臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二○一八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二○一八號

原告

欣湖企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

伍尚文（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十八日

台財訴字第○九一○○四二四一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報時，其財務會計項下之「稅後盈餘」數額為新台幣（下同）為八、一八八、八七五元，因此全額均用以申報彌補以往年度之虧損新台幣（下同）六三、五五五、三五四元。

二、被告原查核時，也同意原告當年度在財務會計上之本期盈餘、而實際彌補虧損之金額應為八、一八八、八七五元，但依所得稅法第六十六條之九計算之第二項規定之計算結果，認定原告當年度之未分配盈餘金額為一一、八八六、○四五元。

三、原告不服上開核定中所認定之未分配盈餘金額一一、八八六、○四五元，而主張：「其中之一一、八三０、八五０元，是以股票股利形式，按面額計算者，此部分金額在財務會計，不認為是已實現之所得（其間之論理邏輯為，增資而配發股票，因為現金還留在轉投資之公司內，即使不配發股票，舊有股票之價值仍會在股東權益欄或市場上如實反映，配發股票後，只不過股票張數變多，但總體價值不變，因此轉投資之資產不管是以「成本法」計價或以「權益法」計算，增資配發新股，基本上只須將新舊全部股份相加再除以成本或權益總值算出每股單價即可，但資產總價不會因為增資配股而生影響），因此不能算是所得稅法第六十六條之九第一項所指之『不計入所得課稅之所得額』，應自將上述一一、八三０、八五０元中予以扣除」等情，而申請復查。

四、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、「無」盈餘可供分配卻仍需加徵「未分配盈餘」營利事業所得稅，違背所得稅法第六十六條之九之立法理由：按所得稅法第六十六條之九之立法理由「．．．為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，爰於第一項明定應就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」然而原告截至八十七年底未分配盈餘為負，並無所得可供分配，自無藉保留盈餘規避股東稅負之情況，依照該立法意旨而言，應無繳納未分配盈餘所得稅之需要，然而卻因為財稅會計差異而產生無法分配的未分配盈餘無法消除，需加徵百分之十營利事業所得稅一、一八八、六○四元，違背該立法意旨。Ｂ、依所得稅法第六十六條之九之立法理由二，屬財稅會計差異者，應自未分配盈餘項下減除，股票股利所產生入帳方式與稅法規定不同即為財稅差異，應自未分配盈餘項下減除：按「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」為所得稅法第六十六條之九之立法理由二，因此未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅係為避免營利事業藉保留盈餘規避稅負，依該項立法理由計算未分配盈餘時即應以財務會計為基礎計算，對於取有合法憑證，但因財務會計與稅法規定不同產生的差異應予消除，原告截至八十七年度為累積虧損，無盈餘可供分配，但被告核定變更未分配盈餘為一一、八八六、○四五元，其原因雖係因為調整彌補以往年度虧損數額由原帳列累計虧損六三、五五五、三五四元，因為八十七年度稅後所得為八、一八八、八七五元而變更核定為八、一

八八、八七五元，但是項調整使得原告當年度獲配之股票股利以面額計算金額一一、八三○、八五○元，依所得稅法第六十六條之九第二項規定需加計於未分配盈餘申報書第３項中，但營利事業平時之帳務處理需依據商業會計法及財務會計準則公報據實記載，而依據財務會計準則公報第一號第十九條第四項暨商業會計法第十三條訂定之商業會計處理準則第十五條第二項第二款第（四）目規定：「因持有短期投資而取得股票股利或資本公積轉增資所配發之股票者，應依短期投資之種類，分別註記所增加之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本。」因此原告依商業會計處理準則規定記載帳面即無此項所得，亦無法分配此項所得，按所得稅法第六十六條之九之立法理由二即應將此「財稅差異」消除，以符實質課稅，被告未考量原告並無盈餘可供分配，對無實際盈餘之股票股利以面額計算一一、八三○、八五○元否准用以彌補以往年度虧損，亦未視為財稅差異而予減除，而使得此部分所得必需加徵未分配盈餘百分之十營利事業所得稅一、一八三、○八五元，違背所得稅應採「實質課稅」之基本精神。Ｃ、既認定獲配股票股利為未分配盈餘，又否准用以彌補以往年度虧損，造成獲配股票股利只有受加徵百分之十營利事業所得稅一途，於出售股票年度產生盈餘將再課一次所得稅，造成重複課稅：依一般公認會計原則暨經濟部商業司訂定商業會計處理準則第十五條第二項第二款第（四）目規定獲配股票股利只作股數增加，經註記股數增加後，將使每股投資單位成本下降，於出售時會增加出售證券利得，將再一次產生盈餘，若於獲配時即無可選擇課徵未分配盈餘營利事業所得稅，將造成同一所得於獲配及出售年度遭受重複課稅。Ｄ、原告截至八十七年度累積虧損達五五、三六六、四七九元，卻要繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅一、一八八、六○四元，違反租稅正義：原告原申報時誤為所謂所得稅法第六十六條之九第二項第二款之彌補以往年度虧損係帳載累積虧損，所以計算未分配盈餘為負數，因此對於股票股利所產生之財稅差異並無爭議，經被告說明依所得稅法第四十八條之十第四項規定：「本法第六十九條之九第二項所稱彌補其以往年度之虧損，係指營利事業當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」因此該項金額由原申報之累積虧損數調整為帳載財務所得八、一八八、八七五元，原告已能明瞭，亦不爭該項金額之調整，但如此之處分造成原告沒有盈餘卻要繳納未分配盈餘所得稅一、一八八、六○四元，係因為無法分配之股票股利造成，為原告所不服。原告於申請復查及訴願階段已就前三項理由向被告及訴願機關提出，惟被告及訴願機關並未加以衡量，並如復查決定書理由段第四款「．．．申請人申報時已併入未分配盈餘申報書中，符合首揭規定，本局原核定未分配盈餘為一一、八八六、○四五元並無不合，應予維持。」而予駁回，然而股票股利依所得稅法施行細則第四十八條之十第二項規定應計入未分配盈餘，為原告所知，但如前段所述，依所得稅法第六十六條之九第二項之立法理由「．．．．營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」，則股票股利之財稅差異產生原告依法不能分配或已不存在之所得，因此該項差異應自未分配盈餘項下減除始能真正符合所得稅法第六十六條之九第二項之立法理由，被告對於股票股利不能自未分配盈餘項下減除，產生原告所提「沒有盈餘卻需繳納未分配盈餘營利事業所得稅」、「並無有盈餘不分配以歸避股東稅負，何以仍需繳納未分配盈餘營利事業所得稅」及「違反所得稅法第六十六條之九第二項立法理由」乙節，隻字未題，復執彌補虧損金額為實際虧損數，原核定並無不合等，枉顧原告處於累積虧損卻要加徵未分配盈餘營利事業所得稅之不合理情況，被告機關無法給予納稅義務人有效主觀權利保護，並實現課稅之客觀合法性及課稅平等，違反「租稅正義」為原告所不服。Ｅ、訴願決定理由四所述「．．．原處分機關並未調增作出不利處分。訴願人於訴願時訴稱應列屬所得稅法第六十六條之九第二項第十款減除項目，顯無訴願標的，且依前揭法條規定，並無核准股票股利得自未分配盈餘項下減除之規定．．．」顯然錯誤，陳述如左：

