臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

羅嘉希律師

訴訟代理人

陳建宏（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月20日台財訴字第0920046862號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）85、86年度綜合所得稅結算申報，自行申報其配偶陳盛隆之盛隆行營利所得新台幣（下同）4,805,757元及5,142,244元，被告依據查得資料分別核定為 8,417,941 元及8,873,340元，即短漏報營利所得3,612,,184 元及3,731,096元，乃併課核定85年度綜合所得總額為13,081,076元，淨額為12,243,217元，86年度綜合所得總額為15,890,399元，淨額為15,166,000元，並依法分別處罰鍰722,400元及746,200元。原告不服，申請復查，經被告以92年6月30日財北國稅法字第 0920223775號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告主張盛隆行無獨立之人格，其所產生之權利義務仍歸屬負責人陳盛隆，故盛隆行之免稅所得即為陳盛隆之免稅所得，其並未漏報所得，是否可採？

㈠原告主張：

⒈系爭85年度及86年度之「證券交易所得」，乃陳盛隆之「證券交易所得」，而非盛隆行之「證券交易所得」：

⑴最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）88年度判字第3340號判決明揭：「獨資商號並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體。至應否課徵營業稅、營利事業所得稅、個人綜合所得稅及應否辦理營業登記，乃因其所得、因其行為之不同而異，非可因此不同，謂為獨資商號與出資之個人乃不同之主體。」。

⑵本件陳盛隆既為盛隆行獨資事業之負責人，而盛隆行獨資事業並無民法上之權利能力，則「盛隆行即陳盛隆」乃不爭之確定事實。陳盛隆購入本件系爭有價證券，其真意係以自己之資金，購入該等股票並歸屬自己所有，乃典型之個人股票投資行為。依最高行政法院88年度判字第3340號判決之見解，無論陳盛隆形式上係以「陳盛隆」或「盛隆行」從事系爭證券交易，該等證券交易所得實質上係歸於陳盛隆，至於盛隆行因無民法上之權利能力，無法律上資格成為該等證券交易所得之所有者。

⑶退萬步言，即令依被告之意見，認為陳盛隆與盛隆行係二不同之稅捐主體，惟盛隆行之營業項目並不包括從事證券交易，故系爭證券交易之交易主體顯應為陳盛隆，而非盛隆行，陳盛隆係以處分個人財產之意思從事證券交易，並非為盛隆行之營業目的為之。原處分任意的以交易形式來認定所得所有人，卻對其實質交易相對人之點未予審酌，顯然違法。

⑷是以，無論陳盛隆與盛隆行應否在稅法上視為二不同之稅捐主體，系爭證券交易所得均應為「陳盛隆之證券交易所得」自明，原處分誤認為「盛隆行之證券交易所得」云云，顯然錯誤。系爭證券交易所得既為「陳盛隆之證券交易所得」，則依行為時證券交易法第4條之1，即屬免稅所得，原告並無報繳之義務。

⒉根據「實質課稅原則」及所得稅法第4條之1立法意旨，原告就處分系爭股票之所得依法應享有所得稅法第4條之1證券交易所得免稅之待遇：

⑴按所謂實質課稅原則係指，有關租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，依私法秩序所生之利益變動，以經濟上實質享有利益者為課稅對象，而非以法律形式上利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬。

⑵復按有關租稅減免之事項，司法院釋字第 367號解釋理由書指出，憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠。換言之，憲法第19條所謂「納稅之義務」應包括「負繳納義務或享受減免繳納之優惠」。

⑶另根據司法院釋字第 210號解釋理由書，憲法第19條所謂依法律納稅，兼指人民納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。故不論積極納稅或消極免稅事項，均屬憲法第19條之規範內容，而凡屬有關免稅之構成要件均應由法律加以規定，始與憲法第19條租稅法律主義無違。

