臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　94

原告

甲○○

訴訟代理人

劉祥墩律師

複代理人

張宸瑜律師

複代理人

原告參加人 乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

曾振榮

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月15日台財訴字第0900024954號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告與參加人涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業，於民國86年間銷售貨物予開拓文化事業股份有限公司（下稱開拓公司）金額計新台幣（下同）23,809,524元（不含稅），未報繳營業稅，經台北市稅捐稽徵處查獲審理違章成立，依行為時營業稅法（下稱營業稅法）核定補徵原告及參加人營業稅1,190, 476元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計3,571,400元（計至百元止）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈系爭帳棚非屬漢昌文化事業有限公司（下稱漢昌公司）所有，係原告與參加人以個人名義出售予開拓公司，並非被告認定係漢昌公司未依營業稅法規定開立發票，或原告未辦理營業登記擅自營業等行為。原告單純基於出售個人資產之認知出售系爭帳棚，既非屬營業行為，自無需向被告辦理營業登記、繳納營業稅，更無逃漏應繳營業稅額之故意。

⒉按「營利事業出售其非經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，始得免徵營業稅。」最高行政法院64年判字第276號著有判例。自上開判例可知營業稅法對營利事業出售非經常買進賣出之營利活動所持有固定資產有免徵營業稅之優惠，舉輕以明重，非營利事業所為非經常買賣賣出之營利活動，自毋庸課徵營業稅。本件原告係以非營業人之身分出售其非經常買進買出所持有之系爭帳棚，當無被告辯稱應辦理營利事業登記、繳交營業稅之稅法之適用。

⒊開拓公司係因收受多家虛設行號之發票，遭被告查獲到案說明時，才供稱系爭帳棚係向原告、參加人購買，有請原告等交付發票云云，然開拓公司為上開指述並無提出任何證據以實其說；況當時漢昌公司早已停止營業，焉有可能再開立發票予開拓公司？故開拓公司上開指述顯不實在。且原告已提出漢昌公司歷年財務報表證明系爭帳棚並非漢昌公司之資產（此點被告並不爭執），亦提出買賣契約書證明其與參加人係以個人身分出售系爭帳棚，根本與漢昌公司無涉。被告甚至未提出證據證明原告與參加人出賣系爭帳棚，逕核原告等未辦理營業登記擅自營業云云，顯係臆測之詞，並不足採。

⒋綜上所述，原告非代表漢昌公司出賣系爭帳棚予開拓公司，係基於個人身分與參加人出賣系爭帳棚，自行為時營業稅法之規範意旨及財政部80年7月17日台財稅字第801251536號函釋意旨「『個人一時貿易資料申報書表』僅限於營利事業向依法免辦營業登記，且非經常買賣商品之個人購買商品者使用」，即可知自然人僅為一次買賣之交易，並非營業稅法所規範應繳納營業稅之營業人。又縱認應予課稅，也應僅就原告所獲得之價金核定（即原告之父陳耀彬、原告之弟陳重文共兌領支票11,250,000元），詎被告因無法尋獲參加人，即單獨對原告核課罰鍰，顯有違實質課稅原則。

㈡被告主張之理由：

⒈卷查原告違章事實有原告與案關相對人開拓公司簽訂之表演帳幕買賣契約書、開拓公司89年7月14日說明書及付款支票影本等資料附案可稽，依契約書所載付款方式，其中1千5百萬元，以開拓公司簽發華南銀行長安分行支票支付，餘款由開拓公司舉辦「冰上世界阿拉丁公演」門票收入支付。查系爭付款支票分別由原告之弟陳重文、父陳耀彬兌領及經參加人背書後轉支，其違章事證明確，洵堪認定。

⒉原告原擔任漢昌公司負責人，而該公司已於85年4月24日申請註銷登記在案，依原告與開拓公司86年1月21日簽訂之表演帳幕買賣契約書內容及案關資料查得，帳棚所有權為漢昌公司於82年間向澳洲廠商取得，嗣由原告等轉售予開拓公司。本件營業行為發生時漢昌公司早已申請註銷登記，揆諸上揭事證，原告涉嫌未辦營業登記擅自營業，逃漏營業稅，至臻明確。又原告主張各節又未能提供相關事證以實其說，所述應不足採憑。

⒊原告主張其非屬營業稅法第6條所指之「營業人」，故無須辦理營業登記、申報繳納營業稅云云，惟查營業稅的課徵範圍為銷售貨物或勞務之行為，且行為時營業稅法規定之納稅義務人為營業人，而所稱營業人非僅包括營利事業，尚含非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅法第2條第1款及同法第6條第2款所明定，是原告將其所有之表演帳幕等貨物銷售予開拓公司，依營業稅法之規定，係屬銷售貨物之行為，自應依法課徵營業稅。至原告主張依財政部80年7月17日台財稅第801251536號函釋規定，僅此一筆交易，不須辦理營業登記乙節，經查上開函釋係規範營利事業之函釋規定，並非對營業稅法之營業人所為函釋；又本件買賣標的物，並非營業稅法第29條等規定免辦營業登記暨免辦營業稅之行業。原告既係營業稅法規定之營業人，所述顯誤解法令規定，不足採據。又原告雖爭議其於查核時要改按申報一時貿易所得，然所得稅法及營業稅法本質上為不同課稅標的之法規，按營業稅之課稅標的在於營業人之銷售行為，而所得稅法課稅標的在於所得，並非其補繳納所得稅即可排除營業稅之課徵，仍應視個別稅法之規定。又查「個人一時貿易之營利所得」，係屬所得稅法第14條第1項第1類規定，係就綜合所得稅之「營利所得」之說明，而「個人一時貿易資料申報表」之提出，僅係受理其申報而已，尚非等同認可已申報個人一時貿易所得即非「營業人」，且仍應將上開申報表通報，乃因「營業人」之認定係屬營業稅權限所致，如收受通報後，認定系爭行為係營業人銷售行為者，於課徵營業稅後亦應通報改課營利事業所得稅。足見被告依行為時營業稅法及行政法院判例規定，認定原告未辦妥營業登記，即行開始營業之「行為」，與所得稅法規定二者並無適用上之排除規定，原告所訴顯係誤解法令規定，不足採據。

