臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第六五五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第六五五號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

共同訴訟代理人

林恆鋒律師（兼送達代收人）

共同訴訟代理人

陳民強律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

己○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十二日台財訴字

第０九一００五一九二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣被繼承人即原告之父李存敏於民國（下同）八十五年一月二十三日死亡，原告甲○○代表全體繼承人於八十五年七月四日申報遺產稅，另於同年七月三十日補申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）九五、二九二、九六八元，淨額為八一、六九二、九六八元，核定遺產稅額一六、六六五、八０一元。並以原告漏報被繼承人十筆投資計一、０一一、０五三元及死亡前三年內贈與配偶、其他繼承人計五０、六五二、八九三元，致短漏遺產稅額九、０六三、二二四元，遂按所漏稅額處一倍之罰鍰計九、０六三、二二四元。原告就上開遺產總額中即—死亡前三年內贈與其他繼承人計四０、六五二、八九三元、協談併計現金一

五、三六八、七０八元之認定及罰鍰不服，申請復查。又被繼承人李存敏生前於八十二及八十四年間分別自其所有中聯信託投資股份有限公司、中興商業銀行、寶島商業銀行（以下分別稱中聯公司、中興銀行、寶島銀行）款帳戶提領存款，轉存原告丁○○及丙○○名下銀行帳戶，被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定被繼承人李存敏八十二年度及八十四年度贈與總額分別為三、０００、０００元及三七、六五二、八九三元，贈與淨額二、五五０、００元及三六、六

五二、八九三元，應納稅額二一二、一００元及一一、一０九、二一五元，並因贈與人已死亡，乃改以其繼承人即原告發單補徵八十二年度及八十四年度贈與稅。原告對此補徵贈與稅處分提起行政救濟，經本院於九十年九月六日以八十九年度訴字第一九一五號判決，認為上開三、０００、０００元及三七、六五二、八九三元並非贈與款項，應屬遺產範圍，而將該補徵贈與稅處分及其訴願決定均撤銷。嗣被告據此判決重新計算被繼承人李存敏之遺產總額為一二四、二一一、三六七元，遺產淨額為一一０、六一一、三六七元，因較原核定九五、二九二、九六八元為高，遂依不利益變更禁止原則，而維持原核定，駁回原告之復查，復查決定書（被告九十一年七月四日財北國稅法字第０九一０二二二六六０號）並連同計算遺產稅額一六、六六五、八０一元，扣減原告前實物抵繳額一一、八六一、五九一元，應補徵稅額四、八０四、二一０元，加計行政救濟利息六四一、六五八元，合計五、四四五、八六八元之八十五年度遺產稅復查決定應補稅額註銷單（以下稱註銷單），及繳款書送達予原告。原告對遺產稅額已無爭執，但認為其前實物抵繳額應為一二、八二一、八五一元，原告應補繳稅額三、八四三、九五０元，而對該實物抵繳額不服，提起訴願，經訴願決定機關以「‧‧‧實物抵繳價額之計算與原處分機關核定稅額之內容究屬有別，所訴難謂有理，此部分原處分顯無違誤，應予維持。至原告對實物抵繳金額計算有疑義乙節，查此項並非係原告就復查決定之被繼承人遺產內容提出異議，核非本件審酌之範圍；惟被告已另案審理，併此指明。」訴願決定駁回。原告認註銷單上對實物抵繳金額之記載及繳款書所載原告應補繳稅額三、八四三、九五０元為行政處分，遂提起本件訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分命原告補稅超過三、八四三、九五０元部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈復查決定係維持被告有關被繼承人李存敏核定之遺產稅一六、六六五、八０一元及罰鍰九、０六三、二二四元之處分，據此，被告復查決定之來函並同時開立稅額繳款書要求原告補繳稅額五、四四五、八六八元（含本稅補繳稅額四、八０四、二一０元及行政救濟利息六四一、六五八元），依據被告開立之稅額更正註銷單之計算明細，被告要求原告補繳本稅四、八０四、二一０元，係以核定遺產稅一六、六六五、八０一元扣除原告已按實物抵繳遺產稅金額一一、