⑷又根據司法院釋字第 505號解釋指出，免徵營利事業所得稅4年，係人民依法律享有之權利。

⑸因之，根據前述「實質課稅原則」及司法院解釋，納稅之義務與減免賦稅之優惠，分別屬人民法律上權利義務之相對面象，顯見「實質課稅原則」亦包括租稅減免優惠之情形，或可稱之為「實質免稅原則」。換言之，所得稅法第4條之1既規定停止課徵證券交易所得稅，亦即指證券交易所得享有免稅優惠，然同「實質課稅原則」之法理，在決定何者為享受免稅權利之主體時，即應摒除形式上之觀察，而應以經濟上實質取得利益者為應依法享有免稅權利之主體。

⑹於本件之情形，盛隆行並非法律上之權利義務主體，處分系爭股票經濟利益之實質取得者為陳盛隆，本諸「實質課稅原則」之法理及前開司法院解釋之意旨，陳盛隆就處分系爭股票之所得依法即應享有免稅之權利。

⒊至於罰鍰部分，原告既無短漏報所得之情事，即不應受課任何罰鍰。

㈡被告主張：

⒈本稅部分：

⑴本件原告配偶陳盛隆係盛隆行商號負責人，原告自行申報陳盛隆85及86年度盛隆行營利所得4,805,757元及 5,142,244 元，被告查得該 2年度盛隆行有證券交易所得3,612,184元及3,731,096元為該商號之盈餘，乃依法分別核定陳盛隆85年度營利所得為 8,417,941元、86年度營利所得為8,873,340元，併入原告該2年度綜合所得稅。

⑵原告主張被告核定其漏報配偶陳盛隆之盛隆行營利所得，係屬證券交易所得，為免稅所得，盛隆行無獨立之人格，其所產生之權利義務仍歸屬陳盛隆，故盛隆行之免稅所得即為陳盛隆之免稅所得，其並無漏報所得等情。按所謂「營利事業」乃是以創造經濟利益為目標，能獨立於個人之外，自行在社會上從事營業活動之組織實體，所以在稅法上以獨資所形成之組織體被認定為營利事業，並將之規劃為一個獨立的稅捐主體，有別於個人之外，故而稅法設計上將獨資商號因營業所產生之盈餘為營利事業所得，而個人在營利事業所分得之盈餘為其個人之營利所得，亦即盛隆行之免稅所得非即為陳盛隆之免稅所得，合先陳明；經查盛隆行85年度營利事業全年所得為10,006,527元（含證券交易所得 3,612,184元），課稅所得額為6,394,343元，稅後盈餘4,805,757元，86年度營利事業全年所得10,574,088元（含證券交易所得3,731,096元），課稅所得額為6,842,992元，稅後盈餘 5,142,244元，均經被告核定在案且為其所不爭；次查盛隆行於證券商開立有證券買賣交易帳戶，並有以盛隆行商號買賣證券交易紀錄，是該商號別於陳盛隆個人之外自行買賣證券交易，出售股票之證券交易所得，非即屬陳盛隆處分股票之證券交易所得，二者有別，又系爭所得既為盛隆行該二年出售股票之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，得免併入該商號之課稅所得額，課徵營利事業所得稅，惟仍屬盛隆行商號之盈餘，從而被告就盛隆行該 2年度之盈餘核定陳盛隆85年度營利所得8,417,941元、86年度營利所得8,873,340元，徵諸相關規定，並無不合，被告復查決定予以維持，亦無違誤。

⒉罰鍰部分：

⑴本件原告85、86年度綜合所得稅結算申報，自行申報其配偶陳盛隆之盛隆行營利所得4,805,757元及5,142,244元，短漏報營利所得3,612,184元及3,731,096元，被告乃分別按85年度短漏稅額 1,444,874 元處0.5倍罰鍰為722,400元（計至百元），86年度短漏稅額1,492,438元處0.5倍罰鍰為746,200元（計至百元）。

