臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一○二五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一○二五號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○○

原告

丁○○

原告

戊○○

共同訴訟代理人

施博文（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

己○○

　　　　　　　　庚○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月六日台財訴字第０

九一００五五二四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告甲○○之配偶葉勝玉於民國（下同）八十三年八月一日死亡，原告於八十四年一月二十七日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）五五、六０六、五四四元，淨額為一五、六一六、三四四元，應納稅額為一、０七一、八二六元，並就坐落臺北縣新莊市○○○段二五八之一號（以下稱系爭土地）與二四八之六號（以下稱二四八之六號土地）二筆土地，核符行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，由一人繼承繼續經營農業生產之要件，准予自遺產總額中扣除土地價值全數，核計為三三、四三一、四００元，並予以列管五年。嗣於列管期間內，經被告查得系爭土地未繼續作農業使用，乃就該筆土地追補遺產稅四、四五六、０七四元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費由由原告負擔。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

⒈被告於「八十七年六月」時，亦曾再次勘查本案土地，是時，該份遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表中明確記載系爭土地上為蓮藕田，即足明證該系爭土地自「八十三年八月一日」由原告繼承後至「八十七年六月間」，一直作為栽種蓮藕田之農業用地使用，而有「繼續經營農業生產」之實。再者，由被告於八十八年六月四日及八十八年六月二十三日複勘時所拍攝、採證之照片以觀，是時，系爭土地上確有蓮藕田，而非被告所空言之「無農作物」。

⒉依平均地權條例第二十六條之一：「農業用地閒置不用‧‧‧。但有左列情形之一者不在此限。一、因農業生產或政策之必要而休閒者。四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。」，故原告於繼續經營農業生產將近五年之時間，不僅可基於農業生產之需要，暫時休閒，使土地不致過度使用，以便日後得收穫更多之農作，且因系爭土地確實低窪，該系爭土地之排水設施亦損壞無法使用而不能耕作，原告等縱欲捨蓮藕田而栽種其它農作物，亦需修復排水設施並將原本地勢低窪之系爭土地填土整治始為可行。今被告僅以二次複勘之短短十餘天，即要求原告達此一重行栽種農作物之情事，否則即認定原告未有繼續經營農業生產將達五年之事實，而欲追徵原告等之遺產稅，實有強人所難之嫌。

⒊依財政部台財稅宇第七九００八二七六一號函：「行政院農業委員會（七九）農企字第九一０三二八九號函：『（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。‧‧‧（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。』查上列原則，與土地稅法第五十五條之二第二、三款關於何謂『不繼續耕作』之規定相當，是以農業用地如有前述第（一）、（二）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」從而，原告既無上開所列之情形，即應推定為繼續經營農業生產，被告倘認原告無繼續經營農業生產之事實，應由被告機關負舉證責任。

⒋司法院釋字第三六七號解釋理由書：「憲法第十九條現定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及第二一０號著有解釋。」因此，財政部台財稅宇第七八０二０八四八一號函令未經法律授權，卻逕行認定「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內，雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」無異係以行政命令創設稅率、課稅範圍之方式，而增加人民賦稅之負擔，實違反「租稅法律主義」及上開司法院之解釋意旨，自應不再予以適用。且「按『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧

五、遺產之農業用地‧‧‧。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。』、『家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。但如繼續營不滿五年者，應追繳應納稅賦‧‧‧』為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、農業發展條例第三十一條所明定。上開規定雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。至財政部七十八年八月三日台財稅第七八０二０八四八一號函釋：『依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。』該函釋雖係針對死亡日在八十四年一月十四日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第六款以前之案件而作成，然該法條第六款但書規定：『該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。』與本件所適用之行為時農業發展條例第三十一條但書規定之意旨並無二致，依照前述規定及說明，財政部七十八年八月三日台財稅第七八０二０八四八一號函釋，尚無適用之餘地。」此亦有最高行政法院九十一年判字第一五六０號裁判意旨可稽。

