臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二七四八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　 九十二年度訴字第二七四八號

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十三日台財訴字

第○九二○○五九九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告之配偶呂剛仁於民國八十九年二月十四日死亡，原告於八十九年八月八日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額新台幣（下同）四九、一四四、六四一元，淨額為三一、二九四、三一三元，並就查獲其短漏報遺產額六、三

五六、二一一元部分，按漏稅額處一倍罰鍰二、○九七、五五○元。原告對其中查獲短漏報中國信託商業銀行（以下簡稱中國信託銀行）存款餘額五、一一四、六一八元暨該行城東分行存款餘額三六一、三○七元等貳筆存款加處罰鍰不服，申經復查，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定，關於罰鍰部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張：

㈠本案提起訴願三次，包括：①未同額扣除一筆遺產負有負擔二、一三一、五○○元；②溢課五筆存款遺產一、一八九、○三三元及罰鍰；③漏報六筆銀行存款及股權三筆，合計新台幣六、三五六、二一一元，罰鍰二、○九七、五五○元；④補報二筆存款五、四七五、九二五元友罰鍰。訴願決定係受財政部限令九十一年度受理訴願案件如本案，承辦人必須在九十二年三月廿六日前辦結交案之限制，訴願決定之理由顯然照抄復查決定書，草率駁回，根本未審查原告訴願所提理由及證據，合先陳明。

㈡原核定遺產土地為都市○○○道路用地」未扣除遺產價值二、一三一、五○○元：原核定遺產土地座落臺北市○○區○○段二小段七地號，核定遺產二、一三一、五○○元，經查該筆土地為都市○○○道路用地」，原核定未同額扣除遺產價值，係屬被告機關審查二科核定錯誤，原告前已檢附台北市政府都市發展局公共設施用地證明書，本部分不論是申請更正或提起訴願均應准扣除，惟財政部未依訴願法第八十條規定扣除。

㈢溢課五筆存款遺產一、一八九、○二三元及罰鍰部分，被告機關原核定濫用調查權，從高核定遺產及認定漏報，違反財政部核稅免罰之解釋（即編號八、十五、

十六、十七、十八部分）：被告機關原核定濫用調查權，而非從稅務行政上協助納稅義務人誠實納稅。原告由於並無調查權，無從確知被繼承人死亡日存款餘額、利息及配息資料，因此均擇距被繼承人死亡日最近之資料申報，縱有漏報截至死亡日利息及配股，財政部八十八年臺財稅第○八八○四五○四八二號函業已解釋核稅免罰，並不構成漏報。惟原告申報之遺產高於被告機關原核定調查所得，均未獲核減遺產，有編號㈧台新銀行函覆被告機關被繼承人死亡日之存款為七○

三、二八四元，較原告申報八十九年二月二十五日之活期儲蓄存款七○五、四○三元為低，但仍未獲核減，顯見被告機關心態可議。其餘五筆溢報存款，特別是編號十五是溢課最多之情況，可能亦有此情況，謹請審查核對並核減。

㈣查獲漏報六筆銀行存款及股權三筆，合計六、三五六、二一一元，罰鍰二、○九

七、五五○元共同部分（即編號三、四、七至十三部分）：

⒈被告機關違反財政部核稅免罰之解釋：被告機關查獲漏報存款及股權核稅處罰，違反財政部六十六年一片二十四日（六六）臺財稅第三○五五六號函釋及財政部六十六年八月三日（六六）臺財稅第三五一○三號函釋，稽徵機關查獲漏報未經通知補報，則納稅義務人已無自動據實補報必要，稽徵機關仍應核稅免罰之規定。以上兩則函釋全文行政法院六六年度判字第六七五號判決曾引用，載《總統府公報》第三二八一號；及行政法院六六年度判字第四三○號判決，載同公報三四○七號請參見。對照之下，顯見財政部二十六年前稅務行政見解多開明、進步、便民，正足以矯正被告機關稅務行政缺失。今日被告機關仍處處存在防弊心態，並未心存善念，協助納稅人完成納稅義務，反而是小題大作，認定利息及股子股孫配股漏報處罰，違反程序正義，遺產稅稅務行政落後綜合所得稅何其遠，正是違反上開財政部解釋之結果，自應撤銷原核定、原處分及原決定。