⑵原告主張其並無漏報所得及應予撤銷罰鍰等情。經查原告85、86年度漏報其配偶陳盛隆經營之盛隆行營利所得3,612,184 元，3,731,096元，已如前述，是其配偶該2年度既有營利所得，即應併入該 2年度綜合所得申報，而原告未據實申報，難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第2 75號解釋「．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，原告自仍應受罰，從而被告依規定，85年度處罰鍰722,400元，86年度處罰鍰746,200元，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。

理由

一、按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。合夥人應分配之盈餘及獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額計算，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」為行為時所得稅法第 11條第2項、第14條第1項第1類所明定。又按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．．尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。

二、本件原告85、86年度綜合所得稅結算申報，自行申報其配偶陳盛隆之盛隆行營利所得4,805,757元及5,142,244元，被告依據查得資料分別核定為8,417,941元及8,873,340元，即短漏報營利所得 3,612,184元及3,731,096 元，乃併課核定85年度綜合所得總額為13,081,076元，淨額為12,243,217元，86年度綜合所得總額為15,890,399元，淨額為15,166,000元，並依法分別處罰鍰 722,400元及746,200 元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張盛隆行無獨立之人格，其所產生之權利義務仍歸屬負責人陳盛隆，故盛隆行之免稅所得即為陳盛隆之免稅所得，其並未漏報所得，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

三、查原告之配偶陳盛隆，係盛隆行商號負責人，原告自行申報陳盛隆85年、86年度盛隆行之營利所得分別為 4,805,757元及5,142,244元，經被告審查發現該2年度盛隆行分別有證券交易所得3,612,184元及3,731,096元為該商號之盈餘，乃依法分別核定陳盛隆85年 、86年度之營利所得為8,417,941元，8,873,340元，併入原告該2年度綜合所得，核定原告85年度綜合所得總額為13,081,076元，淨額為12,243,217元，86年度綜合所得總額為15,890,399元，淨額為15,166,000元，其中85年漏報營利所得3,612,184元，計短漏所得稅額1,444,874 元，處0.5倍罰鍰計722,400元（計至百元止） ，86年漏報營利所得3,731,096元，計短漏所得稅額1,492,438元，處0.5倍罰鍰計746,200元（計至百元止），揆諸首揭規定，自無不合。

四、至於原告訴稱：盛隆行並無獨立之人格，所產生權利義務應歸屬其負責人陳盛隆，故盛隆行之免稅所得，即為陳盛隆之免稅所得，自無申報義務云云。查稅法上以獨資所形成組織體之營利事業，並將之規劃為獨立之稅捐主體，有別於個人之外，故而稅法將獨資商號因營業所產生之盈餘為營利事業所得，而個人自營利事業所分得之盈餘為個人之營利所得，此觀首揭所得稅法第11條第2項及 第14條第1項第1類之規定甚明。原告與其配偶陳盛隆從事多項股票投資，陳盛隆並負責經營盛隆行，對於首揭所得稅法及相關稅法規定應有所瞭解，盛隆行85年度營利事業全年所得為10,006,527元（含證券交易所得3,612,184元），課稅所得額為6,394,344元，稅後盈餘4,805,757元，86年度營利事業全年所得為10,574,088元（含證券交易所得3,731,096元），課稅所得額為6,842,992元，稅後盈餘5,142,244元，均經被告核定在案，且為原告所不否認，盛隆行上開證券交易所得，固得免併入該商號之課稅所得額，即免課徵營利事業所得稅，惟仍屬盛隆行商號之盈餘，被告就盛隆行85年、86年度之盈餘，核定陳盛隆85年、86年度營利所得分別為8,417,941元及8,873,340元，減掉原告已自行申報部分，計85年、86年分別短漏報營利所得3,612,184元及3,731,096元，其應申報而漏未申報，縱非故意，亦難謂無過失，被告分別按85年度短漏稅額1,444,874元處0.5倍罰鍰計722,400元，86年度短漏稅額1,492,438元處0.5倍罰鍰計746,200元，認事用法，俱無不合，原告所訴，洵不足採。

五、綜上說明，本件被告就原告85年及86年度綜合所得稅之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