臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二二二七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二二二七號

原告

木喬傳播事業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

施博文（會計師）

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十日台財訴字第

○九一○○六九一一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原處分以原告於民國八十二年度提供錄影帶節目，收取權利金及製作費用，金額計新台幣（下同）一○、六一九、七六二元（不含稅）漏開統一發票並漏報銷售額，乃核定補徵營業稅五三○、九八八元（原告於八十五年六月二十九日補繳），並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一、五九二、九○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經原處分機關八十六年三月十三日北市稽法乙字第一一一六○二號復查決定：「原罰鍰處分撤銷，其餘復查駁回。」原告不服，併同重為處分之罰鍰提起訴願，經台北市政府八十六年九月十七日府訴字第八六○二七二七六○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」罰鍰部分並經台北市政府訴願審議委員會八十六年九月十七日北市訴丑字第八六二○五七八七○○號函移由原處分機關依復查程序辦理。經原處分機關八十七年一月十五日北市稽法乙字第八六一六一二二五○○號重為復查決定：「原核定補徵稅額更正為五○八、四四一元，罰鍰處分併予更正為一、五二五、三○○元（計至百元止）。」原告仍表不服，提起訴願，經臺北市政府八十七年八月二十九日府訴字第八七○一一三八七○一號訴願決定：「原處分撤銷，原核定補徵稅額變更為新台幣四七○、五七一元，罰鍰金額變更為新台幣一、四一一、七○○元。」原告猶表不服，提起再訴願，經財政部九十年四月二十四日台財訴字第○九○一三五三五○九號再訴願決定：「訴願決定撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣原處分機關九十年六月七日北市稽法丙字第九○六二一三○六○○號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額四七○、五七一元；罰鍰部分更正為八二○、九○○元（計至百元止）。」原告仍表不服，提起訴願，訴經財政部九十一年六月十一日台財訴字第○九○○○四六一○○號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經原處分機關重為復查決定將原核定補徵稅額變更為一八六、一五七元，罰鍰金額改按所漏稅額處二倍罰鍰計三七二、三○○元。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願、復查決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告於八十二年度提供錄影帶節目，收取權利金及製作費用，有無漏開統一發票並漏報銷售額？

㈠原告主張之理由：

⒈被告重核復查決定未依財政部再訴願、訴願決定及台北市政府訴願決定之撤銷意旨予以審酌，違反訴願法第九十五條「訴願決定拘束力」之效力及第九十六條應依訴願決定意旨重為處分之義務，重核復查決定係屬違法應予撤銷，並應基於訴訟經濟原則，逕自行政訴訟撤銷不利於原告之原處分及復查決定：

⑴按訴願法第九十五條規定：「訴願之決定確定後，就其事件有拘束各關係機關之效力；就其依第十條提起訴願之事件，對於受委託行使公權力之團體或個人，亦有拘束力」第九十六條規定：「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」

⑵台北市政府八十七年八月二十九日府訴字第八七○一一三八七○一號訴願決定，其撤銷及變更原處分之意旨：「本件訴願人則以錄影帶供應契約不代表實際交易內容，並以所列之合約未履行原因補充說明未經原處分機關查證，爭執處分之違法不當，惟查原處分機關查獲之訴願人公司於八十二年間與各有線電視公司書立之有線電視頻道節目錄影帶供應契約影本，該等契約上載有『款已收』、『已收訂金』、『支票已收二個月』等文字，另亦附有工作計劃進度表，則原告主張該等契約有未履行部分，自應就其主張負舉證責任，被告機關及台北市政府訴願審議委員會曾分別函請原告提出說明，及提供相當憑證供查證，本件原告於前訴願期間曾提示交易客戶聲明書，惟該等聲明書證據力薄弱，已如前述，又被告機關重核期間，原告雖提出其他合約未履行原因之補充說明，然仍未附具體事證以實其說。從原告所提之說明，訴願人就實際交易情形之證據提出較原處分機關依職權調查容易，則應盡協力調查義務，若否，即應受不利益之歸屬，是台北市政府訴願審議委員會再以八十七年七月八日北市訴（丑）字第八七二○一○三五三○號書函請訴願人就該說明提出相關憑證，或說明無法舉證之理由，原告乃於八月十五日補具台中民主視聽股份有限公司聲明書乙份，該聲明書稱：「．．．八十二年度木喬公司業務人員來推銷片子，當初吹噓有八大的片子，但合約簽完後卻沒看到那些片子，故雙方同意解除該合約」，另衡諸原告與台中民主視聽股份有限公司簽定之契約期間為一個月，則該聲明書所稱理由並非不合理。嗣八十七年八月二十四日台北市政府訴願審議委員會第四三七次委員會議原告代表到會說明，再提示豐盟視訊工程股份有限公司、振道電業股份有限公司之聲明書，並有該二公司代表李湘耘及陳綺雯到會為證，是上開部分當可採認。惟其餘部分既無法提出足供審酌之證據，自難謂已克盡舉證責任，應受不利益之歸屬。從而，原處分機關核定之違章金額尚應扣除台中民主視聽股份有限公司、豐盟視訊工程股份有限公司及振道電業股份有限公司之部分。即原核定之未開立發票金額應扣除台中民主視聽股份有限公司一三○、○○○元、豐盟視訊工程股份有限公司四九五、○○○元及振道電業股份有限公司一七○、二五○元，合計應扣除金額計七九五、二五○元（含稅）。故本件原處分應予撤銷，原核定補徵稅額變更為四七○、五七一元。」台北市政府訴願決定採認台中民主視聽股份有限公司聲明書為證，並認豐盟視訊工程股份有限公司、振道電業股份有限公司之聲明書暨該二公司代表李湘耘及陳綺雯到會為證之前例（下稱採認公司聲明書及到會說明為證之前例）。

