臺北高等行政法院判決

原告

友嘉實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

高文宏(會計師)

複代理人

朱瑞陽律師

複代理人

張世昌律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年3月17日台財訴字第0910051847號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵類目及標準之新增免稅所得新台幣（下同）53,416,614元、依促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）抵減稅額9,617,569元。被告初查以其受獎勵設備及非受獎勵設備均設置於同廠，致原物料成本及人工之分派難以嚴格劃分，乃以全部銷貨收入百分比，計算其新增免稅所得為30,758,329元；又促產條例抵減稅額部分，其中研究發展投資抵減稅額項下列報非屬專業研究人員薪資8,472,106元與規定不合，乃否准抵減稅額1,270,815元，其中建立國際品牌形象項下列報參加商展支出計5,083,442元，因未能提示是否屬國際商展之證明文件，其減抵稅額992,418元遂予以否准認列。原告不服，申經復查結果，獲准追認可適用投資抵減之研究與發展支出8,205,009元及建立國際品牌形象支出4,914,401元，並核定准予抵減稅額2,197,813元，其餘則維持原核定。原告猶不服，就新增免稅所得部分提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分關於新增免稅所得部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：系爭新增免稅所得是否可獨立計算？

㈠原告主張之理由：

⒈按「生產事業增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，其新增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所得，自可依其記載情形核實認定。」，為財政部62年1月4日台財稅第30029號令（以下簡稱財政部62年令釋）所明釋。準此，倘營業事業已依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」（以下簡稱帳簿憑證辦法）設帳，並依商業會計法及一般公認會計原則計算損益，則受獎勵、非受獎勵商品間之個別損益自可明確劃分。次按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：1.自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。2.就其新增設備，自開始作業或開始提供勞務之年度起，適用前項第2款規定之獎勵。」，復為獎勵投資條例（以下簡稱獎投條例）第6條第2項所規定。又「基於法治國家之基本原則，凡涉及人身自由之限制事項，應以法律定之；涉及財產權者，則得依其限制之程度，以法律或法律明確授權之命令予以規範。惟法律本身若已就人身之處置為明文之規定者，應非不得以法律具體明確之授權委由主管機關執行之。至主管機關依法律概括授權所發布之命令若僅屬細節性、技術性之次要事項者，並非法所不許。」，司法院大法官會議釋字第559號著有解釋可資參照。

⒉查原告生產之精密工具機及交流電梯符合依獎投條例第3條第3項授權行政院就各該條第1項所定之「生產事業獎勵類目及標準」規定，得享受4年免稅，並已取得財政部核准。而原告有關免稅所得之收入及成本之帳載紀錄係採獨立記帳之方式，係依建機、機具、傳元、資訊、工具機及電梯6個事業部個別彙總銷貨收入及成本金額，並獨立計算各事業部毛利；其中僅有工具機事業部生產之精密工具機及電梯事業部生產之交流電梯符合4年免稅規定，該2個事業部之帳冊簿據並設置完備，符合帳簿憑證辦法之相關規定。又工具機事業部全部產品均屬免稅範圍，故收入均可列為免稅收入並計算產品毛利，而電梯事業部雖同時生產應、免稅產品，然因入帳基礎係依各不同計畫案分別入帳，故可明確區分計畫案之性質，並得獨立彙總該部門免稅產品、非免稅產品之收入與成本以計算產品毛利，可知收入部分係依各不同計畫案分別入帳，應、免稅產品間之銷貨收入自可明確劃分，而成本方面採分批成本制紀錄成本，每一產品之原物料成本、人工成本及費用均紀錄於工程成本報告單，並據以彙整個別應、免稅產品之銷貨成本，屬原物料成本之部分可明確而直接歸屬，屬人工成本及費用部分亦可按商業會計法及一般公認會計原則，以合理而有系統、各期一致之方法予以分攤彙記，故原告之應、免稅產品之銷貨額、銷貨成本及毛利均可獨立計算。況原告受獎勵與非受獎勵之設置雖均置於同廠，惟原告之免稅產品收入、成本及毛利尚可藉由符合商業會計法令之歸屬、分攤等方式予以取決，並無所謂應、免稅產品間原物料成本及人工分派難以分攤之情事，亦無損益操弄之虞。復查決定略以「所謂銷售額、銷貨成本可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其『整廠』之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產者，而其帳冊簿欲與非屬投資計畫之產品完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。」等語，係援引財政部87年10月7日台財稅第871967679號函釋（以下簡稱財政部87年函釋）意旨，惟該函釋將所謂獨立計算限縮為受獎勵生產設備必須設置於一整廠，無視於縱受獎勵生產設備與非受獎勵者同置一廠，然僅須藉由符合會計準則之分攤方式，免稅產品所得仍可獨立計算之事實，遽將原告之免稅產品所得與同廠其他應稅產品所得混合計算，反致使計算結果與經濟實質相離更遠，明顯違反核實課稅原則。