１、有關並未調增作出不利處分，訴稱應列屬所得稅法第六十六條之九第二項第十款減除項目，顯無訴願標的一項：被告所作之調整係彌補以往年度虧損項目，原告雖無爭議，但是項調整使得股票股利所造成的財稅差異一仟餘萬元，未被相對調整自未分配盈餘項下減除，因此需加徵一百餘萬元營利事業所得稅係為原告所爭，原處分之調整使應加徵百分之十的營利事業所得稅由零變成為一百餘萬元，即為對原告不利處分，訴願決定所述未作不利處分顯然錯誤。

２、所得稅法第六十六條之九第二項第十款減除項目，並無核准股票股利得自未分配盈餘項下減除之規定一項：查所得稅法第六十六條之九第二項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指稽徵機關核定之課稅所得額，加計．．．．減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准項目。」因此按所得稅法第六十六條之九第二項明定共有十款依法得為計算未分配盈餘之減除項目，其中第一至九款為列舉規定，餘第十款為概括規定；考該立法方式於第十款明定「其他經財政部核准之項目」，顯係為防止同條第一至九款列舉規定之無法逐項全部列舉，而立法以法律明定授權財政部得視案情是否符合首揭立法理由之原則，逐案核定得否依法為計算未分配盈餘之減除項目，以補列舉規定之不足，以防缺漏，諸如財政部89.8.1台財稅第○八九○四五三七四三號函對「短期投資之有價證券採成本與市價孰低法評價其跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目」即為一例。如同前述理由Ａ及Ｂ，股票股利之財稅會計差異產生無實際盈餘可供分配卻要加徵百分之十營利事業所得稅之情形，依立法理由即應予減除，被告未依職權請示財政部是否股票股利之財稅差異是否應屬所得稅法第六十六條之九第二項第十款應自未分配盈餘項下減除項目，而財政部亦從未發布否准股票股利可自未分配盈餘項下減除之函釋，倘財政部對股票股利所產生的差異發布如八十九年二月十七日台財稅第○八九○四五○九七七號函規定財務會計產生「未實現之兌換損失」不得列為未分配盈餘之減除項目之函釋，則原告所爭即如被告所述與所得稅法第六十六條之九規定不合，因此，股票股利所造成的財稅差異可否自未分配盈餘項下減除，目前尚未定論，反倒是被告之主張造成沒有盈餘卻要繳納未分配盈餘所得稅，違背未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之立法意旨，才係真正與所得稅法第六十六條之九第二項規定不合。Ｆ、茲再將原處分違反法理之處，詳述如下：

１、首就原告八十七年度未分配盈餘申報及被告機關核定情形以附件一來列示。

２、原告八十七年度稅後財務所得八、一八八、八七五元，於彌補以往年度累積虧損六三、五五五、三五四元後已無盈餘可供分配，縱使加計股票股利以面額計算金額一一、八三○、八五○元後，亦仍有四仟餘萬元虧損，然而被告機關依據所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定：「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損之數額。」而將彌補以往年度虧損一項，核定為帳載當年財務所得八、一八八、八七五元，造成原告實際無可分配盈餘卻核定有未分配盈餘一一、八八六、０四五元。