⒌故縱令原告於系爭土地之部份農地上未為農業使用，參照上開司法院釋字第三六七號解釋理由及判決意旨可知，基於「租稅法律主義」及「稅賦公平原則」，自應僅就部份未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。是以，被告縱認定原告就系爭土地有未繼續經營農業使用之部份，亦應僅就該部分追徵遺產稅，而非就該系爭土地之全部課徵遺產稅。

㈡被告主張之理由：

⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅‧‧‧。但如繼承經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時農業發展條例第三十一條所規定。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內，雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」為財政部七十八年八月三日臺財稅第七八０二０八四八一號函所明釋。按「‧‧‧有關其遺產土地是否符合農業發展條例第三十一條所稱之『繼續經營農業生產』一節，請依說明二所列原則認定。說明：依據行政院農業委員會七十九年三月十日七九農企字第九一０三二八九號。函復以：『‧‧‧建議參酌有法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為『繼續經營農業生產』。查上列原則，與土地稅法第五十五條之二第二、三款（註：現為土地稅法第五十五條之二第一項第二、三款）關於何謂『不繼續耕作』之規定相當，是以農業用地如有前述第（一）、第（二）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。』亦經財政部七十九年五月三十一日臺財稅第七九００八二七六一號函釋在案。

⒉依前揭法令「‧‧‧五、遺產之農業用地‧‧‧。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅‧‧‧」、「農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產」，係指遺產中之農業用地，於被繼承人生前作農業使用，繼承或承受後並未間斷經營農業生產者之謂，否則即無繼續可言，法意甚明。系爭二五八之一號土地八十四年五月四日勘查時為種植蓮藕，列管期間，八十八年六月四日經被告會同公所建設科農業技士實地複勘，及八十八年六月二十三日再次會同公所建設科農業技士及地政事務所人員現場實地鑑界勘察耕作情形。第一次及第二次複勘情形，均為「無農作物」，未繼續作農業使用明確，附有複勘人簽章之「遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查、複勘報告表」及照片在卷可稽，非原告所言確有蓮藕田，雖八十七年六月勘查時種有蓮藕，然其至五年列管期滿（八十八年七月三十一日），間斷經營農業生產者屬實。

⒊五年列管期間係指自繼承事實發生日起算五年內接必須受有無繼續經營農業生產之限制，換言之被告於列管期間五年內隨時皆可複勘。

⒋原告主張於繼續經營農業生產將近五年之時間，不僅可基於農業生產之需要，暫時休閒，使土地不致過度使用，以便日後得收穫更多之農作；且因系爭土地確實低窪，該系爭土地之排水設施亦損壞無法使用而不能耕作，原告等縱欲捨蓮藕田而栽種其它農作物，亦需修復排水設施並將原本地勢低窪之系爭土地填土整治始為可行。卷查本案依八十四年五月四日及八十七年六月照片觀之，系爭土地僅部分面積種植蓮藕，並無過度使用；又八十八年六月四日及八十八年六月二十三日勘查報告表及現場照片明確顯示，於「繼續經營農業生產」之消極意義上，並無農作物之生長之型態，於積極意義上亦無農業經營之作業如填土之行為，八十八年八月二十六日下午二時三十分，經經濟部水利處、桃園區農業改良場、縣府農業局、地政局、新莊地政事務所等單位會勘，惟時間已逾五年列管期間，且會勘結論載明：「‧‧‧現地確實低窪，申請土地農地改良驗證請依下列各點辦理。（一）‧‧‧（八）切結回填後恢復農業使用。」，並未能證明原告於先前列管期間未能繼續作農業使用之原因，依改制前行政法院三十一年判字第五十三號判例「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張真實。」，且由上開會勘結論可知系爭土地只要申請土地改良即可恢復農業使用，是若如原告所訴稱系爭土地於五年列管期間一直因地勢低窪、排水設施損壞無法使用而不能耕作，亦是因原告未盡其能力改善並任其荒廢所致，核已喪失農業免稅之資格，自應負被追繳稅款之責。