⒉被告機關違反信賴保護原則，違憲損害人民財產權：本案被告機關於原告申報遺產稅前，三次提供被繼承人遺產資料，被告機關從未提供被繼承人有其所謂漏報系爭六筆銀行存款及三筆股權，合計遺產額六、三五

六、二一一元之資料，被告機關違反信賴保護原則，違反憲法第十五條規定損害人民財產權。

⒊漏報截至死亡日利息及配股被告機關違反財政部核稅免罰之解釋：查財政部八十八年十二月八日臺財稅第○八八○四五○四八二號函釋，略為：納稅義務人已申報銀行帳號及死亡日存款餘額，利息因尚未實現，如未估算填報，可免處罰。本案基於存款及股份係先天所有，且計算利息及配股有其一定之時間，何況是計算至被繼承人死亡日之利息及配股，原告已申報編號㈢、㈧存款及編號、持股；且編號㈧係重複課徵，另編號被繼承人「證券存摺」為零股，何來故意漏報利息及配股，顯見原核定曲解法令，稅務行政執行上缺乏同理心，遠比不上綜合所得稅。

㈤補報遺產中國信託二筆銀行存款五、四五九、七九三元，並經原處分機關加計截至被繼承人死亡日之利息一六、一三二元，合計五、四七五、九二五元及罰鍰（即編號三、四部分）：

⒈被告機關對補報違反司法院及財政部核稅免罰之解釋：被告機關主張先查獲漏報存款後補報仍核稅處罰，退一步言亦違反財政部七十四年一月卅日臺財稅第一一二四一號函釋「情況特殊且漏報之責不應歸咎於當事人之補報案件准補稅免計利息」之解釋。本案緣於原告八十九年十二月二十二日會同被告機關開啟被繼承人名義承租之保險箱，原告既已遵照遺產及贈與稅法第四十條規定之義務辦理，通知被告機關會同開箱點驗遺產，原告即應受該法條之保護，認係開箱前原告不知有上開遺產存在。本案於九十年一月十日補報，被告機關遲至九十年十一月六日及九十一年一月十七日之後才分別通知漏報，原告補報在被告機關通知漏報之前，且有司法院釋字第二七五號解釋「行為人已證明自己無過失免罰」及財政部七十四年臺財稅第一一二四一號函釋之適用。

⒉被告機關查獲漏報末依稅捐稽徵法規定通知，不生核定漏報之效力：被告機關原核定查獲漏報末依稅捐稽徵法第十八條第一項規定將「為稽徵稅捐所發之各種文書」送達原告，被告機關所稱調查基準日即「八十九年八月十七日」及查獲日期即「八十九年十月二十日」，無非發文所押日期，並非「發文日期」，該日公文或復函根本還在郵遞途中，甚或還未出發文機構大門。且據被告機關援引之中國信託商業銀行八十九年十月二十日八九二○○二一三八號函內容，根本分不出本金及利息（此為關鍵，詳下節），所稱「調查基準日」、「查獲日期」、「查獲漏報本金」及「查獲漏報利息」，均與事實不符。且調查結果既未依上開法律送達原告，對外自不生效力，參照行政程序法第一百十條規定：「書面之行政處分自送相對人，．．．，對其發生效力。」及公文程式條例第三條規定：「機關公文，．．．，蓋用印信或簽署。」機關內部處理作業對外自不生效力。反之，被告機關係遲至九十年十一月六日及九十一年一月十七日之後才分別通知原告漏報，並逕行核稅裁罰，處罰違反「程序正義」。上述稅捐稽徵法及行政程序法有關送達之規定既不以稅單或罰鍰為限，原核定查獲漏報當然要先行通知原告查證，並給予原告補報之期間，對照稅捐稽徵法同法條第四項法律用詞為「繳納稅捐之文書」自明。

⒊被告機關對漏報利息違反財政部核稅免罰之解釋：本案原告已補報遺產編號㈢中國信託銀行綜合存款二○○─五三─二一二三二─○○○帳號五、○九八、四八六元，縱使漏報截至被繼承人死亡日之利息一六、一三二元，該項利息依理由欄第四項第三款所引財政部八十八年十二月八日臺財稅第○八八○四五○四八二號函釋，亦應核稅免罰。