３、次就所得稅法施行細則第四十八條之十第四項來規範所得稅法第六十六條之九第二項第二款，已形成以施行細則約束本法，造成處分結果違反本法之立法理由的情況說明如下：「．．．為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，爰於第一項明定應就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」為所得稅法六十六條之九的立法理由，原告本年度未分配盈餘為負數，並無「藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」，本應不受加徵百分之十營利事業所得稅的處分，而受加徵未分配盈餘營利事業所得稅的原因，卻係因為必需將不會產生財務所得的股票股利一一、八三○、八五○元計入未分配盈餘，而在彌補以往年度虧損時，卻又因為所得稅法施行細則第四十八條之十第四項的規定，而無法將此按面額計算的股票股利一一、八三○、八五○元用以彌補以往年度虧損，形成以施行細則約束本法彌補「以往年度虧損」的範圍，由「以往年度虧損」六三、五五五、三五四元限縮至「當年稅後財務所得」八、一八八、八七五元，而造成實際上盈餘為負，形式上卻有未分配盈餘一一、八八六、０四五元的情況，是項處分造成所徵納的稅已不是「盈餘」的百分之十而是股東投資額的一部分了。

４、「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」為所得稅法六十六條之九第二項的立法理由，其規定係將按所得稅法規定計算的課稅所得額，採用列舉方式將所有可能的「財稅差異」以加回或減除的方式回歸至財務會計的實際盈餘基礎，查所得稅法第六十六條之九第二項明定共有十款依法得為計算未分配盈餘之減除項目，其中第一至九款為列舉規定，餘第十款為概括規定；考該立法方式於第十款明定「其他經財政部核准之項目」，顯係為防止同條第一至九款列舉規定之無法逐項全部列舉，而立法以法律明定授權財政部得視案情是否符合首揭立法理由之原則，核定得否依法為計算未分配盈餘之減除項目，以補列舉規定之不足，以防缺漏。查所得稅法六十六條之九之立法理由係為避免營利事業藉未分配盈餘歸避股東稅負，因此就未分配的盈餘採加徵百分之十營利事業所得稅來規範，但若因為財稅差異等產生之不存在盈餘按該立法意旨則應予減除，以符企業實際盈餘狀況，且由本案很清楚可推知，所得稅法第六十六條之九立法當時只認為獲配股利是現金，並未考量獲配股利若係發放股票股利的情況將產生無盈餘可分配卻要加徵百分之十營利事業所得稅的情形，因此需靠財政部增訂「股票股利應自未分配盈餘項下減除之規定」或是「得以股票股利面額增加彌補以往年度虧損項目金額」亦或是修訂施行細則等行政法規的方式，即可符合現行所得稅法第六十六條之九第十款的規定。原告訴訟代理人曾就類似案例請釋財政部增訂「股票股利應自未分配盈餘項下減除之規定」，而財政部於九十一年三月二十八日台稅一發字第０九一０四五二三二五號函回覆約略為「．．．．公司獲配股票股利，應依規定列入計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，趨近於營利事業實際保留之盈餘，已擬具『所得稅法修正草案』將未分配盈餘之計算基準，修正為商業會計法規定處理之當年度稅後純益。．．．．」，因此很清楚地財政部亦是認為現今獲配股票股利造成沒有盈餘卻被加徵百分之十營利事業所得稅之情況有違反立法意旨，而已進行修法程序，然而按現行法令要解決此一違反立法意旨的情況並不需要靠修法，只需由財政部增訂解釋令來符合所得稅法第六十六條之九第二項第十款之減除項目或修訂所得稅法施行細則即可，財政部卻怠於解釋而以目前已在修法中回覆（財政部於九十一年三月二十八日台稅一發字第０九一０四五二三二五號函參照）。

５、再就八十七年度實施「兩稅合一」制度後的營利事業所得稅分為二種說明如下：

⑴營利事業所得稅：係就當年度之「所得」課稅，計算方式規定於所得稅法第二十四條。

⑵未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅：係就上年度依上開所得稅法第二十四條規定計算之所得，減除⑴營所稅後之「稅後盈餘」未作分配的部分再加徵百分之十營所稅，其規定及計算在於所得稅法第六十六條之九。本案系爭為⑵未分配盈餘加徵百分之十營所稅，其立法理由在於是否有「稅後盈餘」不作分派，而不是所得有無課稅，至於相較於個人獲配股票股利不論盈虧亦需課稅的對等性，應屬⑴營所稅之範籌而非⑵未分配盈餘加徵百分之十營所稅的範籌，本案原告無盈餘可分配，即不應受加徵百分之十營所稅之處分。

６、末依司法院大法官釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」。亦即，在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，就稅法而言，在「量能課稅」之精神下，要求國家之課稅行為必須與人民實際經濟能力相符，故必須考量經濟上之事實關係，而非僅滿足於形式或名義上權利關係，始符合平等原則及稅捐正義之法理。本案原告沒有盈餘可供分配，卻被課徵「未分配」盈餘營利事業所得稅，其原因不是因為原告會計處理方式錯誤或未取具稅法規定憑證所致，而係依照商業會計法所制訂的商業會計處理準則與稅法規定不同並受致於施行細則對彌補以往年度虧損金額的規定而無法就股利面額彌補虧損所致，被告以原處分與「法律規定」並無違背為由而不考量原告「無盈餘可分配」卻要加徵「未分配盈餘營利事業所得稅」的事實顯然違反司法院釋字第四二○號解釋的意旨。

二、被告主張之理由：Ａ、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。．．．十、其他經財政部核准項目。」為所得稅法第六十六條之九所明定。次按「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第二十四條第二項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。三、依本法第七十三條之一規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」、「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為所得稅法施行細則第四十八條之十第二項、第四項所規定。Ｂ、原告八十七年度未分配盈餘，申報彌補以往年度之虧損為六三、五五五、三五四元，被告原查核時以其依實際彌補虧損金額為八、一八八、八七五元，爰核定當年度依所得稅法第六十六條之九第二項規定之未分配盈餘為一一、