⒊第按「左列事項應以法律定之：1.憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。2.關於人民之權利、義務者。3.關於國家各機關之組織者。4.其他重要事項之應以法律定之者。」、「．．．憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；．．．」，分別為中央法規標準法第5條、司法院大法官會議釋字第566號解釋所明示。又「惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」，此有司法院大法官會議釋字第493號解釋可參，佐以司法院大

財政部就兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之，作為稽徵或納稅之依據。此種法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許」意旨，可知免稅收入項與應稅收入項下之稅額分攤，始能以法規命令形式規範能訂定涉及人民權利之分攤公式。經查財政部77年函釋係以「職權命令」規範增資擴展之免稅所得應如何分攤，實已涉及人民權利之干涉，倘無法律予以明確授權，段難論其為合法之規範，有違反租稅法律主義與法律保留原則之虞，故原處分亦難謂適法。

⒋次查財政部62年令釋僅謂「免稅產品」之銷貨額、銷貨成本及毛利應獨立計算，而所謂獨立計算包括免稅產品之收入、成本及毛利可明確歸屬或以合理方式分攤計算，故該令釋係指收入與非免稅產品收入應予區分，至於免稅產品中之免稅所得與非免稅所得之計算則未加以明示。據此，原告主張「免稅產品」收入、成本可獨立計算，乃指免稅產品本身，並非指於計算免稅產品「免稅所得」過程中之數據本身，故被告稱原告先推估新增免稅產品之數量（亦即84年度生產數量減去原告享受4年免稅獎勵前1年度之產品數量），並以此計算出之「新增免稅產品銷貨收入」係推估數云云，顯係就原告計算免稅產品「免稅所得」過程中之數據作為推翻免稅產品收入可獨立計算之論據，誠已誤解財政部62年令釋意旨。蓋財政部62年令釋僅要求免稅產品之銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並非指計算免稅所得之「新增免稅產品銷貨收入」亦可獨立計算，況其已屬推估免稅所得之過程本即為推估數，豈有要求該數字獨立計算之理。是被告自行解釋該函釋，認獨立計算須各項產品之成本可明確歸納於個別產品而不得再採取分攤之方式計算，且免稅所得之計算非獨立計算云云，誠屬有誤。又財政部87年函釋係指整廠免稅者得認定為獨立計算，被告竟導出原告免稅所得計算並非獨立計算之結論，更顯有誤，蓋原告精密工具機廠係整廠生產免稅產品，縱依財政部87年函釋意旨，被告至多僅能謂原告交流電梯部分非獨立計算，難謂精密工具機部分不得獨立計算。退步言，倘62年令釋所指「獨立計算」係指免稅產品中之免稅收入、成本必須明確歸屬，如未能明確歸屬須依財政部77年5月18日台財稅第770656151號函釋（以下簡稱財政部77年函釋）計算免稅所得，則此種認定之方式未能就規範事實之特性加以分類，未免過於嚴苛，蓋獎投條例第6條第2項之免稅所得應更精細區分幾種計算方式：①直接於帳上列明免稅產品中免稅所得與非免稅所得之收入與成本部分，直接依帳載數字即能認定免稅產品中免稅所得者，此種情況只有於整廠皆為新生產設備始有可能。②免稅產品收入、成本與非免稅產品收入、成本並未能明確區分，此際依財政部77年函釋意旨，以免稅產品之銷售收入與全部銷售收入之比例計算免稅產品中免稅所得，應屬合理。③免稅產品收入、成本與非免稅產品收入、成本可明確區分，而免稅產品之製造中有使用非免稅之生產設備，如依財政部77年函釋之計算公式，將導致原告其他非免稅收入之部分亦列入攤提比例，實際上免稅產品收入、成本與非免稅產品收入、成本可明確區分。準此，倘依財政部77年函釋意旨將與事實差距過大，顯非符合獎投條例第6條第2項之立法意旨，故應容許人民於免稅產品所得中依比例攤提免稅所得與非免稅所得，始能最接近本案事實，本件適用財政部77年函釋將產生規範過度之情，有過度限制人民權利之嫌。況獎投條例第6條第2項對於免稅所得之認定並無如被告引用財政部62年令釋、77年函釋所為之解釋，故本件適用財政部77年函釋增加獎投條例第6條第2項所無之限制，難謂係就「細節性、技術性之次要事項」加以規範，而係就人民權利義務事項所為之規範，參照司法院大法官會議釋字第559號解釋意旨與中央法規標準法第5條第2項規定，係屬違反法律保留原則，自不得援引此等違法函釋，是原處分於法不合，應予撤銷。