八六一、五九一元計算而得。然被告採用之實物抵繳金額係屬錯誤，正確金額為一二、八二一、八五一元，原告應補繳之本稅金額應為三、八四三、九五０元，原告乃向財政部提起訴願，惟訴願決定以有關實物抵繳金額有疑異，非係就復查決定繼承人遺產內容提出異議，核非審酌之範圍，乃駁回訴願。

⒉被告以九十一年七月四日財北國稅法字第０九一０二二二六六０號函送達之處分係包括三項附件，即復查決定書、稅額繳款書及註銷單，換言之，被告以復查決定核定本件應納稅額，並依同函附件之註銷單之計算，核定遺產稅一六、

六六五、八０一元扣除原告實物抵繳遺產金額一一、八六一、五九一元，而得應補繳金額四、八０四、二一０元，並開立同函附件之稅額繳款書，可知被告九十一年七月四日財北國稅法字第０九一０二二二六六０號函之三項附件均係對原告單方所為之課稅決定或補稅決定，且對原告直接發生法律效果，均屬訴願法第三條第一項之行政處分，殆無疑異，原告既對其中被告行政處分所核定之實物抵繳金額不服，依訴願法第一條第一項之規定，於法定期間內提起訴願，訴願機關自應依法受理，並予以實體審查，然訴願機關竟以實物抵繳金額不在遺產稅審酌範圍內為由，駁回原告訴願，訴願決定顯係違法，殊無維持必要。

⒊被告前於八十九年八月二日以財北國稅徵字第八九０二八七二七號函之副本通知原告被繼承人李存敏遺產稅以國產實業建設股份有限公司 (以下稱國產公司) 等二十一家公司股票抵繳案，其中國際票券金融股份有限公司（下稱國票公司）及忠欣股份有限公司（下稱忠欣公司）分別於八十五年、八十八年公告減資，故將原核抵繳價額一二、八二一、八五一元更正為一一、八六一、五九一元，經原告於八十九年八月三十一日以申請書請求更正，原告主張⑴被告以被繼承人李存敏遺產稅以國產公司等二十一家公司股票抵繳案，其中國票公司及忠欣公司分別於八十五年、八十八年公告減資為由，將原核抵繳價額一二、八

二一、八五一元更正為一一、八六一、五九一元乙事，於法顯有違誤，查「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」，遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第一項及遺產及贈與稅法第十條第一項分別定有明文。換言之，原告申請並經被告核准抵繳遺產稅之二十一家公司股票，其抵繳價值之計算應以被告據以核課遺產稅之被繼承人死亡時之時價為準，此項價值之認定，不應因嗣後抵繳財產價值之漲跌而有異。⑵查上開國票公司及忠欣公司之股票係經原告申請用以抵繳遺產稅之繼承課徵標的物，其價值之計算業經被告於八十八年四月十三日之遺產稅核定通知書以被繼承人死亡之時之時價認定其價值分別為國票公司九十五股，每股二十一元，核定價值為一、九九五元；忠欣公司一二一、三七六股，每股三五．九三八元，核定價值為四、三六二、００九元，嗣後被告並以八十八年九月十日財北國稅徵字第八八０三六六三二號函同意原告納稅義務人以股票抵繳遺產稅，並以同一價值認定系爭二家公司股票之抵繳價值，此一抵繳價值之計算符合上開遺產及贈與稅法及該法施行細則之規定，距料嗣被告八十九年八月二日復財政部國有財產局台灣北區辦事處（下稱國有財產局北區辦事處）函，僅以被繼承人死亡後發生之公司減資事實，即率爾更正核減系爭二家公司股票之抵繳價值，顯無法律依據。