八八六、０四五元。Ｃ、經核原告八十七年十二月三十一日資產負債表，截至八十七年十二月三十一日止帳載累積盈虧為負六三、五五五、三五四元、本期（八十七年）損益八、一八八、八七五元，故帳上實際可彌補數僅八、一八八、八七五元，被告按八、一八八、八七五元核定，與首揭規定相符；有原告八十七年度股東常會議事錄、簽證會計師補充說明及申報資產負債表可資佐證。至原告訴稱系爭未分配盈餘合計數一一、八八六、０四五元，內含股票股利以面額計算金額一一、八三０、八五０元，依所得稅法第六十六條之九立法理由，股票股利所產生入帳方式與稅法規定不同即為財稅差異，應自未分配盈餘項下減除乙節，查股票股利依行為時所得稅第六十六條之九規定，於計算未分配盈餘餘額時，為屬應予加計之項目，而非減除項目，原告申報時亦已併入未分配盈餘申報書中，符合首揭規定；又因其非屬得以減除項目，原告訴稱應自未分配盈餘項下減除，於法無據，被告原核定其未分配盈餘為一一、八八六、０四五元，並無不合。Ｄ、對原告主張之反駁：

１、所得稅法施行細則係依據所得稅法第一百二十一條之立法授權訂定，由行政院發布，自有其法規範地位，其第四十八條之十第四項規定「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，符合財務會計原則，亦未逾越所得稅法規定。ａ、依公司法第二百三十二條規定「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。．．．」職是，營利事業當年度之盈餘分配前，應依公司法規定，先行彌補虧損。ｂ、復因自八十七年度起，未分配盈餘之核定，採逐年核定，所得稅法施行細則第四十八條之十第四項爰規定，所稱彌補以往年度虧損，係指以當年度之未分配盈餘「實際」彌補其以往年度「累積」虧損之數額，原告截至八十六年底止累積虧損為六三、五五五、三五四元，八十七年度稅後財務所得八、一八八、八七五元，故原告截至八十七年底止得以實際用來彌補虧損者，為八十七年度財務所得八、一八八、八七五元，而非原告申報之累積虧損之數額，是被告原核定係依所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規定，亦未逾越所得稅法第六十六條之九之規定。

２、財務會計與稅務會計，因目的不同，計算之所得自有不同。依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二條第一項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」同法第二項規定「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」商業會計處理準則第十五條第二項第二款第四目規定「因持有短期投資而取得股票股利或資本公積增資所配發之股票者，應依短期投資之種類，分別註記所增加之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本。」此係會計上對於股票股利計算每股成本或帳面價值之規定。被告職司所得稅之調查、審核，依前揭查核準則規定調整系爭彌補以往年度虧損，係為依法處分，並無違反立法理由可言。另不論就財務會計（參照商業會計法等）或稅務會計（應依所得稅法等）而言，系爭「彌補以往年度之虧損」均指依財務會計計算之帳載盈餘實際彌補之累積虧損，是被告原核定尚無違誤。

３、大法官釋字第五０六號解釋「所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔之原則。」股票股利依所得稅法第四十二條規定，雖可免計入當年度之所得課稅，仍屬原告投資所獲取之收益，依法自應依規定列為未分配盈餘之加計項目，又查系爭股票股利既未經列為法定減除項目，原告主張應予減除，於法無據。原告依規定申報「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」三四、七九二、一八六元、「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」一一、八三０、八五０元、「其他經財政部核准項目」申報為０元，被告並未調增作出不利處分，原告顯無行政訴訟標的與理由。

理由

壹、本案所涉相關法理之背景說明：

一、所得稅法第六十六條之九第二項以下之規範功能：Ａ、按營利事業之盈餘最終仍應歸屬於其股東自然人所有，但在個人綜合所得稅與營利事業分開計稅之情況下，會產生以下二個問題：

１、同一筆盈餘，在歸屬於營利事業與其股東或社員自然人之過程中，遭二次課徵所得稅，造成「重複課稅」之結果。

２、基於「避免重複課稅」之誘因，加上現行所得稅法制下「證券交易所得免稅」之制度設計，營利事業之股東或社員會將盈餘保留在營利事業中，然後以出售股權之方式規避掉個人綜合所得稅之稅負。Ｂ、而為解決上開第一個問題，自八十七年起，所得稅法制改採「二稅合一」之制度設計，容許自營利事業取得營利所得之股東，可以用該營利事業繳納之營利事業所得稅來抵繳其應納稅款（但這個制度設計的非常複雜，而且也未完全貫徹「二稅合一」之理想，所得稅法第六十六條之一至第六十六條之八參照）。Ｃ、但實施二稅合一之結果，一方面立即帶來稅收之減少，可是另一方面「營利事業藉保留盈餘來規避股東或社員在個人綜合所得稅上之稅負」之誘因卻仍然存在，並未因「二稅合一」制度之實施而減低或消滅。另外原來所得稅法第七十六條之一規定之「強制歸戶」制度，是以擬制之手段直接壓迫股東或社員（即用設算所得來強制股東或社員繳稅），而間接迫使營利事業將盈餘吐出，其「目的與手段之相當性」實值討論（用強迫大多數之自然人，讓該等多數之自然人去要求少數營利事業把盈餘分配出來，從使用手段的效率來說，直接強迫的對象遠多於間接強迫的對象，並不符合「稽徵經濟原則」之要求。又從追求目的之利益與使用手段造成之侵害來做比較，營利事業中真正有權作成「分配盈餘」決策之人，僅為其中之經營負責人，政府不對此等人行使公權力，強迫其等分配盈餘，反而苛責於「對營利事業沒有支配能力的廣大股資大眾」，亦顯失公平）。Ｄ、在此法制背景下，才有所得稅法第六十六條之九之制定，對保留未分配盈餘之營利事業，就其稅後盈餘再課徵百分之十的特別營利事業所得稅（言其特別，乃是指其對稅後盈餘再課一次固定稅率之所得稅），一方面維持在實施「二稅合一」制度以後，從稅捐而來的財政收入水準，一方面也在代替原來所得稅法第七十六條之一之規範功能（創造出一個相反的誘因，讓營利事業因此願意把盈餘分配給股東或社員）。Ｅ、然而在現行所得稅法制下，有關未分配盈餘之認定卻有以下之課題必須加以考慮：