⑶財政部九十年四月二十四日台財訴字第○九○一三五三五○九號再訴願決定，撤銷台北市政府八十七年八月二十九日府訴字第八七○一一三八七○一號訴願決定，其撤銷之意旨為「茲訴願人猶執前詞爭執，並補具北桃園文化事業有限公司及奇峰視訊系統工程有限公司之聲明書各乙份到部，則該二公司部分是否參酌豐盟視訊工程股份有限公司、振道電業股份有限公司之聲明書暨該二公司代表李湘耘及陳綺雯到會為證採認前例，尚非無重行審酌餘地，則本件補徵營業稅之事實尚未臻明確，核有由原處分機關審究之必要。又依八十九年六月十四日修正公布之訴願法第四條關於訴願管轄規定，原決定機關台北市政府自八十九年七月一日起，已非本件訴願管轄機關，則本件原處分業經該府訴願決定予以撤銷，並依職權變更處分有案，是本案再訴願理由亦無從交由該府審酌，為維護訴願人審級利益計，爰將訴願決定撤銷，由原處分機關另為處分，以昭公允。」財政部再訴願決定之意旨係撤銷訴願決定，交由原訴願管轄機關（台北市政府），以前揭採認公司聲明書及到會說明為證之前例，審酌北桃園文化事業有限公司及奇峰視訊系統工程有限公司之聲明書並請其代表到會說明後，重為訴願決定。惟台北市政府已非訴願管轄機關，故由原處分機關予以審酌。

⑷財政部九十一年六月十一日台財訴字第○九○○○四六一○○號訴願決定書，撤銷復查決定，其撤銷為「壹、本稅部分：茲據訴願人主張原處分機關之重核復查決定未依本部再訴願決定意旨審查，亦未依前開台台北市政府訴願決定採認公司聲明書及到會說明為證之例予以審究。若採前例審究，則足以證明合意解除契約及無銷售行為之事實，何來影片之播放，更無影片播放之實際數量及單價、權利金等情事云云，資為爭議。第查原處分機關重核復查時，並未函請訴願人或北桃園文化事業有限公司及奇峰視迅系統工程有限公司就其提示之聲明書提出說明，而遽以訴願人並未提供播放影片之實際數量及單價、權利金等佐證資料供核，認定訴願人主張不足採據，不僅不符證據認定法則，亦有違本部前開再訴願決定意旨，尚非無重行審酌之餘地，爰將此部分原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分．．．。貳、罰鍰部分．．．惟罰鍰計算基礎之本稅部分既有重行審酌之必要，則系爭罰鍰部分，自無可維持，爰將此部分原處分（復查決定）併予撤銷，由原處分機關另為處分。」

⑸被告之重核復查決定，除追減北桃園文化事業有限公司一、八三七、五○○元並追減補稅金額八七、五○○元及更正罰鍰金額為三七二、三○○元外，未依財政部再訴願決定及訴願決定之意旨審查，未依前揭採認奇峰公司之代表人聲明書及到會說明為證之前例予以審究。被告重核復查決定捨依法應調查之證據而不調查，反以「奇峰公司聲明書部分，申請人僅補具胡公曾君個人簽具之聲明書，而非奇峰公司出具之聲明書，此一部分其主張應不足以採認」，惟依前揭採認公司聲明書及到會說明為證之前例，足證合意解除契約及無銷售行為之事實，何來影片之播放，更無影本播放之實際數量及單價、權利金等情事。何況八十二年度之時空背景，第四台均未合法，僅由實際經營之負責人，依其經濟實質，確曾有胡公曾負責奇峰公司，由其聲明，確合乎經驗法則，故被告機關之重核復查決定逕以胡公曾乃非股東或董事逕自駁回，即有嚴重瑕玼，係屬違反訴願法第九十五條訴願決定拘束原處分機關之效力及第九十六條應依訴願決定意旨重為處分之義務等規定，應予撤銷。