⒋嗣被告復於八十九年九月八日以財北國稅徵字第八九一六六五０一號函引用財政部八十七年十月二十九日台財稅第八七一九七一六０九號函，通知原告其於八十九年八月二日行文國有財產局有關被繼承人李存敏實物抵繳金額之核減通知，於法並無不符，原告再於八十九年十月十二日函復被告，主張「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律」，中央法規標準法第十一條定有明文，依據此項法位階效力之規定，行政函示如有牴觸法律或具有法規性質之授權命令，應屬無效。有關納稅義務人以繼承標的物抵繳遺產稅，其抵繳價值之認定，遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第一項及遺產及贈與稅法第十條第一項分別定有明文。換言之，原告申請並經被告核准抵繳遺產稅之二十一家公司股票，其抵繳價值之計算依法應以被告據以核課遺產稅之被繼承人死亡時之時價為準，且此項價值之認定，不應因嗣後抵繳財產價值之漲跌而有異，此項有關遺產稅抵繳價值認定之規定，係法律（即遺產及贈與稅法）及具有法規性質之授權命令（即遺產及贈與稅法施行細則）所明定，被告於來函所引財政部八十七年十月二十九日台財稅第八七一九七一六０九號函，性質上係屬法位階較低之行政函示，如與上開遺產及贈與稅法及其施行細則之規定牴觸，自屬無效，被告不應據為否准原告請求更正核減遺產稅之股票抵繳價款，始符依法行政之旨。

⒌綜上，被告復查決定引用據以計算原告應補繳本稅金額之實物抵繳金額一一、

八六一、五九一元係屬錯誤，應按繼承發生時之遺產價值計算之一二、八二一、八五一元，始為適法，故復查決定據以核定原告應補繳之稅額四、八０四、二一０元，顯已錯誤溢額核定九六０、二六０元（係實物抵繳正確金額一二、

八二一、八五一元與被告核定金額一一、八六一、五九一元之差額），正確應補繳金額應為三、八四三、九五０元（行政救濟利息依本稅金額另行計算），已臻明確。

⒍原告與被告於八十九年間曾就實物抵繳金額之更正乙事加以討論，被告於八十九年八月二日以財北國稅徵字第八九０二八七二七號函復國有財產局北區辦事處，副本送原告等，核定抵繳價額更正為一一、八六一、五九一元，原告於八十九年八月三十一日對被告上開函表示異議，申請更正抵繳價額，被告於八十九年九月八日以財北國稅徵字第八九一六六五０一號函復尚無不符，原告於八十九年十月五日又去函申請更正及請被告於行救確定時依法更正抵繳價值，被告於八十九年十月十八日以財北國稅徵字第八九一七八０七三號函復，依財政部八十七年十月二十九日台財稅第八七一九七一六０九號函釋，核定抵繳價值尚無違誤。以上被告與原告間當時就未來實物抵繳金額之爭執，本質上應係觀念通知之爭議，上述事實經過證諸於被告嗣於九十二年九月五日財北國稅徵字第０九二００五七一九一號函之訴願答辯書，亦有相同陳述，顯為兩造所不爭執。原告於收受首揭財政部訴願決定書後，一再詢問被告如何處理，被告始於九十二年三月三日以財北國稅徵字第０九二０二一一０八九號函復略以：「關於實物抵繳金額計算係為訴願法第一條所稱之行政處分，對該抵繳金額不服，自應依法提起訴願，而非併同就復查決定不服實體部分提起訴願」。原告乃於九十二年三月三十日函請被告略以：「申請人既已於九十一年七月三十日就貴局實物抵繳金額表示不服，依法已屬提起訴願之行為，至於究竟應按併案或另案方式處理，均不應影響申請人對 貴局有關實物抵繳行政處分之不服表示，故 貴局應即依訴願法第五十八條之法定程序，先行重新審查原處分是否合法妥當，如認訴願有理由，得自行撤銷或變更原行政處分，如不撤銷或變更原行政處分，亦應儘速附具答辯書，送於訴願管轄機關」。嗣經被告提出訴願答辯書及原告亦提出訴願補充理由書予訴願機關，訴願機關爰於九十二年九月十六日以台財訴字第０九二一三五三五０一號函訴願決定撤銷原處分，命被告另為處分。