⒋被告機關違反誠信公平原則：原告補報六筆，原核定認定四筆為補報核稅免罰，二筆為漏報核稅處罰；原核定誤課原告華僑商業銀行股權為遺產，並誤核定補報之日幣現金一二、○○○元為新台幣一二○、○○○元，被告機關違反誠信公平原則，試問如非原告誠實補報，被告機關課得到上述四筆包括美金旅行支票及日幣「動產現金」的遺產嗎？試問只准自己一錯再錯核定錯誤如上之資料，需要一再更正。甚至日幣現金一二、○○○元核定錯誤部分，被告機關仍要原告另案申請更正，這種被告機關錯誤仍要原告一再申請更正，而非被告機關主動更正，這種衙門心態，卻一再否認原告補報之效力，公平合理嗎？

乙、被告主張：

㈠本案被告原核定依據查得資料，核算原告短漏報銀行存款（含利息）六、三四二、三二○元及投資一三、八九一元，合計短漏報遺產額六、三五六、二一一元，乃依前揭稅法規定按漏稅額二、○九七、五五○元【即全部核定應納稅額：八、○二○、一二三元（減）核定申報及免罰應納稅額：五、九二二、五七三元】處一倍罰鍰二、○九七、五五○元。嗣經被告依據原告九十二年七月十日申請書，於九十二年八月四日重新核算，准予核減短漏報金額一、二一六元，變更核定短漏報銀行存款（含利息）為六、三四一、二一六元及投資一三、八九一元，合計短漏報遺產額六、三五四、九九五元，並重新計算漏稅額為二、○九七、一四八元【即全部核定應納稅額：六、八八六、五八四元〈減〉核定申報及免罰應納稅額：四、七八九、四三六元】。

㈡本案原告不服，主張已於九十年一月十日以掛號函件向被告補辦申報系爭遺產額

五、四八二、六五一元，並未刻意逃漏，請免予處罰云云。申經被告復查決定，以被告於八十九年八月十七日財北國稅審二字第八九○三一二六九號函，請各相關存款金融機構查明被繼承人之存款餘額，並經中國信託商業銀行八十九年十月二十日八九二○○二一三八號函查復，被繼承人之存款餘額及所含利息為五、一

一四、六一八元，暨該行城東分行八十九年八月三十一日中信銀（八九）東字第二七三號函查復，被繼承人之存款餘額為三六一、三○七元在案。有被告函暨中國信託商業銀行函、該行城東分行函及原告補申報函等相關資料附卷可稽，事證明確。是原告會同被告人員開啟被繼承人保管箱日期【八十九年十二月二十二日】、補報日期【九十年一月十日】均係在被告進行調查日期即調查基準日【八十九年八月十七日】暨查獲日期【八十九年十月二十日】之後，故無前揭稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款免罰規定之適用。且本件漏報遺產額及補徵本稅部分亦為原告所不爭，系爭銀行存款及投資金額等遺產原告既漏未申報，其縱非故意，亦難謂為無過失，參諸前揭司法院會議解釋意旨，自仍應受罰。是被告原處分依據前揭稅法規定，按漏稅額處一倍罰鍰，尚無不符乃駁回其復查，經核並無不妥。

㈢原告仍未甘服，以其原核定漏報之銀行存款四筆金額八六六、三九五元，及投資三筆金額一三、八九一元，並未故意漏報，應予補稅免罰；原核定坐落於士林區○○段二小段七地號之土地二、一三一、五○○元之遺產係屬道路用地（公共設施用地），請准扣除云云，申經訴願決定略以：「．．．，本部分既未經復查程序，逕行提起訴願，揆諸上開法條規定及判利意旨，程序自有未合，本部分訴願應予駁回」乃予駁回其該部分訴願，經核亦無不妥。