⑹本件係第六次提起訴願，人民與行政機關已花費大量時間、金錢及勞力，訴訟經濟原則之利益已超越審級之利益。故除撤銷重核復查決定外，基於訴訟經濟原則，請鈞院以前揭採認公司聲明書及到會說明為證之前例，就奇峰視訊系統工程有限公司聲明書及未來到會說明為證予以審究，逕撤銷原處分及不利於原告之重核復查決定，以維原告之實體權益及程序上利益。

⒉罰鍰部分，違反行政程序法第七條規定之比例原則，應予撤銷：

⑴行政程序法第七條規定「行政行為應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」。

⑵本件行為時之營業稅法第五十一條第三款漏報銷售額者，其漏稅罰鍰最低倍數為五倍。原被告機關係以「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，但於裁罰核定前已補報並補繳」之情事，予以裁罰。依行為時八十二年度之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），應處五倍罰鍰，此為行為時營業稅法第五十一條所規定罰鍰倍數之最低倍數。處五倍罰鍰除以法律最低罰鍰倍數五倍，得出之比例為一，符合行政程序法第七條比例原則之最少損害原則及損害與利益均衡原則。惟營業稅法第五十一條，於八十四年八月二日修正公布，漏稅之罰鍰最低倍數由五倍修正至一倍。稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，於八十四年八月三十日財政部台財稅第八四一六四四六五四號函發布修正，本案相同情事，處三倍罰鍰。處三倍罰鍰除以法律最低罰鍰倍數一倍，得出之比例為三，遠大於裁罰倍數參考表修正前得出之比例一，違反行政程序法第七條比例原則之最少損害原則及損害與利益均衡原則。依比例原則，本案應處罰鍰一倍，重核復查決定雖改按二倍罰鍰，至少亦應予撤銷改按一倍，方符比例原則。

⒊重核復查決定違反營業稅法第三十二條第一項「營業人應依開立銷售憑證時限表規定開立統一發票」及憲法第十九條「租稅法定主義」：

⑴依營業稅法第三十二條第一項規定，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。原告係傳播事業，主要營業項目係提供有線電視頻道影片播放，再依實際播放影片之數量及單價計算權利金。原告依營業人開立銷售憑證時限表規定，應於收取影片播放收入時，開立統一發票及繳納營業稅。

⑵營業稅法及營業人開立銷售憑證時限表，並未規定傳播業應以合約規定之內容開立統一發票，被告對原告補稅及處罰，違反前揭營業稅法及營業人開立銷售憑證時限表之規定。

⑶被告不應遽然認定原告與各有線電視頻道節目錄影帶供應契約之內容即為實際交易內容，並核定所有合約金額皆應開立統一發票，方能與憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定相符，且在課人民以義務之法律，應從嚴適用，此為解釋法律之原則。前揭營業人開立銷售憑證時限表既明文規定傳播業應以收款時（非訂定合約時）開立統一發票，原告應以實際交易內容及於收款時開立統一發票，方符法紀。

⒋復查決定及原處分違反「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第二十八條規定：

⑴依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第二十八條規定，審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷；且簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。

⑵被告臆稱依其查得之資料，臆斷原告漏開統一發票，應就其「查得資料」，負舉證之責任，且查得之資料應具體且明確，不能抽象，惟被告僅依概略性規定之供應契約，即違法認定原告漏開統一發票，違反「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第二十八條規定，並未確實舉出漏列所得之人、時、地、事等要件。

⒌綜上所述，原告八十二年度營業稅並無漏報銷售額，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈補徵營業稅部分：

⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額，並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四、五款所明定。

⑵查原告之違章事實，有原告於八十二年間與各有線電視公司書立之有線電視頻道節目錄影帶供應契約影本等附案可稽，違章事證明確，足資認定。次查原處分係依營業稅法第四十三條規定就檢舉資料所附契約書內容記載應開立發票金額，扣除原告同時期已開立發票金額，就其差額部分，據以核認原告違章金額。第查原告對於上開契約書內容記載應開立發票金額，與實際開立發票金額之差額部份，並未提供有關終止合約、降價、折讓之證明供核，原處分機關依營業稅法第四十三條規定，就檢舉資料所附契約書內容記載應開立統一發票金額，扣除其已開立發票部分，據以核定原告漏開統一發票，洵屬有據。