⒎原告申請提供抵繳二十一家公司股票中，國票公司係於八十五年辦理減資，忠欣公司則以八十八年十二月三十一日為基準日辦理減資，併此陳明。

㈡被告主張之理由：

⒈本件被繼承人李存敏於八十五年一月二十三日死亡，原告甲○○代表全體繼承人於八十五年七月四日申報遺產稅，另於同年七月三十日補申報遺產稅，經被告核定遺產總額為九五、二九二、九六八元，淨額為八一、六九二、九六八元，應納稅額為一六、六六五、八０一元；並以原告漏報被繼承人十筆投資計一、０一一、０五三元及死亡前三年內贈與配偶、其他繼承人計五０、六五二、八九三元，致短漏遺產稅額九、０六三、二二四元，依法按所漏稅額處一倍罰鍰計九、０六三、二二四元。本件遺產稅稅額及罰鍰繳款書之限繳日期，均自八十八年五月十六日起至八十八年七月十五日止。原告於接獲被告上述核發之稅額及罰鍰繳款書後，先後於八十八年六月二十四日依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，申請實物抵繳，即以被繼承人所遺股票抵繳遺產稅本稅及罰鍰；八十八年七月九日則依稅捐稽徵法第三十五條規定，就原核定內容之遺產其他—死亡前三年內贈與其他繼承人計四０、六五二、八九三元、其他—協談併計現金一五、三六八、七０八元及罰鍰等三項，申請復查。

⒉按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所明定。次按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」為訴願法第一條第一項所明定。

⒊原告訴稱被告九十一年七月四日財北國稅法字第０九一０二二二六六０號函送之處分係包括三項附件，即復查決定書、稅額繳款書及註銷單，是於被告復查決定後所開立之註銷單之計算明細，其中扣除按實物抵繳之金額有誤，被告自應依法受理，按實體審查乙節，經查原告因不服被告九十一年七月四日財北國稅法字第０九一０二二二六六０號復查決定，向財政部提起訴願，惟被告前開復查決定書係針對被繼承人遺產內容核定所為之處分，原告訴願書內容並未對被告核定遺產內容有異議，僅針對被告復查決定後所開立之稅額更正註銷單之計算明細，其中扣除按實物抵繳之金額，表示有誤，確與被告核定稅額之遺產內容究屬有別，自非本件審酌之範圍。又原告主張有關實物抵繳金額之爭議，向被告提出，經被告先後以八十九年八月二日財北國稅徵字第八九０二八七二七號及八十九年九月八日財北國稅徵字第八九一六六五０一號函復在案乙節，查原告對前開被告財北國稅徵字函復有關實物抵繳金額認定之處分不服，自應就該函復依前揭訴願法第一條第一項規定，提起訴願，方為適法，其藉由對被告九十一年七月四日財北國稅法字第０九一０二二二六六０號復查決定關於遺產內容之處分表示不服，卻主張被告財北國稅徵字函復有關實物抵繳金額之處分有誤，自有未合。