⒌又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，為司法院大法官會議釋字第420號解釋意旨所明揭。鈞院89年度訴字第368號判決就原告85年度營利事業所得稅案件認「因此本院以為如果某些『攤提』事項是計算企業贏虧時所必經之過程，而引用之攤提標準符合一般公認之會計準則，而且企業多年來前後一貫，均使用同一攤提標準者，這樣的攤提結果應該視之為『類似』事實認定之性質，法院在判斷時，只須著重在攤提標準的客觀合理性，而不須再特別強調稅捐主管機關具體法規範之規制性格。」等語，是有關本件免稅所得之計算牽涉到原告免稅產品所得之分攤比例，依前開判決意旨，既具有濃厚之事實認定性質，即須依實質課稅原則尋求最符合真實之分攤比例，故前述3種增資擴展所得之可能案型須各有計算方式加以對應，亦即直接於帳上列明免稅產品中免稅所得與非免稅所得之收入與成本部分，直接依帳載數字即能認定免稅產品中免稅所得；免稅產品收入、成本與非免稅產品收入、成本並未能明確區分，以免稅產品之銷售收入與全部銷售收入之比例計算免稅產品中免稅所得；免稅產品收入、成本與非免稅產品收入、成本可明確區分，而免稅產品之製造中有使用非免稅之生產設備，於免稅產品所得中依比例攤提免稅所得與非免稅所得。況原告免稅產品之收入與成本皆能直接歸屬，與非免稅產品之收入與成本得以明確區分，則若適用財政部77年函釋將有違實質課稅原則，並過度稀釋原告之免稅所得。

⒍再查被告以原告之營業費用分攤如依營業收入淨額比例免稅及非免稅產品，則工具機、交流電梯與非免稅產品所分攤之營業費用皆與系爭年度稅簽報告所載之各部門分攤費用不同等語，據以指摘原告營業費用分攤有誤，惟查原告所稱依合理方式分攤管理費並不包括絕大部分之營業費用，蓋原告係以各部門獨立記帳之方式，且原告工具機廠位於台中市之台中工業區，電梯廠位於台中縣之大甲幼獅工業區，均與位於台北市之總公司相互獨立，分別記帳，故有關因各工廠、部門所發生之各項費用，皆直接於各工廠、部門之帳上認列。詎料被告以營業收入淨額比例推論原告工具機、交流電梯與非免稅產品所應分攤之營業費用，其立基之假設前提已有所誤，原告既已核實認列大部分之營業費用，則被告依營業收入淨額比例計算營業費用之分攤尚非可採，即無調整原告營業費用之憑據。況本件問題之產生僅在於被告就財政部62年令釋與77年函釋未能意識到存有前開第3種事實型態，而為符合實質課稅原則，將系爭增資擴展之免稅所得計算分為前開3種型態即可，尚不會增加稅捐行政之困難度，且增資擴展之免稅所得本應以最接近事實之方式加以認定，採用稅簽報告之申報方式亦不會減少國家本應獲取之稅捐，是本件採用稅簽方式之申報方式報稅，對於原告之侵害確較採用財政部77年函釋為小，參照行政程序法第7條「行政行為，應依下列原則為之︰1.採取之方法應有助於目的之達成。2.有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。3.採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」規定，原處分違反比要性原則至明。

⒎末查主張行使課稅權之稅務機關，應對課稅要件之存在負舉證責任，則原告交流電梯生產流程是否有使用非受獎勵之應稅生產設備一事既對是否應以攤提公式計算免稅所得造成影響，自應由被告負擔舉證責任，原告僅須盡協力義務提出下列反證即可：

①本件原告82年第4次增資係針對電梯部門受獎勵之生產設備，惟與前幾次增資係針對精密工具機廠有所不同，故自電梯部門之財產目錄以觀，免稅生產設備價值占全部生產設備95.61%，自非被告所稱原告電梯廠有大量非受獎勵設備。