⒌按實體從舊原則，本案應適用行為時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定（八十四年一月十三日修正前），而行為時農業發展條例第三十一條之立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的（司法院釋字第三七五號解釋）。該條規定之目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受獎勵者必須全然遵守，茍繼承後原免稅之土地有未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的，自應追繳原免稅之全部稅款，否則即不符鼓勵繼續經營農業生產避免農地細分之農業政策目的。由八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」，可知，遺產及贈與稅法第十七條第一項規定由原本之「一人繼承」並續經營農業生產之農業用地可扣除其土地價值之全數，到修正後之「繼承人或受遺贈人」繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，顯然農業政策已有變更，已不強調「應由一人」繼承或承受，防止農地細分及維持農場規模之目的。財政部鑒於農業政策變更，對免稅農地僅部分未繼續經營農業生產者，應追繳之稅賦由原為「全部免稅土地」，變更為現行（八十四年一月十三日以後之案件）僅追繳「未繼續經營該部分」農地之應納稅賦立法意旨可稽。系爭二五八之一號土地未繼續經營農業生產，己不符合遺產及贈與稅法第十七條准自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之規定，依行為時農業發展條例第三十一條所規定，應就全部免稅土地追繳應納稅賦，惟原查僅就該新莊市○○○段二五八之一號土地價值一二、六０九、０００元計入遺產總額，二四八之六號土地價值未予計入，基於不利益變更禁止原則，是原變更核定遺產總額六八、二一五、五四四元，遺產淨額二八、二二五、三四四元，追繳遺產稅額四、四五六、０七四元仍予維持。

⒍又土地法第四十條規定，地籍整理以縣市分區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，因此每一宗地即為「每筆土地」，此由平均地權條例第六條規定，照價收買、區段徵收均以宗為單位，可知土地係以「宗」為最小單位，至於遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免亦按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準。類似案例亦經最高行政法院九十二年度判字第三三五號判決原判決廢棄在案，其判決意旨：「行為時農業發展條例第三十一條之立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的‧‧‧。且該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳該宗農地原免之全部稅款。‧‧‧行為時農業發展條例第三十一條，並無如八十九年一月二十六日修正刪除之土地稅法第五十五條之二第二項‧‧‧之規定，自無亦按不繼續經營農業生產面積比例計算之餘地。」。

理由

一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅‧‧‧。但如繼承經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時農業發展條例第三十一條所明定。

二、本件原告甲○○之配偶葉勝玉於八十三年八月一日死亡，原告於八十四年一月二十七日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為五五、六０六、五四四元，因遺產中二四八之六號土地及系爭土地，由原告甲○○一人繼承，核符遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，由一人繼承繼續經營農業生產之要件，經被告准予自遺產總額中扣除土地價值全數，核計為三三、四三一、四００元，並予以列管五年，列管期間為八十三年八月一日至八十八年七月三十一日之事實，為兩造所不爭執，復有遺產稅核定通知書附原處分卷、照片附原處分卷及本院卷可稽。嗣被告於列管期間八十八年六月四日會同臺北縣新莊市公所建設科農業技士實地複勘，及八十八年六月二十三日再次會同臺北縣新莊市公所建設科農業技士及地政事務所人員現場實地鑑界勘察耕作情形，查得二四八之六號土地，約有三分之一種植蔬菜，三分之二為魚池，仍視為繼續經營農業生產，至系爭土地，因二次複勘情形均為「無農作物」之事實，亦有遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查複勘報告表及照片附原處分卷（第一三一、第三二四至第三三四頁）可證。被告以系爭土地未於列管五年期間繼續作農業使用，就該筆土地追補徵遺產稅四、四五六、０七四元，揆諸首揭說明，並無不合。原告雖為事實欄所載之主張，惟查：