⒋關於遺產稅實物抵繳過程，原告於八十八年六月二十四日申請以繼承股票抵繳遺產稅本稅及罰鍰；被告以八十八年九月十日財北國稅徵字第八八０三六六三二號函准抵繳金額為一七、七００、九六七元，不足罰鍰之八、０二八、０五八元，開立該差額之繳款書予原告。原告於八十八年十月一日以被告之抵繳同意書，發現有疏漏不足者，申請重新核算云云；經被告以八十八年十月十九日財北國稅徵字第八八０四二０六三號函准原告申請減少提供抵繳股數，更正抵繳金額計為一二、八二一、八五一元，此與前次核准抵繳金額一七、七００、九六七元之差額四、八七九、一一六元，由被告另開立本稅、罰鍰繳款書各乙份予原告。嗣因國有財產局北區辦事處於八十九年六月七日台財產北接第八九０００一七０二０號函，以本件遺產股票中，國票公司及忠欣公司分別於八十五及八十八年間公告減資，請被告查明該二家公司之抵繳股票於減資後之抵繳股數、減資後每股核定單價及其抵繳總價額；復經被告分別依據國票公司之股務代理人中國信託商業銀行以八十九年七月二十一日中信銀代發字第八九００三二一０六一號函復，國票公司之減資基準日為八十五年九月一日，每一、０００股轉換為七００股；忠欣公司八十九年六月二十二日忠鵬（八九）字第０一四號函復，該公司減資基準日為八十八年十二月三十一日，減資比率百分之二十二，即每一、０００股可換發七八０股；遂以八十九年八月二日財北國稅徵字第八九０二八七二七號函復國有財產局北區辦事處，國票公司經減資後抵繳股數減為六十六股、每股二十一元，價額一、三八六元；忠欣公司抵繳股數減為九四、六七三股，每股三五‧九三八元，價額三、四０二、三五八元；即抵繳價額更正為一一、八六一、五九一元，不足稅額及罰鍰俟行政救濟（即本件就遺產核定內容申請復查乙事）確定後再行發單。該函副本由原告收受。原告於收受前開被告八十九年八月二日財北國稅徵字第八九０二八七二七號函副本，復於八十九年八月三十一日以抵繳股票之價值認定，不應因嗣後抵繳財產價值之漲跌而有異，而國票公司及忠欣公司二家股票之抵繳價值，經被告逕行依據於被繼承人死亡後之減資情況而更正，顯無法律依據等情，申請更正；被告以八十九年九月八日財北國稅徵字第八九一六六五０一號函復依據財政部八十七年十月二十九日台財稅第八七一九七一六０九號函辦理，尚無不符。另國有財產局北區辦事處於接獲被告八十九年八月二日財北國稅徵字第八九０二八七二七號函後，以八十九年十月五日台財產北接第八九０００二九００九號函復本件抵繳股票，業已全部辦竣國有登記。原告於收受被告八十九年九月八日財北國稅徵字第八九一六六五０一號函，於八十九年十月五日函復仍執前詞，並稱請被告於相關行政救濟程序確定時，依遺產及贈與稅法第十條第一項及同法施行細則第四十六條第一項規定核定遺產稅抵繳價值等語；嗣被告以八十九年十月十八日財北國稅徵字第八九一七八０七三號函復，抵繳股票之每股抵繳價值係依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條規定辦理，未因股市漲跌而變更，且依財政部八十七年十月二十九日台財稅第八七一九七一六０九號函釋，繼承發生後因上市公司減資致股東持股數減少之情形，應屬繼承人本身之財產之減少，不得將減資後之股數，視為與減資前之遺產股數相等，且減資後納稅義務人已無從履行以繼承之股數移轉為國有之義務，抵繳後國庫取得者僅為減資後之股數，自應以減資後之股數計算其抵繳股數，被告依前揭辦理，尚無違誤。嗣原告對被告該函，並未有任何函復。前述原告於八十八年七月九日另案依稅捐稽徵法第三十五條規定就核定遺產內容部分，申請復查乙案，經被告作成九十一年七月四日財北國稅法字第０九一０二二二六六六０號復查決定，並依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，填發補繳稅額繳納通知書（限繳日期展延至九十一年十月十日止）及有詳列稅額計算明細之註銷單各乙份，一併檢送予原告。嗣原告於九十一年七月三十日未針對前開被告復查決定書內容（即核定遺產內容）異議，僅對被告復查決定後所開立之註銷單之計算明細，其中扣除按實物抵繳之金額部分，提起訴願。被告於九十一年八月二十七日另將原告訴願主張實物抵繳乙節，移由內部主管單位承辦。而本件訴願決定略以，實物抵繳價額之計算與被告核定稅額之內容究屬有別，所訴難謂有理，且並非原告就復查決定之被繼承人遺產內容提出異議，核非本件審酌之範圍為由，駁回其訴願。原告不服訴願決定，於九十二年二月十一日仍針對實物抵繳部分，具狀提起本訴訟。被告於九十二年二月十八日另將原告於本訴主張實物抵繳乙節，移由內部主管單位承辦。嗣被告以九十二年三月三日財北國稅徵字第０九二０二一一０八九號函復前述原告於九十一年七月三十日訴願主張事項，略以「‧‧‧二、關於實物抵繳金額計算係為訴願法第一條所稱之行政處分，對該抵繳金額不服，自應依法提起訴願，而非併同就復查決定不服實體部分提起訴願‧‧‧三、本案抵繳標的於抵繳後發生減資，本局業已於八十九年八月二日及同年九月八日分別以財北國稅徵字第八九０二八七二七號、八九一六六五０一號函函復在案且其爭議之理由亦相同，不再贅述。」原告於接獲前開被告九十二年三月三日財北國稅徵字第０九二０二一一０八九號函，於九十二年四月二日提起訴願；被告於九十二年九月五日以財北國稅徵字第０九二００五七一九一號函檢卷答辯在案；惟財政部竟於九十二年九月十六日台財訴字第０九二一三五三五０一號訴願決定，以被告未依法檢卷答辯，致本件事證未臻明確，無從就其訴願事項加以審酌，將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告依據前開財政部九十二年九月十六日台財訴字第０九二一三五三五０一號訴願決定書辦理，以九十二年十一月二十七日財北國稅徵字第０九二０二四三五五三號函予原告，稱「‧‧‧二、本件有關實物抵繳價額查詢，本局業於八十九年九月八日以財北國稅徵字第八九一六六五０一號函復，關於被繼承人李存敏遺產稅以股票抵繳後發生減資，係依財政部八十七年十月二十九日台財稅第八七一九七一六０九號函辦理，尚無不符在案；其後台端於八十九年十月五日復執爭執抵繳價額，本局復於八十九年十月十八日以財北國稅徵字第八九一七八０七三號函復尚無違誤，台端於九十一年七月三十日對復查決定不服依法提起訴願時始主張股票抵繳價值不服，已逾訴願法第十四條法定不變期間，程序自有未合；又本局於九十二年三月三日以財北國稅徵字第０九二０二一一０八九號函復，係就本案辦理情形所為事實陳述，該函復並非行政處分‧‧‧三、按『納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。』為遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第一項所明定，本局亦依上開規定以被繼承人死亡時股票每股價值（即核課遺產稅之價值）計算其抵繳價額；又依財政部八十七年十月二十九日台財稅第八七一九七一六０九號函釋：『‧‧‧繼承發生後因上市公司減資致股東持股數減少之情形，應屬繼承人本身之財產之減少，不得將減資後之股數，視為與減資前之遺產股數相等，且減資後納稅義務人已無從履行以繼承之股數移轉為國有之義務，抵繳後國庫取得者僅為減資後之股數，自應以減資後之股數計算其抵繳股數，‧‧‧』本局依前函令規定辦理尚無違誤」。原告尚未針對上開被告函，提出任何異議。

