臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度簡字第六三四號

臺北高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第六三四號

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同右

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月六日台財訴字

第０九二００四二二九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、本案原告辦理民國（下同）九十年度綜合所得稅結算申報時，原列報所得總額為新臺幣（下同）六六八、六七三元。

二、被告機關查核時，將其配偶蘇秀美之所得一併計入，因此核定原告（含其配偶）當年度綜合所得總額為一、九三六、四四七元，淨額為一、○○五、四四七元。又因原告主張與其配偶蘇秀美已分居多年，被告機關乃依財政部七十六年三月四日台財稅字第七五一九四六三號函釋意旨，合併其夫妻所得總額計算出應納稅額後，再按雙方各自取得之所得占總所得之比例，分開計算原告及蘇秀美各自應納之稅額，其中屬原告應繳納部分發單補徵稅額二一、七六四元。

三、原告不服上開核定，主張：「被告應准予其單獨以自身取得之所得來核定其所得稅之應納稅額」等情，而申請復查。

四、但複查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、全案背景事實概述：

１、原告與蘇秀美結婚後幾年，因爭吵不斷，雙方已分居十餘年，向不聯絡，原告獨自帶領小孩在台北市過日子，但因小孩監護權問題，一直無法辦妥離婚手續，直至九十一年雙方達成協議，蘇女放棄兩個小孩監護權（因其一直未有任何探視，同居，撫養小孩之情事），九十二年一月正式在大安戶政辦妥離婚手積。

２、不料被告機關所屬之台北市大安稽徵所突然於年初寄來九十年度綜合所得稅補稅單，第一次要求補稅五萬多元，經原告提出申訴，第二次要求補稅金額為兩萬一千七百六十四元，顯與原告每年薪資所得約五十萬元，又要撫養兩個小孩的實況不符，當然引起原告不服向行政機關提起訴願，請准予原告單獨申報核定綜合所得稅，或按原告人與蘇女應繳稅額比例分攤增加之稅款，但遭財政部駁回訴願，為此提起行政訴訟，以補行政機關缺失之處，以待稅法公平正義原則。Ｂ、原處分不准原告以自己單獨一人在九十年度取得之所得來計算原告九十年度個人合所得稅之應納稅額，其違法之處可以分述如下：

１、按個人綜合所得稅法總則第二條第一款，凡有中華民國來源所得之自然人個體，應就其來源所得減除免稅額、寬減額，按課稅級距及累進稅率（第五條）課徵綜合所得稅，依上揭櫫，被課稅之主體（自然人個體），高所得高課稅，低所得低課稅，且不對他人之所得負納稅義務，更應毋疑。這才符租稅立法及施行之基本原則⑴租稅法定主義⑵租稅公平（量能課稅）主義，使納稅人按其實際應負擔租稅之能力，負擔應納稅之租稅⑶實質課稅主義，雖已具備課稅構成要件規範之，但應排除形式上存在之事實，須採事實上存在之事實，防免不真實之課徵⑷誠實信用主義，為立法及施行者同應遵守。故原告才主張台北市國稅局應採原告與蘇女分居多年，並無任何瓜葛、原告獨立扶養小孩之現況，要求原告獨申報所得稅，或按雙方應繳稅款比例分攤合併後增加之稅款，這才得上述所陳述之理由。

２、原告與蘇女各具獨立人格，各為權利義務之主體，焉能將各獨立人格之所得，強制併入單一人格申報，不無與「實質課稅主義」「誠實信用主義」相違反，徵論原告與蘇女雖無辦妥離婚，但已分居多年，雙方各自獨立之事實（可調雙方戶籍，查詢當事人，小孩皆可得知事實），並非併聯體。稽之於所得稅法第十七條規定，原告與蘇女合併計得之個人綜合所得額，安非並聯體，不能謂無違反上述二原則。

３、按綜所稅總則二條一款，凡中華民國來源所得之自然人個體，應就其來源所得減除免稅額，寬減額，按級距及累進稅率課徵綜所稅，今本案爭議重點乃為蘇女九十年度有所得九十五萬元，並無按此法規定報稅，僅由其所得公司；長庚醫院扣繳部份稅款，蘇女從不向稽徵機關依法報稅，故產生巨大補繳稅額，據原告向稽徵機關承辦人員私下查詢，為何二人合併申報需補繳如此多的稅款（如二人皆誠實納稅，應補繳不多），其告之，因蘇女自八十七年原告與其完全失去聯絡，無法取得其資料合併報稅。至今其從未依規定報稅，故稽徵機關末有其申報資料，且蘇女居無定所，稽徵機關一直無法送達補稅單，要其補繳。故歷年來所有稽徵機關皆找原告，要求補繳，二人合併後應繳納稅款缺額。原告曾向稽徵機關抗議，是否誠實納稅者倒楣，違法者倒沒事，但相關承辦此案之公務員其僅告知原告可提出申訴，但從未有確切之答覆（其等私下都很同情原告，但法令規定如此，也莫可奈何），原告思之再三，按此說法，豈符就源課稅（原告並未擁有蘇女所得），「量能課稅」（原告所得扣掉扶養親屬，尚能退稅）之規定﹖