⑶經查原處分機關依原告九十一年七月十八日所出具之聲明書略以：「由於本案係八十二年度營業稅事件，事隔多年，奇峰．．．及北桃園．．．公司已合併或改組而消滅，該兩家公司現早已人去樓空，致無法再找出該兩家公司人員到貴處說明實情，只能提出當時上揭兩家公司出具之聲明書，仍敬請貴處參照豐盟視訊工程股份有限公司及振道電業股份有限公司台北市政府依聲明書訴願決定之案例，並斟酌上述人證部份確實已無法提供之實情，敬請貴處依上揭兩家公司聲明書所述准予扣除原核定漏稅金額（上開聲明書內容應已足以證明該兩家公司之主張）。」及依原告補具之北桃園、奇峰兩家公司聲明書影本觀之，奇峰公司聲明書部分，原告僅補具胡公曾君個人簽具之聲明書，而非奇峰公司出具之聲明書，此部分其主張應不足以採認。另關於所補具北桃園公司聲明書部分，查原告於訴願階段就豐盟視訊工程股份有限公司及振道電業股份有限公司兩家公司提供相同事證（即聲明書）及請該兩家負責人到訴願審議委員會說明之人證部分，既經原訴願審議機關臺北市政府同意採認予以扣減違章金額在案，為求認定之一致性，及考量原告之審級利益，有關原告銷貨予北桃園公司之違章金額一、八三七、五○○元部分，應准予比照扣除；是以，原處分機關復查決定本諸職權更正原核定補徵稅額為

三八三、○七一元（原核定補徵稅額四七○、五七一元減除八七、五○○元），更正原核定漏稅額為一八六、一五七元（三八三、○七一元減除八十二年一至二月期最低累積留抵稅額一九六、九一四元）。至原告主張依當時八十二年度之時空背景，第四台均未合法，僅由實際經營之負責人，因此依其經濟實質，確有胡公曾君負責奇峰公司，由其聲明，確合乎經驗法則乙節，經原處分機關以九十一年七月十五日北市稽法丙字第○九一六三四○五五三○號函請經濟部中部辦公室提供奇峰公司八十二至八十七年度股東名簿及董監事名冊等資料供參，惟依其九十一年七月十九日經（九一）中辦三管字第○九一三○九○一三二○號書函函送之董事及股東名單觀之，胡公曾君並非奇峰公司董事或股東，其主張亦無可採。

⑷經查原處分機關查獲原告八十二年間與各有線電視公司書立之有線電視頻道節目錄影帶供應契約影本，該等契約上載有「款已收」、「已收訂金」、「支票已收二個月」、「每月二十五日收現金」、「片到收款」等文字，另亦附有工作計劃進度表，原告亦未能舉證系爭節目錄影帶供應契約，有尚未履行之部分，則可確認原告系爭節目錄影帶供應契約應已履行義務，並已收取款項。從而，原核定補徵稅額之處分揆諸首揭法條規定，並無違誤。原復查決定及財政部訴願決定，遞予維持，亦無不合。

⒉罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為行為時營業稅法第五十一條第三款及同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。另案「主旨：關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定乙案：說明：二、：上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第七九○四一○七五○號函及八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」為財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函釋在案。

⑵本件原告經人檢舉涉嫌逃漏稅，案經原處分機關查獲後依法審理核定原告於八十二年度提供錄影帶節目，收取權利金及製作費用，金額計一○、六一九、七六二元（不含稅）漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅五三○、九八八元，應補徵營業稅五三○、九八八元（原告於八十五年六月二十九日補繳），並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、五九二、九○○元（計至百元止），事證明確。訴經原處分機關重核復查決定，依變更核定漏稅額一八六、一五七元（三八三、○七一元減除八十二年一至二月期最低累積留抵稅額一九六、九一四元），重新審酌原告違章情節，將原核定罰鍰處分改處二倍罰鍰計

三七二、三○○元（計至百元為止），揆諸前揭法條規定，並無不合。至原告主張，違反行政程序法第七條比例原則乙節，查被告並無違反前開法條裁罰倍數之規定，亦無裁量逾越或裁量濫用情事，自無違比例性原則，另查原告似對「比例性原則」有所誤解，依其理由觀之，係以被告違反數學計算方式之比例而言，核不足採。

⒊綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。

二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」「本法第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款、第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。

三、本件原告經人檢舉涉嫌逃漏稅，案經原處分機關審理核定原告於八十二年度提供錄影帶節目，收取權利金及製作費用，金額計一○、六一九、七六二元（不含稅）漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅五三○、九八八元，原處分乃核定補徵營業稅五三○、九八八元（原告於八十五年六月二十九日補繳）。並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一、五九二、九○○元（計至百元止）。

四、原告不服，主張原處分機關僅憑節目錄影帶供應契約，率爾臆斷原告漏開統一發票及漏報銷售額，惟原告交易之客戶皆出具聲明書，聲明合約僅為概略性規定，且依交易慣例，合約書並不代表實際交易內容，而是依實際播放影片數量及單價計算權利金，原告完全依收取之收入開立統一發票無誤。原告為傳播業，乃依法於收款時間開立統一發票，並非按合約內容開立統一發票云云。

五、原處分機關八十六年三月十三日北市稽法乙字第一一一六○二號復查決定以：本案違章主體依經濟部公司執照及台北市政府營利事業登記證記載均已變更為「木喬傳播事業股份有限公司」，惟罰鍰處分仍以變更前之「木喬傳播事業有限公司」處分，處分主體顯有違誤應予撤銷，由原處分機關另為處分。其餘復查駁回。