②又交流電梯生產流程，以文字說明之部分均不須使用生產設備，如「電梯設計規劃」、「客戶設備材質選樣確認」、「資材/資金規劃」、「電梯生產製造排程」均屬指上作業之規劃，自毋庸使用生產設備。至於「捲揚主機測試」係指以主機原製造設定值於無負載狀態下將特性質輸入變頻器內，不需使用生產設備，而「工地按裝」、「試車及竣工檢查」、「設備移交客戶驗收」則係於原告之客戶處作業，亦不需使用原告電梯廠之生產設備。是倘被告未能就原告交流電梯生產流程是否有使用非受獎勵之應稅生產設備一事提出相關證據，自不能令原告負擔其不能舉證之不利益。又被告空言指摘電梯部門增資之生產設備有部分列於財產目錄之什項設備中，而論以交流電梯生產設備有部分非受獎勵，顯與事實相違，蓋依獎投條例施行細則第11條第2項第5款規定，由事業主管機關查核增資擴展之新增生產設備清單，僅須經事業主管機關核准，即為受獎勵之生產設備，尚無其他要件之限制。經查台灣省政府83年6月25日83建一字第92094號函核准原告擴展生產「交流電梯」之免稅生產設備項目包括原證三與原證五所列之項次1至15之生產設備，雖項次11至項次14之生產設備列於原告84年度稅簽報告上之什項設備，亦無損其為受獎勵之免稅生產設備之本質，故被告所稱實屬無據。退萬步言，縱認生產免稅產品之全部生產設備皆受獎勵始屬獨立計算，揆之前揭說明，本件交流電梯產品所得應符合獨立計算之標準，則原告此部分之免稅所得申報即無違誤。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「合於第3條獎勵項目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵項目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用，但擇定後不得變更：1.自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」、「增資擴展選定免徵營利事業所得稅4年者，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內檢齊左列文件，向財政部申請核定之。⑴．．．⑷事業主管機關審核符合獎勵類目及獎勵標準之審核證明書。⑸事業主管機關查核證明之新增生產設備清單（應載明：設備名稱、性能、用途、廠別、出廠、購入或進口日期、數量、金額）．．．」，分別為獎投條例第6條第2項、獎投條例施行細則第11條第2項所規定。而依行政院79年10月20日 (79)經字第30463號函發布之獎投條例實施期滿注意事項規定，獎投條例實施期滿時，依該條例第6條擇定增資擴展4年免稅，於79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售或供勞務者，皆准適用。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，復為所得稅法第24條第1項所明定。又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則（79年度以前為獎投條例、獎投條例施行細則）、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第2項定有明文。再按「查生產事業增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，其新增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷售額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所得，自可依其記載情形核實認定。」、「生產事業依本部 (62)台財稅第30029號令釋規定計算免稅所得額者，其當年度非營業損益中與免稅產品之產銷有關部分仍應合理分攤。」，復分別為財政部62年令釋、78年6月14日台財稅第780638362號函釋所明示。

⒉本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得53,416,614元，被告初查以其免稅產品生產設備及非免稅產品生產設備均置於同一廠房（工具機廠），共同生產免稅產品（精密工具機）；或受獎勵生產設備及非受獎勵生產設備均置於同一廠房（電梯部），並同時生產免稅產品（交流電梯）及應稅產品（停車塔），致原物料成本及人工之分派均難以嚴格劃分，僅能依免稅生產設備占全部生產設備之比例計算，乃依財政部77年函釋意旨，重新核計其新增免稅所得額為30,758,329元。原告不服，主張其生產精密工具機及交流電梯享有符合獎投條例之4年免稅待遇，帳冊簿據記載詳實完備，並可分別計算免稅所得之銷貨毛利，依財政部62年令釋意旨，應依帳載情形認定新增免稅所得為53,416,614元。又免稅所得之收入及成本之帳載係採獨立記帳之方式，依照建機、機具、傳元、資訊、工具機及電梯6個事業部，個別彙總銷貨收入及成本金額，獨立計算各事業部毛利，其中工具機事業部所生產之精密工具機均為免稅產品，而電梯事業部生產之2種產品即交流電梯與停車場之電梯工程，僅交流電梯符合免稅規定；惟上述2個事業部之帳冊簿據均置完備，工具機事業部全部產品均屬免稅範圍，故收入均可列為免稅收入並明確計算銷貨成本，其產品毛利可獨立計算，而電梯事業部雖同時生產免稅產品及非免稅產品，然因入帳基礎係依各工程別分別入帳，可明確區分每單一產品之損益，並獨立彙總該部門免稅產品及非免稅產品之收入及成本以計算產品毛利，故可依記載情形核實認定。且原告行為時所適用之財政部62年令釋係針對獎投條例之規定所為，尚未就「獨立計算」一詞加以定義，嗣財政部始依促產條例規定以87年函釋針對「獨立計算」另加定義，故原告行為時所適用之租稅優惠法令既為獎投條例而非促產條例，自不適用針對促產條例所為解釋函令等語，資為爭議。