理由

一、本件原告與參加人未申請營業登記，於86年間出售表演帳幕予開拓公司，價金2千5百萬元（含稅），其中1千5百萬由開拓公司簽發華南銀行長安分行支票支付，餘款由開拓公司舉辦「冰上世界阿拉丁公演」門票收入支付，原告與參加人未報繳營業稅等事實，為兩造所不爭，並有表演帳幕買賣契約書、開拓公司89年7月14日說明書及付款支票影本等附於原處分卷可憑，堪予認定。有爭執者，乃㈠本件為自然人之一次買賣，是否該當於營業稅法第1條應課徵營業稅之情形？

㈡如原告應繳營業稅，應否僅就原告取得之部分價金課稅？茲分述如下：

二、本件為自然人之一次買賣，是否該當於營業稅法第1條應課徵營業稅之情形？

㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：

一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第1條、第6條、第28條、第32條第1項、第35條第1項及第43條第3款、第51條第1款所明定。

㈡經查，原告與參加人共同出售表演帳幕，並取得價金，自屬營業稅法第1條所指之銷售貨物。稽之前開營業稅法第1條、第6條規定，其與參加人即屬營業人，自應辦妥營業登記，始得從事銷售行為，並就其銷售貨物之行為繳納營業稅。

㈢原告主張依財政部80年7月17日台財稅第801251536號函釋規定，僅此一筆交易，不須辦理營業登記云云，惟查上開函釋說明2載明：「『個人一時貿易資料申報書表』僅限於營利事業向依法免辦營業登記，且非經常買賣商品之個人購買商品者使用」，係規範營利事業之函釋，並非對營業稅法之營業人所為函釋；且「個人一時貿易之營利所得」，係屬所得稅法第14條第1項第1類規定，就綜合所得稅之「營利所得」之說明而已，於本件自不得予以援用。又原告雖主張該帳幕之買賣應申報為一時貿易所得云云，然所得稅法及營業稅法本質上為不同課稅標的之法規，營業稅之課稅標的在於營業人之銷售行為，而所得稅法課稅標的在於所得，並非其補繳所得稅即可排除營業稅之課徵，仍應視個別稅法之規定。

㈣原告另援引改制前最高行政法院64年判字第276號判例「營利事業出售其非經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，始得免徵營業稅」之意旨，依舉輕以明重之法理，本件應免課營業稅云云。惟查上開判例之裁判理由全文為「按營利事業出售其非經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，依營業稅法第7條第18款之規定，固得免徵營業稅，惟其出售之資產必須係非經常買進賣出之固定資產為要件，本件原告係經營信託業務之營利事業，經常以運用信託資金及自有資金作各種投資及其他營利之活動，而原告運用其自有資金購置大批土地，未經使用即於短期內出售牟利，陸續購進，陸續售出，以其時間之短暫，自難認為係出售其自用之固定資產，且其具有經常性與營業性之買賣行為，自不適用首開條款而得免徵其營業稅。又況財政部於63年9月18日以台財稅字第36967號函復原告略謂其于62年度處分之土地未經使用，即於購入後短期內以空地出售，自應視為對不動產之經常買進賣出之營利活動，而非為本身自用之固定資產等語在案，被告官署就其出售土地收入認為非屬免徵營業稅之範圍，予以課徵營業稅，揆諸上開規定及說明，原處分於法並無不當」，乃就營利事業銷售其資產應否課稅予以闡釋，與本件之情形迴不相同，自無何舉輕明重之法理可資適用。

㈤是本件被告認定原告與參加人有未依規定申請營業登記，即擅自銷售貨物之違章行為，予以補徵營業稅，及科處罰鍰，自屬有據，並無不當。

三、應否僅就原告取得之部分價金課稅？

㈠按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約」，民法第667條第1項定有明文。次按「未登記之合夥事業，如委有執行合夥事務之代表人者，應以代表人為代理人；如未委有執行合夥事務之代表人，則何人為其負責人並不明瞭，自應列全體合夥人為代理人發單補徵，司法院78年11月24日 (78)廳刑一字第1692號函釋意旨參照。

㈡本件原告雖否認其與參加人之間乃屬合夥關係，惟查系爭帳幕買賣係以原告、參加人為出賣人，於契約書中以「甲方」稱之，契約書就出賣人所得行使之權利，所應負擔之義務，概均以「甲方」為對象併予規範，此有該契約書在卷可憑。足徵原告與參加人就本件出售帳幕之事業，有一致性之利益，其二人間就本件銷售貨物而言，自屬合夥關係無誤。至原告實際獲得價金若干，此又關係彼等間與第三人（即原告之父陳耀彬、弟陳重文）間之其他法律關係，尚難僅就被告所能查得之資金流向，予以分開課稅。本件銷售貨物既屬原告與參加人之合夥事業，揆諸前開司法院函釋意旨，被告將原告、參加人併列為義務人，發單補稅並科處罰鍰，自無不當。

四、綜上所述，本件被告以原告與參加人涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業，於86年間銷售貨物予開拓公司計23,809,524元（不含稅），未報繳營業稅，被告乃核定補徵原告及參加人營業稅1,190,476元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計3,571,400元（計至百元止），並無不合。訴願決定予以維持，亦屬合法。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭　小　康