⒌被告按被繼承人遺產內容核定遺產稅及對原告申請實物抵繳之准駁，核屬二個行政處分。原告接獲被告第一次核發之稅額及罰鍰繳款書後，先後於八十八年六月二十四日依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，申請實物抵繳；八十八年七月九日則依稅捐稽徵法第三十五條規定，就原核定內容之遺產其他—死亡前三年內贈與其他繼承人計四０、六五二、八九三元、其他—協談併計現金一

五、三六八、七０八元及罰鍰等三項，申請復查；嗣被告分別依前述原告之兩項申請內容，所為之准駁，自屬不同之行政處分。原告就被告核定被繼承人遺產內容之其他—死亡前三年內贈與其他繼承人計四０、六五二、八九三元、其他—協談併計現金一五、三六八、七０八元及罰鍰等三項，依稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款規定，申經被告復查結果，未獲變更，被告即須依據稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，一併填發補繳稅額繳納通知書予原告，而被告所計算之應補稅額係扣除前述另案由原告據以申請實物抵繳之認定結果；原告對實物抵繳金額不服，自應就被告針對其申請實物抵繳所為之行政處分，循序提起行政救濟；被告所為九十一年七月四日財北國稅法字第０九一０二二二六六六０號復查決定，並非依據原告申請實物抵繳所為之處分，從而其藉由對被告上開復查決定關於遺產內容之處分不服，主張被告財北國稅徵字函復有關實物抵繳金額之處分有誤，提起訴願、行政訴訟，自有未合。

理由

一、本件被繼承人李存敏於八十五年一月二十三日死亡，原告甲○○代表全體繼承人於八十五年七月四日申報遺產稅，另於同年七月三十日補申報遺產稅，經被告核定遺產總額為九五、二九二、九六八元，淨額為八一、六九二、九六八元，核定遺產稅額一六、六六五、八０一元，並以原告漏報被繼承人十筆投資計一、０一