⒊經查若公司因增資擴展而於本次增資已符合相關法令規定者，本得享受免徵營利事業所得稅，惟若本次增資擴展所購置之免稅設備與增資擴展「前」、增資擴展「後」所購置或租、借之應稅設備「同時」生產免稅產品（就本件而言，僅舉精密工具機為例），公司將無法分辨所銷售之精密工具機係以何時購置之免稅設備生產，及本年度銷售之精密工具機係屬本年度以本次增資擴展所購置之免稅設備生產抑以上年度非免稅設備生產並於本年度始銷售等問題，致其無法獨立計算以本次增資擴展所購置之免稅設備自行生產免稅產品並銷售所產生之所得，免稅所得倘逕以「零」計算，公司將因此而喪失此項租稅優惠，似過於嚴苛；然若任意由公司自「全年所得」中，計算全部或大部分均屬「免稅所得」，將致幾無「課稅所得」，亦違反立法目的﹙即公司需以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策﹚及租稅公平原則。故財政部衡酌業者實際經營狀況，避免業者因無法獨立計算免稅所得致完全無法享受此項租稅獎勵，並避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的且違租稅公平，遂陸續發布關於獎投條例第6條免稅所得之計算函釋，類此計算公式，亦經司法院大法官會議釋字第397號、第493號、第496號解釋意旨所肯認，是被告依據該等函釋計算原告之新增免稅所得，於法並無不合。綜上論述，所謂「免稅所得」乃生產事業於「免稅期間」以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得，即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後，所產生之所得；惟對不能獨立計算免稅所得者，則須自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。準此，免稅所得計算公式係以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，其中：

①收入比=新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額；

②設備比=增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）；

③自製比=1-(免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本)；

④全年所得=全部所得-各項免計所得額-(非營業收入-非營業損失)。

⒋次查公司對本次增資擴展所產生之所得，依法律規定適用免徵營利事業所得稅者，依獎投條例第6條第2項第1款「自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就『其新增所得』，免徵營利事業所得稅。．．．」規定，應以能「獨立」計算「免稅所得」為適用原則，其中所謂「獨立計算」係指帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用。惟因該法條規定未針對稽徵技術作詳細規定，財政部乃基於中央財稅主管稽徵機關之職權，就生產事業符合獎投條例第6條規定免徵營利事業所得稅之計算陸續發布相關函釋，並以財政部77年函釋將歷年發布之計算公式予以彙整；其中關於免稅所得之計算可分為「獨立計算」與「不能獨立計算」2種：

①獨立計算係指其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利「獨立計算」，並嚴格合理「分攤」管理費用者，其增資擴展新增所得，可依其記載情形核實認定。所謂「銷貨額」、「銷貨成本」可獨立計算者係指計算免稅所得時，其整廠之機器設備、廠房及工程等，屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，且其產品全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產者，其帳冊簿據與應稅產品完全分開設立記載。

②不能獨立計算則指生產事業因「銷貨收入」、「銷貨成本」、「毛利」無法獨立計算，依獎投條例第3條及第6條立法意旨，生產事業計算免稅所得時須自「全年所得」分別乘以「收入比」、「設備比」及「委外加工比」。

⒌又獎投條例第6條僅以生產事業新投資創立或增資擴展符合獎投條例第3條獎勵類目及標準者，得選擇適用連續5年（4年）免徵營利事業所得稅。參照財政部77年函釋意旨，關於增資擴展新增設備部分，生產設備非全部受獎勵者，其免稅所得計算公式中「收入比」之分母為「全部產品銷貨（業務）收入淨額」，「設備比」之分母為「增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）」，自製比委外加工金額限制，僅就自行製造部分所得予以免稅待遇，全年所得係為全部所得觀念，故生產事業增資擴展不能獨立計算免稅所得。其原則如下：

①核准免稅後再購或租、借、生產設備，能增加產量，未經主管機關核准者，應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算，其是否增加產量，應檢具事業主管機關之證明。生產設備之生產能力以經事業主管機關審核出具證明作為計算之依據。

②無法適用生產能力計算者，應准改按該項生產設備與原有設備之成本金額比例為計算基礎。

③免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品之製造成本30%者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在30%以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造成本比例計算，僅就自行製造部分所得予以免稅待遇。