４、強制原告之所得與蘇女合併申報，按所得比例計稅，必然使原告所得總額「虛假膨脹」，適用「高」課稅級距，「高」累進稅率（原告在國華產險上班，九十年度收入約五十萬需繳稅，並要獨立撫養子女，以此收入需要補稅嗎﹖且原告已誠實報稅，又經大安稽徵所核可退稅六千元，事實俱在，證明原告應繳稅款之實況，今因蘇女年收入達九十五萬，沒有撫養子女事實，應繳高額稅金，其並無依法申報，誠實納稅，至產生巨大補繳稅款，今卻要原告與之合併計算稅款，按所得額度分攤稅額，豈不是要低收入者，去補貼分攤高收入者應繳納之稅款，誠實納稅者，補貼逃稅者，抑或「虛假膨脹原告所得」，僅手段耳﹖其目的在使原告適用高累進稅率，課高所得稅，高出原告自身實際所得應納稅款，則該高納超負擔稅款，即非原告能力負擔繳納者，更非依實質而課者，不能謂非暴斂﹖（如欲合併分攤，也應考量原告低所得且獨立撫養小孩，蘇女高所得，且無扶養小孩之事實實，以雙方應繳納稅款淨額之額度為分攤比例之基礎，豈有以雙方收入總額比例為分攤基礎，原告由退稅六千元，變成補繳二一、七六四元。

５、依司法院釋字第三一八號解釋，關於所得稅法第十七條，納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受撫養親屬合併申報之規定，解釋文中述姐，合併課稅時，如納稅義務人有所得之配偶合併計算稅款，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符，首開規定雖於七十人年十二月三十日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會、經濟情況，檢討改進。故原告懇請法院依大法官釋憲文之精神，勿拘泥條文解釋，就事實現況斟酌核稅，且戮力向應納稅之義務人（蘇女）設法追討稅款，以顯行政機關之績效，以符納稅立法之旨意。Ｃ、 綜合上述，被告機關再三以所得稅法十五條要求原告補繳稅二一、七六四元，而對原告質疑並無提出有力反駁，顯與所得稅立法暨施行旨意皆相違背，原處分顯不符租稅公平、正義原則，為此請求法院撤銷原處分，准原告單獨申報綜合所得稅，或按原告與蘇女應繳稅額比例分攤合併申報九十年度綜所稅，以體升斗小民生計之維艱。

二、被告主張之理由：Ａ、按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第十五條所明定。復按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」為財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函所明釋。Ｂ、本件原告與其配偶未將所得合併申報，被告乃予合併核定，依法減除免稅額、扣除額，核定應納稅額為八七、二五七元，並按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其可扣抵稅額一、九九九七元及加上已退稅額六、○○○元，核計應補稅額二一、七六四元【計算式：87,257*657,788/1,605,006-19,997+6,000=21,764】，發單補徵。Ｃ、原告主張請准予依其單獨申報核定其所得稅額。查納稅義務人之配偶，有所得稅法第十四條各類所得者，依前揭法條規定，應由納稅義務人合併報繳。惟考量夫妻分居住所不同之特殊情況，關於夫妻分居時，始例外當其符合前揭函釋規定時，若經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。經查原告與其配偶蘇秀美於九十年度雖已分居，惟仍具有夫妻關係，並分別申報個人部分之九十年度綜合所得稅，被告依首揭規定合併核定原告及其配偶當年度綜合所得稅，並按其所得總額占夫妻所得總額比率計算其與配偶所應補繳稅款分別為

二一、七六四元及二九、三三六元，並無不當。Ｄ、至原告以其與其配偶各具獨立人格，各為權利義務之主體，焉能將各獨立人格之所得，強制併入一申報戶，且原告之配偶所得較高，合併申報必使所得總額虛假膨脹，適用較高之累進稅率，依司法院釋字第三一八號解釋：「合併課稅時，如納稅義務人有所得之配偶合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅賦者，即與租稅公平原則有所不符。」請准予依依單獨申報核定其所得稅額云云。查所得稅法第十五條業已明文規定，納稅義務人之配偶，有各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。本件原告本（九十）年度與其配偶蘇秀美仍具有夫妻關係，並未離婚，為原告所不爭執，從而，被告依上開規定合併計算稅額，並無不合；又依所得稅法第十五條第二項規定，納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳，業已參據司法院釋字第三一八號解釋意旨，加以檢討改進。

理由

壹、程序方面：本案兩造對原告九十年度應納稅額之爭議，最多不會超過被告機關核定發單補徵之稅額二一、七六四元，金額在二十萬元以下。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。

貳、兩造爭執之要點：

一、本案有關原告九十年度綜合所得稅應納稅額之計算，被告機關之核定內容如下：Ａ、原告所得總額之認定，除了原告自身取是之收入六五七、七八八元外（原告自行申報之所得金額則為六六八、六七三元，比核定金額為少，核定結果有利於原告），也應將當時在法律上仍為其配偶之蘇秀美個人當年度取得之九