一、０五三元及死亡前三年內贈與配偶、其他繼承人計五０、六五二、八九三元，致短漏遺產稅額九、０六三、二二四元，遂按所漏稅額處一倍之罰鍰計九、０

六三、二二四元。原告就上開遺產總額中即—死亡前三年內贈與其他繼承人計四０、六五二、八九三元、協談併計現金一五、三六八、七０八元之認定及罰鍰不服，申請復查，而對此復查因繼承人李存敏生前於八十二及八十四年間分別自其所有中聯公司、中興銀行、寶島銀行款帳戶提領存款，轉存原告丁○○及丙○○名下銀行帳戶，被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定被繼承人李存敏八十二年度及八十四年度贈與總額分別為三、０００、０００元及三七、六五二、八九三元，贈與淨額二、五五０、００元及三六、六五二、八九三元，應納稅額二一二、一００元及一一、一０九、二一五元，並因贈與人已死亡，乃改以其繼承人即原告發單補徵八十二年度及八十四年度贈與稅，原告對此補徵贈與稅處分提起行政救濟，經本院於九十年九月六日以八十九年度訴字第一九一五號判決，認為上開三、０００、０００元及三七、六五二、八九三元並非贈與款項，應屬遺產範圍，而將該補徵贈與稅處分及其訴願決定均撤銷，被告據此判決重新計算被繼承人李存敏之遺產總額為一二四、二一一、三六七元，遺產淨額為一一０、六一一、三六七元，因較原核定九五、二九二、九六八元為高，遂依不利益變更禁止原則，而維持原核定，駁回原告之復查，復查決定書並連同計算遺產稅額

一六、六六五、八０一元，扣減原告前實物抵繳額一一、八六一、五九一元，應補徵稅額四、八０四、二一０元，加計行政救濟利息六四一、六五八元，合計五、四四五、八六八元之註銷單，及繳款書，送達予原告，原告對遺產稅額及罰鍰金額均無爭執，但認為其實物抵繳額應為一二、八二一、八五一元，原告應補繳稅額僅三、八四三、九五０元，提起訴願（即本件之訴願），經訴願決定機關以「‧‧‧實物抵繳價額之計算與原處分機關核定稅額之內容究屬有別，所訴難謂有理，此部分原處分顯無違誤，應予維持。至原告對實物抵繳金額計算有疑義乙節，查此項並非係原告就復查決定之被繼承人遺產內容提出異議，核非本件審酌之範圍；惟被告已另案審理，併此指明。」訴願決定駁回之事實，有上開函文、判決書及註銷單附卷可稽，亦為兩造所不爭執。又原告曾於八十八年六月二十四日申請以繼承之國產公司等二十一家公司股票抵繳遺產稅本稅及罰鍰，被告以八十八年九月十日財北國稅徵字第八八０三六六三二號函准抵繳金額為一七、七００、九六七元，不足罰鍰之八、０二八、０五八元，開立該差額之繳款書予原告，原告於八十八年十月一日以被告之抵繳同意書，發現有疏漏不足者，申請重新核算，經被告以八十八年十月十九日財北國稅徵字第八八０四二０六三號函准原告申請減少提供抵繳股數，更正抵繳金額計為一二、八二一、八五一元，嗣因抵繳之股票中，國票公司及忠欣公司分別於八十五及八十八年間公告減資，被告以八十九年八月二日財北國稅徵字第八九０二八七二七號更正抵繳價額為一一、八

六一、五九一元（以下稱更正實物抵繳價額處分），原告於收受該函後，於八十九年八月三十一日以抵繳股票之價值認定，不應因嗣後抵繳財產價值之漲跌而有異，而國票公司及忠欣公司二家股票之抵繳價值，經被告逕行依據於被繼承人死亡後之減資情況而更正，顯無法律依據等情，申請更正，被告以八十九年九月八日財北國稅徵字第八九一六六五０一號函復被告之更正無不符，原告於收受被告八十九年九月八日財北國稅徵字第八九一六六五０一號函，於八十九年十月五日發函仍執前詞，並稱請被告於相關行政救濟程序確定時，依遺產及贈與稅法第十條第一項及同法施行細則第四十六條第一項規定核定遺產稅抵繳價值等語，被告再以八十九年十月十八日財北國稅徵字第八九一七八０七三號函復，抵繳股票之每股抵繳價值係依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條規定辦理，未因股市漲跌而變更，且依財政部八十七年十月二十九日台財稅第八七一九七一六０九號函釋，繼承發生後因上市公司減資致股東持股數減少之情形，應屬繼承人本身之財產之減少，不得將減資後之股數，視為與減資前之遺產股數相等，且減資後納稅義務人已無從履行以繼承之股數移轉為國有之義務，抵繳後國庫取得者僅為減資後之股數，自應以減資後之股數計算其抵繳股數，被告依前揭辦理，尚無違誤之事實，亦有上開函文附卷為證，並為兩造所不爭執。原告既自承對復查決定所認定之遺產稅額及罰鍰金額不爭執，則其對復查決定及訴願決定提起訴訟，欠缺權利保護必要，應予駁回。