１、營利事業之稅後盈餘未必完全是由課稅所得項下產生，其組成可能有以下三種來源，而這些項目加總後之金額才是該營利事業之「稅後未分配盈餘」。

⑴一般課稅所得項下之「稅前盈餘」減除「所得稅費用」後之餘額。

⑵免稅所得項下之「盈餘」（有些免稅所得實際上仍然有所得稅之負擔，因此實質上仍有分離課稅之意味，只不過未必採固定稅率，例如土地增值稅）。

⑶分離課稅所得項下減除「分離課稅固定稅率稅負」後之「盈餘」。【註】：在此應說明者，有關「免稅所得」項下或「分離課稅所得」項下之「盈餘」，其等應負擔之所得稅負，可當成「一般成本費用」處理，因此沒有再區分為「稅前盈餘」或「稅後盈餘」之必要（理由後詳）。

２、另外在「一般課稅所得項」下，基於「稅務會計」與「財務會計」間之差異，有時候會發生「（稅上）虛盈；（財上）實虧」之情形（或者是稅上之盈餘多於財上之盈餘），而未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，依前所述，既然是「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵百分之十之稅負，以確保財政收入」，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。而所得稅法第六十六條之九第二項以下之規定，即是為了實踐此一理想。【註】：⑴按有關營利事業所得稅之申報，原則上應以「商業會計法」及「財務會計準則公報」據實記載產生之「財務所得」為基礎。只有在所得稅法及相關法令有特別規定時，才採取「帳外」調整之方式來「調整計算」其課稅所得額（「查核準則」第二條第二項參照）。

⑵因此所謂「稅務會計」，實際上就是指在財務會計基礎下，因為所得稅之相關法令，調整「財務所得」後所得之「課稅所得額」。

⑶一般言之，由於稅捐法令經常將財務會計上認列之費用予以剔除，因此「財務所得」（稅前盈餘）大多低於稅上認定之「課稅所得額」，但所得稅法制上稅基之計算，是以按照稅務會計計算出來的「課稅所得額」為準。Ｆ、在此法制背景認知下，對所得稅法第六十六條之九第二項規定內容之解釋，都必須以參酌「量能課稅原則」之理念，以求正確計算出營利事業之實際盈餘數額。

二、而財務會計上，計算「稅後盈餘」之方式如下所述：茲舉如後附附表一、二所示之例（分別代表納稅義務人第一年與第二年之財務會計上「稅後盈餘」），以說明財務會計如何計算「稅後盈餘」。Ａ、第一年部分：

１、其中「稅前財務所得」二００元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。

２、其中「永久性差異」一００元，乃是指「財務會計」認列之交際費，其中之一００元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，因此納稅義務人多出了一００元之盈餘。此項費用遭剔除，對其往後之財務也不生任何影響，因此為「永久性差異」。

３、其中之「暫時性差異」一００元，乃是指「財務會計」規定之「固定資產攤提年限」較「稅務會計」規定之「固定資產攤提年限」為短（每一年度攤提之金額較高），因此當年度攤提折舊之金額有一００元在稅務會計不予承認，因此納稅義務人在當年度多出了一００元之盈餘，但是此項攤提之費用雖在本年度不被認列，但在往後年度仍可認列，因此對應於此筆費用而繳納之所得稅負在將來仍可享受少繳之利益，所以列為「暫時性差異」。

４、而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性差異」一００元與「暫時性差異」一００元費用後，其數額四００元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。

５、所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率百分之二五，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」一００元。

６、但對財務會計而言，該「應付所得稅」一００元中，有二五元為「暫時性差異」所造成者，而這個部分在下一年度內，納稅義務人依稅捐法令調整其財務所得時（就財務所得之計算而言，該固定資產在下一年已無從攤提），又可扣除此筆攤提費用一００元，而少繳所得稅二五元。因此當年度繳納之二五元，應計為「遞延所得稅資產」，等到下一年度再以「費用」沖銷（後詳）。

７、因此當年度之所得稅費用七五元（一００元減二五元）。

８、而原告之稅後盈餘則為一二五元（二００元減七五元）。Ｂ、第二年部分：

１、其中「稅前財務所得」二００元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。

２、其中「永久性差異」一００元，乃是指「財務會計」認列之當年度發生交際費，其中之一００元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，與第一年之情形相同，為「永久性差異」。

３、其中之「暫時性差異」一００元，則是因為上一年度按「財務會計」已攤提完畢之「固定資產折舊」，依「稅務會計」之規定，可在此一年度攤提一００元，因此在稅務會計上，當年度得多列攤提折舊費用一００元。此項攤提之費用雖在稅務會計上是本年度認列，但在財務會計上則應為以前年度所認列，今年度少繳之稅款，早在上一年度已繳納，所以列為「暫時性差異」。

