臺北高等行政法院判決

原告

普實創業投資股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

柳金堂(會計師)

複代理人

葉柳君律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年6月23日台財訴字第0920024331號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告（普二創業投資股份有限公司，民國90年6月26日經濟部核准與普實創業投資股份有限公司合併，存續公司為普實創業投資股份有限公司）87年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查核定證券交易免稅所得為新台幣（下同）331,042,828元並否准認列投資損失108,490,350元。原告不服申請復查，獲准核減出售國內有價證券分攤管理費及顧問費104,560,149元，變更核定證券交易免稅所得為435,602,977元，其餘復查申請駁回。原告復就投資損失部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告列報系爭投資損失，未檢具被投資公司清算證明文件，應否准許認列？

㈠原告主張之理由：

⒈憲法第19條明定，人民有依法律納稅之義務，所謂依法納稅，兼指納稅及免稅之範圍均應依法律之明文，主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉納稅及免稅之範圍，仍應依法律之規定，始符租稅法律主義之本旨。依所得稅法第22條規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，‧‧‧」同法第24條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。‧‧‧」營利事業應採權責基礎認列投資損失，且該投資損失確定實現，則可於當年度營利事業所得稅結算申報書申報投資損失，而不受限所投資事業是否依法清算完結，而營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第2款規定：「投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」要求營利事業需取得被投資事業之減資或清算完結證明文件始得認列投資損失，顯逾越母法限縮投資損失認定之範圍，係有違憲法第19條租稅法律主義之主旨，並經司法院釋字第210號解釋在案。

⒉按所得稅法第22條及24條之規定，營利事業成本費用及損失之會計基礎應採用權責發生制，又財務會計準則公報第5號第26段規定：「投資於非公開市場交易之股權‧‧‧如有證據顯示投資之價值確已減損，且回復之希望甚小時，應承認損失‧‧‧。」及查核準則第99條第1款規定：「投資損失應以實現者為限‧‧‧。」則被投資事業係經主管機關命令解散，僅須確認被投資事業已無剩餘財產可供分配，即符合上揭法令，不論所投資事業是否依法執行破產或清算，皆不影響營利事業已確定發生之投資損失。且現行法令對於營利事業所投資事業係依法定程序辦理破產或清算之投資損失，其申報時點及應檢附文件皆有明確性之規定，惟因經濟環境變遷，且投資交易形式益趨複雜，現行法令對於投資損失已實現但無法取具所投資事業清算完結證明文件時，其申報時點及應檢附文件，於查核準則中尚無明確性規範。原告檢附國內被投資事業經主管機關命令解散函，且被投資事業帳上亦無可供分配之財產，自無繼續營業之可能，足證該投資之價值確已減損，投資損失當然實現，即可認列為當期投資損失。

⒊依行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」被告未依權責調查該被投資公司之帳列累積盈虧事實，而逕行依原告未取得所投資事業之清算證明文件，核與查核準則規定不符，做出對原告不利之處分。惟原告因受限於法規限制，無法取得被投資公司經主管機關命令解散前之營利事業所得稅申報文件，然被告得依稅捐稽徵法第30條規定，向有關機關要求提示有關文件以證實原告所言，亦得以該被投資公司之稅務申報文件計算，以為有利原告之處分。

㈡被告主張之理由：

⒈原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失108,490,350元，被告初查以原告因被投資公司經經濟部命令解散，以原始投資成本列為投資損失，惟未提示清算證明文件，與查核準則規定不符，乃予否准認列。原告不服，主張被投資公司路明電子股份有限公司自行停業六個月以上，負責人行蹤不明，經經濟部命令解散，該投資損失已實現但無法取得被投資事業清算完結證明文件，其認列投資損失之時點及應檢附之文件，依所得稅法第22條及第24條規定，於投資損失確定時，檢附被投資事業經主管機關命令解散函，即可認列為當期投資損失云云，申經被告復查決定以，查原告因所投資事業經主管機關命令解散，列報投資損失應有所投資事業之清算證明文件，惟原告迄未提示所投資事業之清算證明文件，核與查核準則之規定不符為由，駁回其復查。

⒉原告訴願時仍執前詞並主張略以，因經濟環境變遷，且投資交易形式益趨複雜，現行法令對於投資損失已實現但無法取具所投資事業清算完結證明文件時，其申報時點及應檢附文件，尚無於查核準則中明確規範。原告依所得稅法第22條及第24條規定，檢附被投資事業經主管機關命令解散函，且被投資事業帳上亦無可供分配之財產，足證投資損失確定，即可認列為當期投資損失，應與法無違云云。財政部訴願決定以，原告雖因所投資事業經主管機關命令解散，惟列報投資損失應有所投資事業之清算證明文件，首揭查核準則規定甚明，然原告迄仍未能提示所投資事業之清算證明文件供核，駁回其訴願。原處分及復查、訴願決定均無違誤。

理由

一、按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。．．．」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第22條及第24條第1項所明定。次按「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，．．．二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」為查核準則第99條第1款及第2款所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院（現改制為最高行政法院）36年判字第16號著有判例。

二、原告87年度營利事業所得稅結算申報，以其所投資之路明電子股份有限公司（下稱路明公司）經主管機關命令解散，負責人去向不明，列報投資損失108,490,350元，經被告以原告未提示清算證明文件，否准認列。兩造就事實並無爭執，爭點所在為：原告列報系爭投資損失，未檢具被投資公司清算證明文件，應否准許認列？

三、查原告列報投資損失，應以實現者為限，其為此有利於己之主張，自應就此負舉證之責。原告列報鉅額投資損失，雖提出所投資路明公司業經命令解散之函件，惟未檢附路明公司清算證明文件，無從得知其財務狀況及原告投資數額及盈虧，自不足以認定其確有系爭投資損失，此外原告復未能提出其有此鉅額投資損失之證明，自難認其主張為真實。至於查核準則第99條第2款所定投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件，係就確有投資損失證明文件之例示規定，並無逾越母法、增加法律所無之限制及違背憲法第19條租稅法律主義可言。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭忠仁