四七、二一八元以及蘇女所申報之扶養親屬蘇女之母蘇邱阿妹個人之所得三

三一、四四一元一併計入，而認定原告（所屬親屬團體）之當年度所得總額為一、九三六、四四七元。Ｂ、而在計算所得淨額時，除了按一般規定扣除免稅額、扣除額外，又依所得稅法第十五條第二項之規定，將蘇女之薪資所得分開計算出應納稅額七二、二一四元，再與原告全部所得及蘇女剩餘所得（即薪資所得以外之所得）合併計算出應納稅額一五、０四三元，二者相加後共計為八七、二五七元，此即原告與其配偶共同應繳納之稅捐。Ｃ、又因為原告陳明當年度已與蘇女分居，因此依財政部七十六年三月四日台財稅字第七五一九四六三號函釋意旨，將上開八七、二五七元，按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，再減除其可扣抵稅額一、九九九七元及加上已退稅額六、○○○元，計算出原告應補稅額為二一、七六四元【計算式：〈87,257*657,788/(657,788+947,218)〉-19,997+6,000=21,764】。

二、原告則爭執稱：Ａ、蘇女與其長期分居，又未負擔子女之扶養，且蘇女本身從未與其聯絡。因此原告不知蘇女之收入情況，因此多年來因蘇女收入所多生之稅負均由原告代繳，此點很不公平。Ｂ、原告與女蘇女在法律上為各自獨立之權利主體，且蘇女收入較多，而扶養子女之支出又均由原告承擔，如果由二人合併報稅，等於原告要分擔蘇女高所得所生之稅負，但蘇女與原告所負擔之扶養義務既然不同，這樣的結果顯然不公平，有違租稅法律原則，租稅公平原則（即量能課稅）、實質課稅原則、誠實信用原則等等法理。Ｃ、另依司法院釋字第三一八號解釋意旨，夫妻合併申報有違平等原則。

參、本院之判斷：

一、在此首應指明，依原處分卷中所附之申報資料，蘇女本身也有就其所得申報所得稅，並申報扶養其母及與原告所生之二名子女，因此原告所言：「蘇女拒不申報自己之收入，而將所有收入所生之稅負均歸由原告負擔」一節，至少就九十年度而言，並非事實。

二、再按依所得稅法第十五條第一項之規定內容觀之，有關綜合所得稅計算稅基之單位為多人組成之「親屬團體」，而非每一自然人。這個稅捐法制之基本價值決定，稅法上相關之法理原則上均要在此基本價值決定下予以檢討，因此本案被告機關將原告個人所得加上當時與其分居妻子蘇女之所得以及蘇女申報扶養之蘇邱阿妹之所得，合併為一個稅基計算及稅捐課徵之單位，並且把原告與蘇女分別申報之扶養共四人（原告三人，蘇女三人；但蘇女申報之三人中有二人與原告之申報對象重複，因此合計仍為四人）均列為該稅捐課徵單位之扶養親屬，據以計算該稅捐課徵單位之總體稅額，並無違反「稅捐法律原則」也無違反「誠實信用原則」可言。

三、至於上開立法設計與從憲法上「平等原則」所導出之「實質課稅原則」（即量能課稅之要求）有無衝突，固然存有仁智之見（已往常見之討論即是「所得稅法制要求夫妻合併計算所得總額是否構成對婚姻之懲罰」），但現行所得稅法第十五條第二項早在七十八年十二月三十日予以修正，而容許配偶之一方將薪資所得分離計算應納稅額，一定程度亦已將上開規範價值之衝突予以減輕。是以司法院釋字第三一八號解釋，並未直接而明確地宣示上開法律規定違憲，只不過要求主管機關隨時斟酌相關法律及社會經濟情況檢討改進而已，則在未立法修正以前，原有法律仍具法規範之規制效力，法院不得為拒絕適用。至於原告所言之不公平結果，可以藉由私法進行調整，但也不能因此而改變公法上之稅負規定。

四、事實上若貫澈法律精神，有關同一親屬團體之稅負應由其全體成員負擔連帶責任，因此稅捐稽徵機關可以同時或分別向親屬團體中有收入者請求全部稅捐之給付，而財政部七十六年三月四日台財稅字第七五一九四六三號函釋意旨，乃是在法無明文之情況下所給予當事人分攤稅額之稅捐優惠，乃是給予人民法律所無優惠，其實從嚴格之「稅捐法律原則」言之，其合法性實值斟酌乃是，只不過因其對人民有利，基於行政先例之事實拘束力以及不利益變更禁止原則，本院方默認其規範性，現原告還要求逾此範圍之優惠，自難予以准許。

五、從而被告機關將計算出來之應納稅額八七、二五七元，按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，再減除其可扣抵稅額一、九九九七元及加上已退稅額六、○○○元，計算出原告應補稅額為二一、七六四元【計算式：〈87,257*657,788/(657,788+947,218)〉-19,997+6,000=21,764】，自無違誤，原告前揭各項法律主張均無從推翻原處分之合法性。

肆、綜上所述，本件原處分並違法之處，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