４、而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性差異」一００元，再減去「稅務會計認列、可是財務會計上早已在上期認列」之「暫時性差異」費用一００元後，其數額仍為二００元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。

５、所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率百分之二五，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」五０元。

６、但對財務會計而言，除了以上之「應付所得稅」五０元外，實際上去年所付之一００元稅款中，有二五元實際上是繳納本年度之稅款，因此該二五元之遞延所得稅費用在沖銷二五元之「遞延所得稅資產」後，應記入本年度之「費用」。

７、因此當年度之所得稅費用七五元（五０元加二五元）。

８、而原告之稅後盈餘則為一二五元（二００元減七五元）。

三、在上開觀點下，現行所得稅法第六十六條之九第二項之規定內容有以下可檢討之處：Ａ、所得稅法第六十六條之九第二項之規定方式，簡言之，即是將稅務會計下的「課稅所得額」還原為財務會計下的「稅後盈餘」，而其方式大體如下所示：

１、先以上述之「課稅所得額」為基準，加計「免稅所得」與「分離課稅所得」（這些所得項下之盈餘均已扣除具有所得稅性質之稅負，例如土地增值稅或固定稅率之金額，但由於該等稅負並無「暫時性差異」之問題存在，所以可把該等稅負直接視為成本費用之一部，而以其盈餘直接視為財務所得之一部）。若原來之「課稅所得額」依所得稅法第三十九條之規定彌補以往年度之虧損而變少者，要再將該扣抵之虧損加回來，形成「單一年度內、以稅務會計為基礎」之稅前盈餘。

２、再扣除當年度之實際應納所得稅負（同條項第一款）與實質上屬「新增所得」之資本公積（同條項第八款）。剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損（同條項第二款），虧損彌補完畢，應開始提撥「特別盈餘公積」（同條項第七款）、「法定盈餘公積」、「公積金」與「公益金」（同條項第四款）以及扣除「職工紅利或酬勞金」（同條項第六款）以及「依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備．．」（同條項第五款）。Ｂ、但是上開設計並非完全妥適，也無法完全回復至「稅前財務所得」之狀態，茲說明如下：

１、其並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題。

２、而對永久性差異，也沒有辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋進去。Ｃ、在此情況下，在立法論上實在應該考慮將所得稅法第六十六條之九第二項以下之規定，參考所得稅法第六十六條之六第三項之規定（即「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依向商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘」），直接以「財務會計」為標準，以免掛一漏萬之弊。Ｄ、又在執法層面言之，在解釋及適用上開條項時，法院即使知悉該條規定本身有缺失，無法完全達到「以財務會計來認定稅後盈餘」之理想，但也應在文義所及之範圍內儘量趨近此一目標，以達成「量能課稅原則」之理想。

貳、在上開法理基礎下，兩造之爭執要點如下：

一、針對原告八十七年度營利事業之應依所得稅法第六十六條之九加徵百分之十特別所得稅之「稅後盈餘」數額，被告機關與原告所認定之金額詳如附件一所示。

二、因此雙方之爭點集中在所得稅法第六十六條之九第二項第二款所稱「彌補以往年度之虧損」之意涵應如何來加以認知。

三、就此被告機關是引用所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規定，認為是指「係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」。

四、原告則爭執稱：Ａ、在計算所得稅法第六十六條之九之未分配盈餘數額時，依法應該加計「依所得稅法第四十二條第一項規定，不計入課稅所得額中之『轉投資收益所得』」，此點被告並無爭議。Ｂ、然而必須進一步探究的則是：

１、如果上開「轉投資收益所得」是以現金形式發放，則上開轉投資收益所得在財務會計上也被承認，因此本案中原告投資其他營利事業取得之股利一

一、八三０、八五０元如為現金，當然也可用來彌補以往年度之虧損。此時一加一減（先依所得稅法第六十六條之九第二項本文之規定加上，再依所得稅法第六十六條之九第二項第二款之規定減除），可以比較忠實反應原告在財務會計上之稅後盈餘現況。

２、可是因為上開股利一一、八三０、八五０元是以「盈餘配股」之方式給付，而「盈餘配股」在財務會計上不認為收入已實現，帳上之投資金額仍是歷史成本法認列。所以該筆金額不能在財務會計上用來扣抵以往年度虧損。【註】：舉例言之，假設營利事業甲公司投資三百萬元，在證券集中交易市場上取得Ａ公司之十萬股股票（每股票面金額為十元），每股取得成本為三十元；事後Ａ公司以盈餘配股，每股十元配五元盈餘，即是一股配０．五股，甲公司因此又取得Ａ公司盈餘配股之股票五萬股（面額五十萬元），此時甲公司帳上應記「持有Ａ公司股份十五萬股，每股價格為二十元」。該股票股利在營利事業不能算為已實現的「收入」，所以也不能用該五十萬元「盈餘」來扣抵以往年度之虧損。Ｃ、就此原告認為上開股利股息一一、八三０、八五０元既然在稅上認為是已實現的「所得」（只不過依所得稅法第四十二條第一項之規定不計入課稅所得額中而已），則應許可彌補原告以往年度之財上虧損。