㈣茲原告除執前詞外，復以本稅部分之核定銀行存款金額錯誤云云，資為爭議。查系爭項目原告於復查、訴願階段並未主張，於行政訴訟階段始提出，核非本訴論究範疇。惟被告已依據原告九十二年七月十日申請書，經查核後於九十二年八月四日予以更正，變更核定遺產總額為四七、八四一、一七四元，遺產淨額為二七、八五九、三四六元，應納稅額為六、八八六、五八四元，罰鍰為二、○九七、一四八元。併予陳明。

㈤據上論述，本件復查決定、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。

理由

一、按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四十五條所明定。

二、本件係原告之配偶呂剛仁於八十九年二月十四日死亡，原告於八十九年八月八日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額四九、一四四、六四一元，淨額為三一、

二九四、三一三元，並就查獲其短漏報遺產額六、三五六、二一一元部分，按漏稅額處一倍罰鍰二、○九七、五五○元。原告對其中查獲短漏報中國信託銀行存款餘額五、一一四、六一八元及該行城東分行存款餘額三六一、三○七元等二筆存款加處罰鍰不服，則主張本稅部分不爭執，被繼承人生前之財務，原告並未管理或過問，是原告並不清楚究竟留有多少遺產；然原告完全依據「財稅資料中心」所提供之資料誠實申報；迄被告查核之後，原告才得知尚有中國信託銀行及該行城東分行二筆存款，嗣原告並隨即依法補報；一般情形稅捐機關承辦人應先通知更正，不應直接處罰，否則造成民怨云云，資為抗辯。

三、經查：

㈠本件原告之配偶呂剛仁於八十九年二月十四日死亡，原告於八十九年八月八日申報遺產稅，對其中呂剛仁所遺中國信託銀行存款餘額五、一一四、六一八元及該行城東分行存款餘額三六一、○七元等二筆存款未予以申報之事實，有戶籍謄本、遺產稅申報書、中國信託銀行八十九年十月二十日八九二○○二一三八號函、中國信託銀行城東分行八十九年八月三十一日中信銀東字第二七三號函各一份在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。

㈡本件原處分機關係於八十九年八月十七日財北國稅審二字第八九○三一二六九號函請各相關存款金融機構查明被繼承人呂剛仁之存款餘額，並經中國信託銀行於八十九年十月二十日函復，謂被繼承人之存款餘額及所含利息為五、一一四、六一八元，暨該行城東分行於八十九年八月三十一日函復被繼承人之存款餘額為三

六一、三○七元，已如上述；按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．

二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，揆諸上開法條規定，本件原處分機關進行調查日期即調查基準日為八十九年八月十七日，而原告會同原處分機關人員開吝啟被繼承人保管箱日期係八十九年十二月二十二日，原告補報日期為九十年一月十日，均在調查基準日之後，自無前揭稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款免罰規定之適用。至原告主張系爭道路用地部分，被告已註明免稅並予扣除，即雖先計入「總額」當中，惟於「扣除額」部分已經列明，有更正通知單一紙在卷足憑，併此敘明。

㈢按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」司法院釋字第二七五號解釋可資參照。查原告於八十九年四月十七日向被告請領被繼承人呂剛仁之遺產稅課稅資料清單，該清單中業已載明被繼承人於中國信託銀行存款餘額係四、五○○元及該行城東分行存款餘額一三、四二四元等二筆存款，有原告所提供該清單影本一份在卷可考；足認原告於申報被繼承人於被繼承時在上開二家銀行遺有存款，雖該存款金額與中國信託銀行於八十九年十月二十日函之存款餘額及所含利息為五、一一四、六一八元，暨該行城東分行於八十九年八月三十一日函復之存款餘額為三六一、三○七元不同，惟原告於被繼承人呂剛仁之遺產稅申報時，確已知呂剛仁之遺產應含有中國信託銀行上開二處存款，詎原告竟未查明其被繼承人在該二家銀行尚有多少存款，即輕率未申報被繼承人呂剛仁中國信託銀行暨該行城東分行之存款餘額，揆諸上開司法院釋字第二七五號解釋意旨，尚難謂原告無過失。

四、綜上，原處分以原告短漏報被繼承人銀行存款（含利息）六、三四二、三二○元及投資一三、八九一元，合計短漏報遺產額六、三五六、二一一元，依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按漏稅額處一倍之罰鍰二、○九七、五五○元，依法並無不合。

五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭　小　康