④免稅產品之全部生產過程均委託其他營利事業製造完成，該部分產品應不得享受免稅待遇。

⒍從而本件原告申報增資擴展新增免稅所得之計算方式如下：

①新增合於獎勵免稅產品銷貨量：新增免稅產品銷貨量×增資擴展受獎勵生產設備成本/增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備成本×（1-免稅產品委外加工成本/免稅產品之總製造成本）機密工具機=353×58,543,179/86,444,089×（1-18,659,018/648,632,035）=232.19交流電梯=62×26,029,588/27,152,068×（1-5,137,999/58,169,028）=54.19

②新增合於獎勵免稅產品：銷貨收入新增合於獎勵免稅產品銷貨量×增資擴展後免稅產品銷貨收入淨額/增資擴展後免稅產品銷貨量機密工具機=233.19×869,089,908/527 =382,910,789交流電梯=54.19×99,594,634/62 =87,048,923

③新增免稅所得額之計算：（免稅產品營業收入淨額/銷貨成本/營業費用與非營業損益分攤數）×新增合於獎勵免稅銷貨收入/全部免稅產品銷貨收入×年度中屆滿之免稅期間占全年比例機密工具機=95,138,124×382,910,789/ 869,089,908×12/12 = 41,916,778交流電梯=13,157,222×87,048,923/ 99,594,634×12/12 = 11,499,836合計=41,916,778＋11,499,836=53,416,614惟參照財政部62年令釋意旨，所謂「獨立計算」係指「新增設備產製受獎勵之產品之部分」，本件原告受獎勵與非受獎勵生產設備置於同廠，其原物料成本及人工之分派均難以嚴格劃分，僅能依免稅生產設備占全部生產設備金額之比例計算，則原核定按增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者之計算公式核計新增免稅所得為30,758,329元，尚無不合。茲就被告對系爭增資擴展新增免稅所得計算說明如下：

①新增合於獎勵免稅產品銷貨量：（本期免稅產品銷貨量-增資擴展前1年免稅產品銷貨量）×（免稅生產設備金額/全部生產設備金額）精密工具機=(527-174)×(58,532,179/86,444,089)=239.01台交流電梯=(62-0)×(26,029,588/27,152,068)=59.4332台

②新增合於獎勵免稅產品銷貨收入：新增合於獎勵免稅產品銷貨量×(免稅產品銷售總金額/銷售量)× (1-免稅產品委託加工成本/委託加工產品之製造成本)精密工具機=239.01× (869,089,908/527) ×(1-18,659,018/648,632,035)= 382,819,096交流電梯=59.4332×(99,594,634/62)×(1-5,137,999/58,169,028)=87,038,549

③新增免稅所得額之計算：(核定全年所得額-其他減免金額-非營業損益)×(核定免稅銷貨收入總金額/核定全年銷貨收入總金額)精密工具機=124,979,400×(382,819,096/ 1,909,158,694)×12/12 =25,060,519交流電梯=124,979,400×(87,038,549/1,909,158,694)×12/12=5,697,810合計=25,060,519＋5,697,810=30,758,329

⒎再原告主張本件符合獨立計算之要件一節，惟查：

①本件原告生產之免稅產品其成本之記載或符合商業會計法之相關規定，卻絕非屬獨立計算，蓋入帳基礎與獨立計算係屬兩個不全等之觀念。經查商業會計法第41條、第43條係就入帳基礎所為之規定，當營利事業生產多種產品，無法明確區分各產品實際發生之間接製造費用時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可採分攤之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發生之成本如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法予以核認。至獨立計算則是針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查屬實者始屬之。又於獨立計算下之產品成本係不變的，而採分攤方式計算之產品成本則會因分攤標準之不同而有不同之結果（例如製造費用依工時比分攤與依使用製造面積分攤即會產生不同之結果）。另並非所有依商業會計法相關規定記帳之營利事業均可稱為獨立計算，然獨立計算之營利事業，於帳務處理上，卻一定要遵守商業會計法及相關法令之規定。

②且查任何營利事業記帳時均需符合商業會計法入帳基礎之相關規定，稅捐稽徵機關對於違反者應依查核準則第2條、第3條及所得稅法第83條規定，按財政部頒布之同業利潤標準核定其應納之營利事業所得稅，因原告之簽證會計師於查核報告中已敘明其已依相關法令規定辦理並取得合法憑證，故被告對原告列報之營業成本並未作調整，惟並不表示認同原告所生產之免稅產品其營業成本係可獨立計算。況原告當年度涉及免稅產品之免稅所得計算部分，經被告依財政部77年函釋意旨核算調減，即不認同原告所生產之免稅產品屬獨立計算。