二、再註銷單上實物抵繳金額之記載，係重申前被告之更正實物抵繳價額處分所決定之實物抵繳金額，並非一新核定實物抵繳價額處分，原告主張該記載為行政處分，殊有誤會。退步言之，即令該抵註銷單上實物抵繳金額之記載為行政處分，惟該部分經訴願決定機關認為非屬對被告核定稅額之遺產內容，不在其訴願決定範圍，而僅對復查決定內容為審理決定，被告並於九十二年二月十八日將上開原告對實物抵繳金額之爭議，移由內部主管單位處理，嗣被告以九十二年三月三日財北國稅徵字第０九二０二一一０八九號函告知原告關於實物抵繳金額之計算為行政處分，原告如有不服應另行提起訴願，原告對該函則以同年三月三十一日函重申其對上開註銷單中之實物抵繳金額已有不服，已屬提起訴願，該部分進入訴願程序，訴願決定機關以被告未依法檢卷答辯，致事證未臻明確，無從就訴願事項加以審酌，以九十二年九月十六日台財訴字第０九二一三五三五０一訴願決定（以下稱後之訴願決定）撤銷被告九十二年三月三日財北國稅徵字第０九二０二一一０八九號函處分之事實，有上開註銷單、函文及後之訴願決定書附卷為證，據此可知本件訴願決定並未對原告所爭執註銷單上之實物抵繳金額記載有所決定，而原告係請求撤銷補稅處分超過三、八四三、九五０元部分，因而註銷單上實物抵繳金額之記載亦非本件訴訟之請求撤銷對象，先予敘明（如為訴訟對象，此部分因未經訴願程序，訴即不合法）。

三、又「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所明定。被告依上開註銷單計算記載原告應補稅額四、八０四、二一０元，加計行政救濟利息六四一、六五八元，合計五、四四五、八六八元，而另行發繳款書命原告繳納，該繳款書使原告負有補繳稅款五、四四五、八六八元之義務，自屬行政處分（補稅處分）。惟依上開稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款之規定，原告對此補稅處分，仍應經復查程序，始能提起訴願及行政訴訟，其未經復查程序，而提起訴願及行政訴訟，即屬起訴不合程式，起訴不合法，應依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款駁回之。

四、原告對本件復查決定結果本稅遺產稅額一六、六六五、八０一元，並無爭執，而是爭執實物抵繳價額應為一二、八二一、八五一元，而非被告主張之一一、八六

一、五九一元，然原告之實物抵繳價額雖曾經被告核定為一二、八二一、八五一元，嗣經更正為一一、八六一、五九一元，已如前述，該更正實物抵繳價額處分具有存續力，即於未經撤銷、廢止前或未因其他事由而失效前，效力繼續存在（行政程序法第一百十條第三項），行政機關作成其他處分（例如本件之補稅處分），應以該更正實物抵繳價額處分為基礎，行政法院審判時，如該更正實物抵繳價額處分並非為訴訟對象時，行政法院亦不得審查其合法性。是以原告對其補繳金額多寡之爭議，應循爭議該更正實物抵繳價額處分途徑解決，始為抽薪之計，併予指明。

五、從而，原告對復查決認定之遺產稅金額及罰鍰金額不爭執，訴願決定予以維持並無不合，原告對之提起訴訟，欠缺權利保護必要，起訴無理由，應予駁回。至原告請求將原處分超過三、八四三、九五０元部分撤銷，並未經復查程序，而提起訴願及行政訴訟，起訴不合法，亦應駁回。

六、據上論結，本件原告之訴一部不合法、一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第二庭