參、對以上之爭點，本院判斷結論如下：

一、基於上述法理，本院認為所得稅法第六十六條之九第二項之規定內容，應為以下觀點之解釋，方屬正確：Ａ、所得稅法第六十六條之九第二項之本文，乃是將一個營利事業在一個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有「所得」予以加總（其中包括「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，並將上開「一般課稅所得」中用來扣抵所得稅法第三十九條所定前五年「稅上」虧損之金額加回來），形成一個稅法概念下的孤立「稅前所得」（指不考慮彌補稅務會計前期虧損下之當年度盈餘）。Ｂ、又因為依所得稅法第六十六條之九第二項本文所計算之金額完全是建立所得稅法之觀點下（按「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，都必須先承認其等符合稅法概念下的「所得」定義，接著才依稅法之具體規定，分別處理其課稅問題，所以都是廣義的「稅上所得」，與財務會計概念下之當年度「稅前盈餘」意涵不同），是稅法上的「稅前所得」。必須再用同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似財務概念下的「稅後未分配保留盈餘」，其形成過程如下：１、先形成財務會計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」（指不考慮彌補財務會計前期虧損下之當年度盈餘，同條項第九款參照）。【註】：⑴有時候依同條項第九款之規定，無法完全回復到財務會計下之「稅前盈餘」數額時，立法者保有同條項第十項供主管機關財政部視狀況來機動調整，而這個調整功能，不僅是財政部之職權，應同樣是其職務上應踐行之行政作為義務。

⑵事實上上開第九條款之規定只考慮到費用超限所生的財稅差異，但財稅差異之原因多端，上開規定內容根本不夠處理，實有賴財政部靈活運用同條項第十款之規定來處理。如果財政部不看重上開第十款的規定內容，不把其規定當成自己之職責義務，結果實質上就會在計算財務上之當年度孤立「稅前盈餘」時，仍然保留有一部分切不乾淨的稅上「稅前所得」。

⑶另外財稅之暫時差異也為所得稅法第六十六條之九第二項所未加考慮者，因此期待所得稅法第六十六條之九第二項之規定能完全反應財上所得之概念，或許是不切實際的。但本院前已言之，實務上總是要儘可能地去努力趨近這個理想。

２、再扣除當年度之實際應納所得稅負（同條項第一款）與實質上屬「新增所得」之資本公積（同條項第八款）。【註】：⑴這裏之所以先扣應納所得稅，是因為現行所得稅法第六十六條之九第二項沒有考慮財稅暫時性差異（如果有考慮到財稅暫時性差異時，應該只扣除的「所得稅費用」，而「遞延所得稅資產」則可不用扣除），而且基於稅務會計此筆費用不會因為財上為虧損而可免繳，因此應在彌補虧損前先扣除，此與財務會計上要先扣前期虧損之概念不儘一致。

⑵至於所以要先扣除處分固定資產溢價之資本公積，是因為此等處分固定資產溢價之資本公積本質上即屬「所得」之一種，純粹因為修正前公司法第二百三十八條第三款規定錯誤（現行公司法已刪除第二百三十八條），把它列為資本公積，導致在計算時要先將之列為「不課稅之資本」。

３、剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損（同條項第二款）。

４、虧損彌補完畢，應開始提撥「特別盈餘公積」（同條項第七款）、「法定盈餘公積」、「公積金」與「公益金」（同條項第四款）以及扣除「依公司或合作社章程規定，由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」（同條項第六款）以及「依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分」（同條項第五款）。

５、而上開餘額原本即是財務會計上可供分配之盈餘，此時再扣除實際分配予股東之盈餘（同條項第三款），其餘額即是「加徵稅後特別所得稅百分之十」之「保留未分配盈餘」稅基。

二、而這裏有必要進一步說明的則是：Ａ、所謂之「虧損」一詞，財務會計上所認定之數額，會與所得稅法第三十九條所認定之（「以往年度虧損」）數額不儘一致，其間道理也很簡單，因為正如上述附表一、二所示，稅上盈虧與財上盈虧一開始即有不同，則其累積虧損金額當然也有不同。而所得稅法第六十六條之九第二項第二款所稱之「虧損」當然是指財務會計觀念下之虧損。Ｂ、不過前述由稅法概念下的孤立「稅前所得」調整為財務會計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」時，在類似本案之情形中，由於稅上「稅前所得」中承認之股票股利一一、八三０、八五０元，在財上「稅前盈餘」中不被承認，而通過所得稅法第六十六條之九第二項第九款又無法予以調整，此時：

１、財政部實有義務動用同條項第十款之規定，將此等財上不承認「所得實現」之股票股利予以排除。

２、如果財政部不能主動盡此項職權義務，實質上就造成稅上孤立「稅前所得」回不到財上孤立「稅前盈餘」之結果，此時原本做為第一步扣減基礎之財上孤立「稅前盈餘」（參閱上述理由欄─參、一、Ｂ、１），實質上既然含有還沒有切乾淨的部分稅上孤立「稅前所得」存在（本案中即為上述股票股利一一、八三０、八五０元），則在為上述理由欄─參、一、Ｂ、３步驟之計算時，其作為「減項金額」當然還是應為「財上之實際虧損」，但做為被減項金額者，則應把上述沒有切乾淨之稅上孤立「稅前所得」一併計入彌補範圍。而本院採取這樣的法律見解，是建立在以下的二個理由上：ａ、在財上實際虧損之範圍內，以真正之財上孤立「稅前盈餘」彌補後如仍有剩餘虧損，則對該營利事業而言，其沒有盈餘發給股東，當然也沒有餘力繳納百分之十之特別「稅後」所得稅，此乃是客觀而真實存在的現況，而這個現況不會因為法律解釋而自動消失。又上述殘餘的部分稅上孤立「稅前所得」，就算強迫在財上實現（例如強迫其在市場上出售盈餘配股之股票），也一樣不能完全彌補財上之累積虧損，又如何能將之視為（稅上）「已現實的收入」，而對之課稅，這樣的稅負課徵顯然違反了「量能課稅原則」的要求。ｂ、又從附表一、二所呈現的情況觀之，現行法制下，因為財稅差異所造成之問題已經夠多了，使「二稅合一」理念之踐行在實務上變得困難重重，這樣的結果，可謂同時違反「量能課稅」與「稽徵經濟」二個理想（在稅捐法制中，這二個理想通常只會彼此對立衝突，而一個法律條文之詮釋結果，卻能同時違反這二個理想，其情形亦屬罕見），又豈能再將這種不合理現象不斷擴大﹖