六、原告不服提起訴願，主張：㈠原告係傳播事業，主要營業項目係提供有線電視頻道影片播放，再依實際播放影片之數量及單價計算權利金。因此，原告依營業人開立銷售憑證時限規定，應於收取影片播放收入時，開立統一發票及繳納營業稅。遍查營業稅法及營業人開立銷售憑證時限表，並未規定傳播事業應以合約規定之內容開立統一發票，原處分機關對原告補稅，明顯違反營業稅法及營業人開立銷售憑證時限表之規定。㈡原處分機關僅憑節目錄影帶供應契約，率爾臆斷原告漏開統一發票及漏報銷售額，補徵營業稅五三○、九八八元。惟節目錄影帶供應契約僅為概略性規定，且依交易慣例，供應契約並不代表實際交易之內容，而是依實際播放影片之數量及單價計算權利金，此有與原告交易之客戶出具之聲明書可資證明，絕非原處分機關所認為「訴願人並未就其主張提供有關資料供核，以實其說，顯為空言主張」，其認事用法，實有違誤。㈢原處分機關臆稱依其查得之資料，臆斷原告漏開統一發票。原處分機關應就其「查得資料」，負舉證責任，且查得之資料應具體明確，不能抽象，惟原處分機關僅依據概略性規定之供應契約，即違法認定原告漏開統一發票，不僅無法使原告信服，且顯然違反「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第二十八條規定，並未確實列舉出漏列所得之人、時、地、事件要件等語。

七、台北市政府八十六年九月十七日府訴字第八六○二七二七六○一號訴願決定以，經查原告違章事實，有原告於八十二年間與各有線電視公司書立之有線電視頻道節目錄影帶供應契約影本等資料附案可稽。次查原處分機關於審理查核時，以八十三年九月一日北市稽核（乙）字第九八四○四號函請原告提供有關帳冊憑證資料核對結果，發現原告僅開立部分統一發票，乃請其提出說明，經原告八十四年二月二十三日出具說明書，針對其與第四台所簽合約及事實發生交易及差異分析：㈠在簽立合約後，第四台在收片後未播即以電話通知不必供片而寄回影片，導致合約失效。㈡在合約播映未結束前，即以各種理由要求終止合約。㈢播出後，片面認為影片內容種類不符要求標準主張降價。㈣由於在進口影片的製作業（翻譯、上字幕、拷貝、運輸）的延誤導致殘月播出，而要求折讓。㈤第四台人事、組織（含董事長、總經理、節目部、會計部）變動頻繁，即使依約播出，都可能因對方人事異動交接不清楚，造成開立發票後無法領取款項。㈥在獲悉同區競爭對手與原告之購片價格後，要求比照辦理造成差價損失。㈦面對當時全省二○○家以上，不定對象、不定期間的第四台客戶，由於原告八十二年度未電腦化，造成未請款，甚至請款後（已開立統一發票）都未必能依約收到應收之款項。惟原告並未就其說明提供有關終止合約、降價、折讓之證明供核，原處分機關乃就檢舉資料所附契約書內容記載應開立統一發票金額，扣除已開立統一發票部分，核定原告於八十二年間提供錄影帶節目，收取播映權利金及製作費用，短漏開統一發票金額計一一、一五○、七五○（含稅），認定原告漏開統一發票金額，依營業稅法第四十三條第一項規定，就查得資料核定其銷售額及應納稅額。又查原告雖主張合約僅為概略性規定，不代表實際交易內容，而是依實際播放影片之數量及單價計算權利金云云，另檢附多份交易客戶聲明書為據，惟查依原處分機關卷附之原告違章資料，計有二十四家全未開立統一發票，六家僅開立部分統一發票。而觀諸原告所提交易客戶聲明書內容皆同一式，且有僅蓋統一發票章而無日期者，出具聲明書亦有非本案所查獲契約之關係業者，是該等聲明書證據力亦嫌薄弱。惟訴願決定意旨曾以八十六年七月二十八日北市訴丑字第八六二○二四二五三○號書函請原告就其八十四年二月二十三日出具之說明書所提出之其與第四台所簽合約和實際交易不符之原因，檢具相關資料證明該等事實，經原告八十六年八月二十六日檢送到會之原告開具之統一發票明細，對照原處分機關所查獲原告漏稅之交易對象、金額，其中㈠江得利（原告稱即為吉元電纜股份有限公司），原核定之漏稅額為三○○、○○○元，而原告已開具三一五、○○○元之統一發票。㈡振道電業股份有限公司，原核定認原告僅開立四四六、二五○元統一發票，然原告所提出之統一發票額計五一九、七五○元。㈢鍾德昌（原告稱即為南桃園有線電視公司），原核定之漏稅額為二○○、○○○元，而原告已開具一○○、○○○元統一發票，則原處分機關所核算之漏稅額是否無誤？即有疑義。又原告於訴願審議時陳稱其於八十二年已開立統一發票八、九五四、七五○元，並已盡其所能提供交易對象、金額之資料供核等語，惟原告所提供之交易對象資料多半與原處分機關查獲者不符，而本件違章基礎事證之原告交易對象及金額，既未經原處分機關查核時給與原告對證說明之機會，則本件事實猶有未明為由，將原處分撤銷，囑由原處分機關詳查後另為處分。