(一)、依卷附被告於八十八年六月四日及六月二十三日複勘系爭土地所拍照片（第三二九頁及第三三一頁），系爭土地上並無蓮藕之種植，與系爭土地依被告於八十四年五月四日所拍照片（附本院卷）有濃密之蓮藕（被告以此認定為農業用地），及於八十七年六月所拍照片（原處分卷第三二四頁）有稀疏之蓮耦顯然不同。原告於訴願時自承「今本案系爭土地無農作物實非訴願人不願耕種而係排水問題致不能耕種」，有訴願書附原處分卷（第三九０頁）為證，足見系爭土地確無農作物。原告主張依被告於八十八年六月四日及八十八年六月二十三日複勘時所拍攝、採證之照片以觀，系爭土地上確有蓮藕田云云，與事實不符，原告聲請訊問證人蔡進義及許在證明系爭土地於列管期間是否持續種蓮耦藕，核無必要。

(二)、因為農業用地而自遺產總額中扣除，該農業用地應於五年內應繼續經營農業，即指自繼承事實發生日起算五年內必須受繼續經營農業生產之限制，被告於列管期間五年內隨時皆可複勘，原告主張系爭土地自八十三年八月一日由原告繼承後至八十七年六月間，一直作為栽種蓮藕田之農業用地使用，而有「繼續經營農業生產」之實，並不影響被告於五年列管期間內之八十八年六月四日及六月二十三日（六月為蓮藕生長季）複勘系爭土地之職權行使，其因而發現系爭土地上並無蓮藕之種植，依法補徵遺產稅，並無不合。

(三)、對照上開被告於八十八年六月四日及六月二十三日複勘系爭土地所拍照片與被告於八十四年五月四日及八十七年六月就系爭土地所拍照片，系爭土地之地貌並無不同，均為一水池，地勢低漥。原告因系爭土地在此地貌下種植蓮藕而獲認定為農業用地自遺產總額中扣除，今在同一地貌下不種植蓮藕，即不能以其地勢低漥而主張不能耕種，亦不能認其排水設施損壞無法耕種。再從上開八十四年五月四日及八十七年六月就系爭土地所拍照片觀之，系爭土地僅部分面積種植蓮藕，並無過度使用，原告亦未舉證證明其有因農業生產必要暫時休耕之情事。是原告主張系爭土地之排水設施損壞無法使用而不能耕作，及可基於農業生產需要暫時休耕，有平均地權條例第二十六條之一第一項但書之情形云云，並不足採。另原告所提出之八十八年八月二十六日之土地農地改良驗證會勘記錄，係五年列管期間滿之後所為，且如上述，原告不能以其地勢低漥而主張不能耕種，故該記錄載：「‧‧‧現地確實低窪，申請土地農地改良驗證請依下列各點辦理。（一）‧‧‧（八）切結回填後恢復農業使用。」並不能作有利於原告之認定。何況如依上開會勘結論，系爭土地申請切結回填後恢復農業使用，原告不於管制之五年期間內申請土地土地改良驗證，以恢復農業使用，亦是其過失，自不能執該記錄而責原處分不當。

(四)、「行為時農業發展條例第三十一條之立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的（司法院釋字第三七五號解釋參照）。該條規定之目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地中有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。且該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳該宗農地原免之全部稅款。否則即不符鼓勵繼續經營農業生產避免農地細分之農業政策目的。又土地法第四十條規定，地籍整理以縣市分區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之『宗』，即一般所稱『筆』，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除『宗地』係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，而行為時農業發展條例第三十一條，並無如八十九年一月二十六日修正刪除之土地稅法第五十五條之二第二項：『．．．不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比例計算。．．．」之規定，自無亦按不繼續經營農業生產面積比例計算之餘地。』」（最高行政法院九十二年判字第三三九號判決）。系爭土地既有未繼續經營農業生產之情事，原處分就該筆土地予以補徵遺產稅，即屬有據。原告主張被告縱認定原告就系爭土地有未繼續經營農業使用之部份，亦應僅就該部分追徵遺產稅，而非就系爭土地之全部課徵遺產稅，並非可採。

三、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第二庭