三、對此被告機關固然會指責以上之法律見解明顯違反所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規定，就此本院認為：Ａ、按所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規定內容為：「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」。Ｂ、而上開條文之規範本旨，原、被告之認知差距可為以下之解析：

１、按上開條文中所稱之「以往年度累積虧損之數額」當然是指財務稅務會計觀念下的財上累積虧損，此點原、被告雙方均無爭議。

２、又上開條文中所稱之「當年度之未分配盈餘」一詞，也應與所得稅法第六十六條之九第一項所稱之「未分配盈餘」做相同之解釋，此點原、被告兩方也無爭議。而此處所稱之「未分配盈餘」，依前所述，在現行法制架構下，不純然均為「財上所得」，也會留有部分切不乾淨的「稅上所得」，此點亦為原、被告所充份認知。

３、現在雙方之爭點集中在「實際彌補」四字應如何解釋，就此：ａ、被告機關認為既然條文文字為「實際彌補」，而只有「財上所得」才能「實際」填補「財上虧損」，而「財上不認而稅上認」的「所得」不具填補財上累積虧損的適格。ｂ、原告則主張，當年度之財上（孤立）所得如果不能全額彌補財上前期累積虧損，虧損差額仍然存在，則原告上開「財上不認而稅上認」的（當年度孤立）「所得」在虧損差額範圍內仍應許可填補。Ｃ、以上之爭點屬法律解釋之問題，本院基於以下之理由，認為原告之主張較符合所得稅法施行細則第四十八條之十之規範本旨，爰說明如下：

１、本院已一再強調所得稅法第六十六條之九第二項之規範功能正是為了「二稅合一」之目標，就加徵百分之十特別所得稅之保留未分配盈餘數額稅基，希望其能儘量按照財務會計之觀念來計算。就算現行所得稅法第六十六條之九第二項各款之規定內容仍然無法完全達成此一目標，但仍應竭盡所能予以趨近。

２、在此觀點下，相關法規命令與行政令函之解釋當然應該儘可能朝此目標實踐，因此在文義許可的空間範圍內，法院仍可將「實際」一詞解為「只要財上之累積虧損未被財上孤立所得全額填補以前，在剩餘虧損額限度內，仍應容許以『財上不認而稅上認』的（當年度孤立）『所得』來填補」。如此一來，一方面能維持現行所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規制效力，並顧及到國家的財政利益，讓超過實際財上累積虧損的稅上所得餘額仍然受有加徵百分之十之處遇（例如財上所得一百元，稅上所得一百五十元，財稅差異金額五十元，而財上累積虧損一百二十元，國家至少還可以對三十元財稅差異所得課徵百分之十之保留盈餘稅負）。另一方面也可以避免國家對實質上完全沒有盈餘存在可能性之營利事業課徵保留盈餘稅負，其結果雖然不能避免因財稅差異所帶來的保留盈餘稅基計算難題，但至少可以將稅基計算之不合理性減至最低程度。【註】：⑴「所得」之會產生財稅差異者，除了費用超限剔除的永久性差異外，主要集中在收入或成本費用認列時點與實現可能性評估的暫時性差異上，這些差異因素只是「所得」實現時點認定不同之問題而已。

⑵另外永久性差異中，也會有一部分涉及盈餘隱藏的問題（特別是營利事業無法提出費用支出憑證時），其結果財稅間之形式差異，實質上並不存在（即財上所得實際上即為稅上所得）。

⑶所以對因財稅差異而形成「財上不認稅上認」的「所得」，在彌補財上累積虧損後，就其餘額課徵百分之十的保留盈餘稅負，或許會與量能課稅原則有些許的違反，但還不至於相差過鉅。這樣的出入，在現行所得稅法第六十六條之九的規範架構下仍應被接受。

３、至於財稅差異所生之稅上所得在「實際彌補」財上累積虧損以後，將來即使變成財上所得（財上被認為實現），也不能重複再行彌補新虧損，則屬法律之當然解釋。Ｄ、從而在本案中，因為原告在八十七年度以前所累積虧損之數額甚多（六三、

五五五、三五四元），遠遠超過八十七年度之孤立財上盈餘與財稅差異所生、而未能依所得稅法第六十六條之九第二項調整回來的稅上所得差額總數，故應許可其實際彌補上開累積虧損。Ｅ、事實上，從上述附件一觀之，本案中仍有五二、七二九元之其他費用與二、四六六元之利息支出（共計五五、一九五元），基於財稅差異而無法調回（原告對此亦予接受），按照本院上述說明，在本案中仍應許可原告在累積虧損範圍內扣除。但因為此等金額甚小，原告又不爭執，而在稅捐案件之爭點原則下，本院爰不再加以審酌，亦附此敘明之。

四、總結以上所述，被告機關對所得稅法第六十六條之九第二項第二款之解釋尚有錯誤，則在此錯誤認知下所為之原處分自屬違法，應予撤銷發回被告機關重為決定。

肆、綜上所述，本件原處分尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文