八、嗣經原處分機關八十七年一月十五日北市稽法乙字第八六一六一二二五○○號重核復查決定以：原告違章事實，有原告於八十二年間與各有線電視公司書立之有線電視頻道節目錄影帶供應契約影本等附案可稽，違章事證明確，足資認定。次查原處分機關於審理查核時以八十三年九月一日稽核（乙）字第九八四○四號函請原告提供有關帳冊憑證資料核對結果，原告僅開立部分發票，嗣經原告於八十四年二月二十三日出具說明書，惟並未就其說明提供有關終止合約、降價、折讓之證明供核，原處分機關依營業稅法第四十三條規定，就檢舉資料所附契約書內容記載應開立統一發票金額，扣除其已開立發票部分，據以核定原告漏開統一發票金額為一一、一五○、七五○元（含稅），應補徵營業稅五三○、九八八元，洵屬有據。又本案經依訴願決定撤銷理由及所提出補充理由書證明及所開立之統一發票四七三、五○○元予以查核審認；則本件原告漏開統一發票並漏報銷售額金額應更正為一○、一六八、八一○元（不含稅），原核定補徵營業稅額更正為五○八、四四一元（原告於八十五年六月二十九日補繳五三○、九八八元），關於罰鍰處分併予更正為一、五二五、三○○元（計至百元止）。

九、原告仍表不服，主張其與各有線電視公司書立之有線電視頻道節目錄影帶供應契約僅為概略性規定，不代表實際交易內容，係依實際播放影片之數量及單價計算權利金，此有與原告交易之客戶所出具之聲明書可資證明：㈠經查原告於八十二年度為增加業績及提高知名度，鼓勵其業務員積極與第四台業者簽訂合約。於合約簽訂後，往往因為某些原因，而使合約條款無法成就。更何況營業稅法並未規定傳播業應以合約金額開立統一發票，亦未規定於終止合約或合約條款無法成就時，必須取具書面文件。因此，復查決定機關要求提供有關終止合約之證明供核，實係違法擴張行政機關之權限。㈡交易客戶出具之聲明書係事實之全貌，復查決定機關若不採信，可向交易客戶函詢，不應遽然拒絕採用。㈢原告與江德利間訂立之合約金額為三○○、○○○元，惟原告係依實際交易情況（非依合約金額）開立三一五、○○○元統一發票，若如復查決定機關認定應以合約金額開立統一發票，是否原告只需開立統一發票三○○、○○○元，而非三一五、○○○元？依上述實際情況得知，錄影帶供應契約僅為概略性規定，非實際交易內容。㈣除前訴願決定書及重核復查決定書所指出原告實際開立予江德利君、鍾德昌及振道電業股份有限公司之統一發票金額與原處分機關原核定金額不同外（上述差額經原處分機關重核復查決定已更正稅額及罰鍰），尚有鄉土視聽股份有限公司（原告實際開立統一發票金額為九一、二五○元，原處分機關核定金額為六五、○○○元）及七寶福有線傳播（代表人為謝東福、原告實際開立統一發票金額為六