③另依財政部62年令釋意旨，原告所生產之免稅產品毛利非屬獨立計算，因其營業成本中之製造費用係採分攤方式，銷貨毛利須獨立計算，僅可分攤管理費用而不包括分攤製造費用，銷貨毛利係由銷貨收入減銷貨成本（包括直接材料、直接人工及製造費用）而得，原告所列報之製造費用因無法明確歸屬究係屬應稅產品或係免稅產品，故採分攤方式，將製造費用分攤至免稅產品之成本項下，該分攤數非屬直接歸屬免稅產品之營業成本，此點與財政部62年令釋意旨不符，亦為原告所不爭執，是原告所生產之免稅產品非屬獨立計算已非常明確。況於促產條例實施後，財政部業已於87年函釋頒之免稅所得計算公式中，對獨立計算敘明「所謂『銷貨額』『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其『整廠』之機器、設備、廠房及工程等，屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者．．．．」等語，財政部對獨立計算再次明確指出適用於整廠免稅，而非僅生產部分免稅產品即可適用，可證被告主張原告所生產之免稅產品確非屬獨立計算。另原告之簽證會計師於計算免稅所得時，採用財政部77年函釋明示之非獨立計算之計算方式，亦顯見原告之免稅產品成本非屬獨立計算。

④末查原告生產製造工具機及電梯之廠區，生產線上所使用之機器設備均包括受獎勵及非受獎勵之機器，且兩個廠區所製造之免稅產品均有部分係委外加工。茲原告因增資擴展符合獎投條例第6條規定，取得新增所得4年免稅資格，其免徵營利事業所得稅之計算公式，財政部業已於77年函釋中明示對因增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委外加工者，應採賦稅法令彙編第85頁第3之計算公式，而原告及被告均依前述部函規定計算，亦為原告所不爭執。又倘原告能完全依財政部77年函釋明示之計算公式核算免徵營利事業所得額，則結果應與被告核定之結果相吻合，惟原告卻擅自將計算公式中第（4）個公式之分母「全部產品銷貨（業務）收入金額」改為「全部免稅產品銷貨收入」，致其列報合於獎勵類目及標準之新增免稅所得額53,416,614 元高於被告所算得之免稅所得額30,758,329元。是原告為了達到不法規避稅負之目的，自行採用符合其利益且不被認同之計算式，於法不合，所稱自不足採。

理由

一、按「合於第3條獎勵項目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵項目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用，但擇定後不得變更：1.自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」、「增資擴展選定免徵營利事業所得稅4年者，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內檢齊左列文件，向財政部申請核定之。⑴．．．⑷事業主管機關審核符合獎勵類目及獎勵標準之審核證明書。⑸事業主管機關查核證明之新增生產設備清單（應載明：設備名稱、性能、用途、廠別、出廠、購入或進口日期、數量、金額）．．．」，行為時獎投條例第6條第2項、獎投條例施行細則第11條第2項分別定有明文。又按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則（79年度以前為獎勵投資條例、獎勵投資條例施行細則）、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，復為行為時查核準則第2條第2項所規定。

二、本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵類目及標準之新增免稅所得53,416,614元，原告對被告依財政部函釋意旨，重新核計其新增免稅所得額為30,758,329元部分不服，並以其有關免稅所得之收入及成本之帳載紀錄係採獨立記帳之方式，免稅產品之收入與成本皆能直接歸屬，並得與非免稅產品之收入與成本明確區分，被告適用財政部77年函釋有違實質課稅原則，且過度稀釋其免稅所得等語資為主張。經查原告系爭年度之免稅產品包含精密工具機（第3次增資）、交流電梯（第4次增資），其中精密工具機部分，被告核對原告之財產目錄及免稅清單，其84年度以後購進之機器設備中有部分設備與原來核准免稅之機器設備重複之情形（前次增資案在其中，但已係非免稅期間），且其生產設備及非免稅產品生產設備均置於同一廠房（工具機廠），共同生產免稅產品（精密工具機），故認精密工具機部分之收入、成本皆無法獨立計算；至交流電梯部分，原告受獎勵生產設備及非受獎勵生產設備亦均置於同一廠房（電梯部），並同時生產免稅產品（交流電梯）及應稅產品（停車塔），交流電梯部分收入部分固可獨立計算歸屬，惟因同一廠房之停車塔部分屬應稅產品，致原物料成本及人工之分派均難以嚴格劃分，其人工、機器、間接材料等皆以分攤方式為之，即應稅部分亦涉入免稅產品所得之計算，且停車塔之成本復以分攤方式為之即無法獨立計算，故認交流電梯部分僅能依免稅生產設備占全部生產設備之比例計算。原告雖對於系爭精密工具機及交流電梯確有使用非受獎勵生產設備生產免稅產品一節並不爭執，惟主張系爭免稅產品所得可獨立計算，其計算公式自不應以全部生產產品收入作為分母，而應以免稅產品收入作為分母等語，故本件爭點厥在於系爭新增免稅所得是否可獨立計算。

