福利之金額並非直接用來支應職工福利項下之支出，反而是歸入職工福利委員會之組織體中，而不在列入營利事業之財務報表中（換言之，在財務上，職工福利委員會與營利事業間是各自獨立的）。ｂ、等到職工真正因為福利事項發生，而申請領取時，申領之對象已是職工福利委員會，且職工福利委員會之支出，也不列入營利事業本身之費用中。

２、是以職工福利沒有核實認列之問題，同樣也沒有「相對於核實認列」的歸屬不明概念（因為一開始就無「歸屬」可言）。

３、不過雖然職工福利（基金）之提撥沒有「歸屬」的問題，但在現行「證券交易所得免稅」之法制建構下，還是有必要進行提撥職工福利金額之分攤「歸類」，以決定課稅部門與免稅部門之費用，因此還是有必要架構「攤提」之標準。而攤提標準最後還是落在「法規範」之層次討論，在法無明文之情況下，又要進行「尋法」活動。Ｂ、職工福利「攤提標準」法規範之尋找：

１、實則藉由以上之說明，本院認為上開八十三年度函釋與八十五年度函釋所建立之「攤提標準」法規範，其規制之對象是否包括職工福利之情形，實值懷疑，因為以上二函釋所制定之攤提標準似乎均是針對營利事業實際已支付之費用為之，此等費用實際已支出，只不過有些是可以歸入課稅及免稅項下，有些則是無法在事實層面來歸入者。所以有必要建立一套標準來處理。可是職工福利之提撥，卻類似於「基金之設立」，並移交另一組織來運用，而其運用結果，也不是提撥當時所能預測者（例如提撥之隔年，自營部門多人結婚，結果可能當年度之所有職工福利支出都是為自營部門員工提供），所以上開二類攤提標準法規範所要求之先在事實層面「核實認列」一節，即無適用可能。

２、所以本院認為職工福利之攤提歸類標準恐須另循法規範，而現行稅捐稽徵實務上所依循之標準，爰說明如下：ａ、有關職工福利之資金來源及其提撥金額之限制：按營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款，就職工福利之資金來源定有一定之標準，以為限制，即：

⑴就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。

⑵每月營業收入總額內提撥百分之○‧○五至○‧一五。

⑶下腳變價時提撥百分之二十至四十。ｂ、由於職工福利之資金來源必須有標準可循，則在證券交易所得免稅之情況下，按不同標準所提撥之職工福利資金，要如何算入課稅所得或免稅所得項下之費用，爰將目前實務上之法律見解及本院之意見說明如下：Ⅰ、上述⑴之情形（即職工福利基金之來源為創立時實收資本額或增資資本額者），由於其資金來源與收入無關，也不發生產自那一部門之問題，目前稅捐稽徵機關之作法是「類推適用」上開八十五年度函釋之分攤標準。Ⅱ、上述⑵之情形（即職工福利基金之來源為營業收入者），因為其資金來源與收入有關，而收入本身即有課稅與免稅之不同，此時是否會因此有類似交際費之情形，認為必須建立「限額」觀念，而要求課稅所得項下提供之職工福利基金要受收入比例定之，即是有待判斷之課題，但其判斷與上述交際費之判斷相同，最終還是要取決於最高審級之法律見解，如果最高行政法院支持「限額」法律之觀點，下級審法院也無從為不同之法律意見。目前司法實務上，最高行政法院顯然是接受此等觀念的，相關案例見最高行政法院八十九年度判字第二Ｏ六九號、九十一年度判字第五二七號判決。Ⅲ、上述⑶之情形（即職工福利基金之來源為下腳變價金時）雖然目前稅捐稽徵實務上並無先例可資遵守，但依本院之法律意見，由於所謂之「下腳」是指生產營業過程所生之廢料，因此只有課稅部門會有產生此等金額，故無適用分攤標準之必要，全部金額均應列入課稅所得項下之費用。

四、在上開法制背景說明下，本院對兩造上開「交際費」與「職工福利」爭點之判斷結論：Ａ、交際費部分：

１、本案原告既為綜合證券商，則依上開理由欄所述，參照最高行政法院最近之法律意見（即九十二年度判字第二六六號判決意旨），應認被告機關之作業方式為合法。

２、原告主張各節，雖然在法律解釋論上，可能仍有仁智之見，不過既為現行司法實務所不採，且現行司法實務採行之上述法律見解，亦有現行實證法上之依據，其合法性應可確定，是以原告此部分主張為不可採。Ｂ、職工福利部分：

１、由於最高行政法院之法律意見認為「來自營業收入之職工福利」，有類似交際費之「限額」法規範之適用（上開最高行政法院八十九年度判字第二Ｏ六九號、九十一年度判字第五二七號判決意旨參照），故應認被告機關之作業方式為合法。

２、而本件原告之理由雖然有其一定之法理基礎存在，不過由於此部分爭點涉及「法律漏洞之補充」，而稅捐稽徵機關對此漏洞所享有之法規範補充權限，依司法院釋字第四九三號解釋意旨推論，應得肯認。且其補充方法雖非以行政命令為之，而僅在個案為適用，但其適用結果，已經最高行政法院予以接受，下級審法院自難有不同意見。

貳、有關殘障補助款部分：

一、按此部分殘障補助款性質上並非罰鍰，而有「特別公課」之性質（參閱黃茂榮教授著「稅法總論《第一冊》」第二五頁註40），因此應得列為費用支列。被告機關謂上開支出，性質上為「罰鍰」，而引用所得稅法第三十八條之規定，予以剔除，其所持之見解於法尚非可採。

二、不過原告在本院準備程序及言詞辯論中均自承，證明上開支出真實性之相關憑證已不復尋獲，則此部分待證事實尚難證明屬實，在此情況被告機關予以否准，亦屬合法，從而原處分此部分之規制性決定，其結論尚無錯誤。

參、綜上所述，原處分之判斷結論，依目前實務上所持之法律見解，於法尚並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文