五、○○○元，原處分機關核定金額為零元）與核定漏開統一發票金額有所差異云云。

十、台北市政府八十七年八月二十九日府訴字第八七○一一三八七○一號訴願決定以，本件經原處分機關重核決定，業依訴願決定撤銷理由及原告所提出補充理由書證明及所開立之統一發票四七三、五○○元予以查核審認；另原告提出其他合約未履行原因之補充說明，因無其他具體事證，而不予採認。本件原告則以錄影帶供應契約不代表實際交易內容，並以所列之合約未履行原因補充說明未經原處分機關查證，爭執處分之違法不當，惟查原處分機關查獲之原告於八十二年間與各有線電視公司書立之有線電視頻道節目錄影帶供應契約影本，該等契約上載有「款已收」、「已收訂金」、「支票已收二個月」等文字，另亦附有工作計劃進度表，則原告主張該等契約有未履行部分，自應就其主張負舉證責任，原處分機關及該府訴願審議委員會曾分別函請原告提出說明，及提供相當憑證供查證，本件原告於前訴願期間曾提示交易客戶聲明書，惟該等聲明書證據力薄弱，已如前述，又原處分機關重核期間，原告雖提出其他合約未履行原因之補充說明，然仍未附具具體事證以實其說。從原告所提之說明，原告就實際交易情形之證據提出較原處分機關依職權調查容易，則應盡協力調查義務，若否，即應受不利益之歸屬。是該府訴願審議委員會再以八十七年七月八日北市訴（丑）字第八七二○一○三五三○號書函請原告就該說明提出相關憑證，或說明無法舉證之理由，原告乃於八月十五日補具台中民主視聽股份有限公司聲明書乙份，該聲明書稱：「．．．八十二年度木喬公司業務人員來推銷片子，當初吹噓有八大的片子，但合約簽完後卻沒看到那些片子，故雙方同意解除該合約」，另衡諸原告與台中民主視聽股份有限公司簽定之契約期間為一個月，則該聲明書所稱理由並非不合理。嗣八十七年八月二十四日訴願審議委員會第四三七次委員會議原告代表到會說明，再提示豐盟視訊工程股份有限公司、振道電業股份有限公司之聲明書，並有該二公司代表李湘耘及陳綺雯到會為證，是上開部分當可採認。惟其餘部分既無法提出足供審酌之證據，自難謂已克盡舉證責任，應受不利益之歸屬。從而，原處分機關核定之違章金額尚應扣除台中民主視聽股份有限公司、豐盟視訊工程股份有限公司及振道電業股份有限公司之部分，即原核定之未開立發票金額應扣除台中民主視聽股份有限公司一三○、○○○元、豐盟視訊工程股份有限公司四九五、○○○元及振道電業股份有限公司一七○、二五○、○○○元，合計應扣除金額計

七九五、二五○元（含稅）等由，將原處分撤銷，原核定補徵稅額變更為四七○、五七一元，罰鍰金額亦變更為一、四一一、七○○元。

、原告猶表不服，復執前詞爭執並補具北桃園文化事業有限公司（下稱北桃園公司）及奇峰視訊系統工程有限公司（下稱奇峰公司）之聲明書各乙份提起訴願。

、經財政部九十年四月二十四日台財訴字第○九○一三五三五○九號再訴願決定以，北桃園公司及奇峰公司部分是否參酌豐盟視訊工程股份有限公司、振道電業股份有限公司之聲明書暨該二公司代表李湘耘及陳綺雯到會為證採認前例，尚非無重行審酌餘地，則本件補徵營業稅之事實尚未臻明確，核有由原處分機關審究之必要。又依八十九年六月十四日修正公布之訴願法第四條關於訴願管轄規定，原決定機關台北市政府自八十九年七月一日起，已非本件訴願管轄機關，則本件原處分業經該府訴願決定予以撤銷，並依職權變更處分有案，是本案再訴願理由亦無從交由該府審酌，為維護原告審級利益計，爰將訴願決定撤銷，並以本案行為時營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」之規定，業經行政院八十九年六月七日台八十九財字第一六二四七號令發布修正為營業稅法第五十一條第三款之短報或漏報銷售額者，係以主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額在案。又「關於營業稅法施行細則第五十二條條文修正公布後，對於處分尚未確定案件，請依營業稅法第五十三條之一規定辦理。」及「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱漏稅額，如何認定乙案．．．說明：一、．．．二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第七九○四一○七五○號函及八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」復經財政部八十九年九月八日台財稅第0000000000號及八十九年十月十九日台財稅第○八九○四五七二五四號函釋在案。準此，本件既經原告提起行政救濟，核屬未確定案件，自應依上開規定與函釋意旨辦理，從而原處分機關原據以處罰鍰之漏稅額，是否為核定應補徵之應納稅額？即有重行審酌之必要為由，將訴願決定撤銷，囑由原處分機關另為處分。

、嗣經原處分機關九十年六月七日北市稽法丙字第九○六二一三○六○○號重核復查決定以，本件原告自違章行為發生日起至調查基準日（八十二年一月一日至八十三年八月二十六日止）最低累積留抵稅額為八十二年一至二月期累積留抵稅額

一九六、九一四元，依修正後營業稅法施行細則第五十二條規定及前揭財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函釋意旨，原處分機關重核復查決定乃更正原罰鍰處分，改按原告所漏稅額二七三、六五七元（四七○、五七一元減一九六、九一四元）處三倍之罰鍰計八二○、九○○元（計至百元止）。

、原告猶表不服，主張原處分機關之重核復查決定未依財政部再訴願決定意旨審查，亦未依前開台北市政府訴願決定採認公司聲明書及到會說明為證之例予以審究。若採前例審究，則足以證明合意解除契約及無銷售行為之事實，何來影片之播放，更無影片播放之實際數量及單價、權利金等情事云云。