三、按成本分攤係在無法知悉真實結果時（即遇到無法直接歸屬之成本時），在不得已之情況下所為之儘可能接近真實之合理之成本、費用配置（即以合理而有系統之方式將相關成本分攤至各成本標的或成本庫中），是可直接歸屬之成本不應再行分攤，應直接歸屬認定之，而必須在相關成本無法直接歸屬時，始有採行分攤之餘地，至於分攤方法之選擇，僅係價值判斷之結果，實無對錯可言，合先說明。本件原告系爭年度營業成本中之製造費用因無法明確歸屬究係屬應稅產品或係免稅產品，故採分攤方式，即將製造費用分攤至免稅產品之成本項下，該分攤數非屬直接歸屬免稅產品之營業成本，此為原告所不爭執，且由其本84年度營利事業所得稅結算申報書觀之，其簽證會計師於計算免稅所得時亦採非獨立計算方式，益徵其免稅產品之營業成本非屬獨立計算，自有成本分攤之問題。第以兩造對系爭免稅所得之分攤方式，經拆解雙方繁複計算公式後之結果如附表一所示，而自附表一可知兩造唯一之差異即在於免稅產品所得（此所謂之免稅產品所得，並不包含營業外損益，而僅指營業淨利，亦即是「營業收入－營業成本－營業費用」之結果）之計算方式不同而已。茲將免稅產品所得可能之計算方式分析如下，有關免稅產品所得之計算方式，若可獨立計算（歸屬）時，自應直接認定之，然此所謂「獨立計算」係指公司對該產品獨立設廠，包括生產部門及支援部門（行銷、管理等）均獨立設置，而有獨立之帳簿，在功能上有如分公司一般，苟非如此，則仍會涉及分攤之問題，實難謂可獨立計算。亦即，在不符合上開可獨立計算之要件時，則免稅產品所得之構成要素中，除營業收入及營業成本中之直接人工、直接材料外，包含營業成本中之（間接）製造費用及營業費用等，均須透過分攤而來。就本件言，除非原告系爭免稅產品符合前開可獨立計算之要件，否則其所謂可獨立計算之免稅產品所得，依前述分析可知該「可獨立計算」之所得之彙集方式（過程）實仍透過「分攤」而來，則不論原告主張之方式抑或被告以免稅產品收入比例所計算之免稅產品所得，均係透過分攤而來，則此兩種方法之選擇僅為價值判斷而已。本件如以原告之方法計算系爭免稅產品所得，則稅捐稽徵機關勢必增加大量之稽徵成本來查核其營業費用之分攤是否合理，然該部分在稅報上原本無須查核，亦即在稽徵實務上，係著重於有無相關帳簿憑證以資勾稽查對其營業費用發生之真實性，至於營業費用分攤至何種產品上，則非所問，退步言，若公司內部有此一分攤資料，亦僅屬供其內部管理使用目的之內部報表而已，是原告之計算方式與稽徵經濟原則不符，至為灼然；反之，若稅捐稽徵機關不予查核其營業費用之分攤是否合理，則原告可藉由挪東補西，透過分攤之方式來提高（「可獨立計算」之）免稅產品所得，而有侵蝕稅基之虞，此非惟與量能課稅原則相悖，亦非國家稅賦優惠立法之旨。故基於免稅要件之認定本應從嚴（因國家給予租稅優惠乃為發展經濟，並非給予納稅義務人有藉此逃漏稅之機會），且為兼顧量能課稅原則及稽徵經濟，本件除非原告可證明其實際上有獨立設廠（即符合前開可獨立計算之要件），否則仍應以被告之計算方式為準。況按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。經查原告空言主張系爭年度免稅產品所得可獨立計算，卻迄未提出任何積極證據加以說明，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而本件被告以原告受獎勵與非受獎勵生產設備置於同廠，其原物料成本及人工之分派均難以嚴格劃分，僅能依免稅生產設備占全部生產設備金額之比例計算，遂按免稅產品收入占全部生產產品收入之比例，核算其系爭年度新增免稅所得，即無不合，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至財政部77年函釋、87年函釋固分別經財政部以91年台財稅第0000000000號令停止適用及廢止，惟本件被告所採之新增免稅所得計算方式既與處分時之法令無違，已如上述，自不因上開函釋之停止適用及廢止而有所影響，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長 法 官 鄭忠仁