、財政部九十一年六月十一日台財訴字第○九○○○四六一○○號訴願決定略以，查原處分機關重核復查時，並未函請原告或北桃園公司及奇峰公司就其提示之聲明書提出說明，而遽以原告並未提供播放影片之實際數量及單價、權利金等佐證資料供核，認定原告主張不足採據，不僅不符證據認定法則，亦有違財政部前開再訴願決定意旨，且原告自違章行為發生日起至調查基準日（八十二年一月一日至八十三年八月二十六日止）最低累積留抵稅額為八十二年一至二月期累積留抵稅額一九六、九一四元；又原告漏開統一發票漏報銷售額，於原處分機關罰鍰處分核定前（八十五年八月二十七日）已補報補繳稅款，是原處分機關審酌原告違章情形，依修正後營業稅法第五十一條第三款、同法施行細則第五十二條規定及前揭財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函釋意旨，改按原告所漏稅額二七三、六五七元（四七○、五七一元減一九六、九一四元）處三倍之罰鍰計八二○、九○○元（計至百元止），固非無見。惟罰鍰計算基礎之本稅部分既有重行審酌之必要，則系爭罰鍰部分，自無可維持等由，將原處分（復查決定）併予撤銷，囑由原處分機關另為處分。

、原處分機關重為復查決定略以，依原告九十一年七月十八日所出具之聲明書略以：「由於本案係八十二年度營業稅事件，事隔多年奇峰．．．及北桃園．．．公司已合併或改組而消滅，該兩家公司現早已人去樓空，致無法再找出該兩家公司人員到原處分機關說明實情，只能提出當時上揭兩家公司出具之聲明書，仍敬請原處分機關參照豐盟視訊工程股份有限公司及振道電業股份有限公司台北市政府依聲明書訴願決定之案例，並斟酌上述人證部份確實已無法提供之實情，敬請原處分機關依上揭兩家公司聲明書所述准予扣除原核定漏稅金額（上開聲明書內容應已足以證明該兩家公司之主張）。」又依原告補具之北桃園、奇峰兩家公司聲明書影本觀之，奇峰公司聲明書部分，原告僅補具胡公曾君個人簽具之聲明書，而非奇峰公司出具之聲明書，此部分其主張應不足以採認。另關於所補具北桃園公司聲明書部分，查原告於訴願階段就豐盟視訊工程股份有限公司及振道電業股份有限公司兩家公司提供相同事證（即聲明書）及請該兩家負責人到訴願審議委員會說明之人證部分，既經原訴願審議機關台北市政府同意採認予以扣減違章金額在案，為求認定之一致性，及考量原告之審級利益，有關原告銷貨予北桃園公司之違章金額一、八三七、五○○元部分，應准予比照扣除；是以，本件補徵稅額更正原核定補徵稅額為一八六、一五七元（三八三、○七一元減除八十二年一至二月期最低累積留抵稅額一九六、九一四元），並重新審酌原告違章情節，處以二倍罰鍰計三七二、三○○元。

、原告仍不服訴稱，原處分機關之重核復查決定以奇峰公司聲明書部分，申請人僅補具胡公曾君個人簽具之聲明書，而非奇峰公司出具之聲明書，因認原告之主張不足採認，惟依前揭採認公司聲明書及到會說明為證之前例，足以證明合意解除契約及無銷售行為之事實。更何況，八十二年度之時空背景，第四台均未合法，僅由實際經營之負責人，因此，依其經濟實質，確有胡公曾君負責奇峰公司，由其聲明，確合乎經驗法則云云。

、案經訴願決定以本件依原處分機關以九十一年七月十五日北市稽法丙字第○九一六三四○五五三○號函請經濟部中部辦公室提供奇峰公司八十二至八十七年度股東名簿及董監事名冊等資料供參，惟依其九十一年七月十九日經（九一）中辦三管字第○九一三○九○一三二○號書函函送之董事及股東名單觀之，胡公曾並非奇峰公司董事或股東，是原告所訴，核無足採為由，駁回原告之訴願。

、原告仍不服訴願決定，向本院提起訴訟，其主要爭點為主張依當時八十二年度之時空背景，第四台均未合法，僅由實際經營之負責人，因此依其經濟實質，確有胡公曾君負責奇峰公司，由其聲明，確合乎經驗法則云云。惟查本件經原處分機關函請經濟部中部辦公室提供奇峰公司八十二至八十七年度股東名簿及董監事名冊等資料，依其九十一年七月十九日經（九一）中辦三管字第○九一三○九○一三二○號函送之董事及股東名單所載，胡公曾並非奇峰公司董事或股東，原告此項主張並無可採，此外原告復無法舉證證明其所收之客戶權利金少於其與客戶所訂合約上所載權利金之金額。是本件原處分機關重為復查決定依變更核定漏稅額

一八六、一五七元（三八三、○七一元減除八十二年一至二月期最低累積留抵稅額一九六、九一四元），並重新審酌原告違章情節，處以二倍罰鍰計三七二、三○○元。核無不當。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康