臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四二八五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四二八五號

原告

交通銀行股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃春生（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因退還稅款事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月二十一日台財訴

字第０九二００三０七０三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告八十七年度（八十七年七月一日至八十八年六月三十日，政府會計年度為八十八年度）營利事業所得稅結算，原列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）四九、二九五、五一０元，經被告於其與財政部會計處聯合查帳時以其中二三、五八五、六０八元係屬公債前手利息所得扣繳稅款，非原告所有，乃否准前手利息扣繳稅款二三、五八五、六０八元抵繳原告本期應納稅款，其餘之扣繳稅款二五、七０九、九０二元准予抵減，原告乃未於當年度盈餘決算書上列報，亦未於營利事業所得稅申報時予以列報上開前手息扣繳稅款，並報經審計部審定在案。嗣經被告為當年度之核稅處分，原告亦未提起行政爭訟而告確定。迨九十二年三月五日，原告以本件有適用法令錯誤或計算錯誤為由，向被告申請退還稅款，經被告以九十二年四月十日財北國稅審一字第０九二０二０八一五三號函復略以所請歉難比照辦理等語，而予以否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應退還原告稅款新台幣一五、三三０、六四五元。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：本件被告之核稅處分有無適用法令錯誤之情形？

㈠原告主張之理由：

⒈按「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，乃以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，分別為所得稅法第九十九條、第七十一條第一項所明定。次按「中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人」、「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅」，復經財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋（以下簡稱六十四年函釋）有案。

⒉經查原告係一金融機構，從事國內發行之公債、公司債及金融債券之買賣，均依證券法令規定採除息交易，如其係於二付息日間購入債券者，則需將上次付息日至成交日間原屬賣方應得之利息，併同成交價金給付賣方，其後即由買方取得向債券發行人請求全部利息之權利，於付息日即可取得全部利息而獲得求償，此觀財政部六十四年函釋即明。是本件原告向賣方購入債券時，除依照議定利率計算成交價格外，尚需加計以票面利率計算前次付息日至成交日止賣方持有期問應得之利息內含於價金支付予賣方，亦即由原告取得向債券發行人請求付息之權利。而原告既係付息時之債票持有人即納稅義務人，已由付息機構就原告所取得全部利息一次扣繳所得稅，並將扣繳憑單填送納稅義務人之原告，則原告憑扣繳憑單抵繳應納稅款，與所得稅法第九十九條及七十一條第一項規定，核無不符。綜上所述，持票人為納稅義務人既可簡化稽徵作業又可確保稅收，是被告否准由持票人憑扣繳憑單抵繳應納稅款，顯於法不合。

⒊又按公法上之信賴保護原則，係指於公法關係中，人民對國家行為之存績所產生之信賴，應受保護，蓋人民因相信既存的法律秩序而安排、規劃其生活或處董其財產，自不能因法規之制定或修正而遭受不能預測之損失，是禁止行政法規溯及既往，國家行政行為尤然，此觀行政程序法第八條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」規定即明。又行政法院（現改制為最高行政法院）七十三年判字第一五八五號判決認定稅法上有公法上信賴保護原則之適用，七十六年判字第四七四號判決進一步指明「公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，亦即當事人信賴行政機關決定存在，已就其生活關係有適當安排者，必須予以保護」；而「然此之所謂發現確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現斯事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分」，亦經八十九年判字第六九九號、第二四六七號判決在案

⒋查現行稽徵作業，無論債票曾否轉讓均應由付息機構以付息時之持票人就其取得之全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。倘依被告及財政部訴願決定所稱「本件原告於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有，系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告，原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以訴願人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額」等語，則付息時之持票人即原告既已就取得之全部利息包括前手應得之利息在內繳納扣繳稅款（訴願決定書謂原告未繳納扣繳稅款，核與事實不符），卻不准持票人即原告就其已代前手應得利息部分繳納之扣繳稅額之扣繳憑單抵繳原告應納稅額，而前手又未能以自己名義取得扣繳憑單，自無從抵繳其應納稅額，而依前任財政部部長顏慶章於其所著「租稅法論」一書所載「利息所得之扣繳，其性質乃為所得稅之預繳」，則屬預繳所得稅性質之扣繳稅額既無人得以抵繳其應納稅款，即成為公法上之不當得利，是原處分顯有違誤。

⒌原告為公營銀行，八十七年度（八十七年七月一日至八十八年六月三十日，政府會計年度為八十八年度）營業於八十九年間經審計部審定八十八政府會計年度營業決算按審定數分配盈餘完竣後，被告始針對債券前手息之扣繳稅款見解改變，據以調整原審定數，其適法性有待商榷。茲依審計部八十一年七月二十二日台審部律字第八一一一八一號函釋及司法院大法官會議釋字第四十六號解釋意旨，稽徵機關核定公營事業之所得與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準。原告八十八政府會計年度盈餘審定數為稅前純益四、五七九、二八０．五六元、所得稅費用三０二一、一六一、一二五．一九元、稅後淨利四、三七六、六三九、一五五．三七元，業經審計部審定，是以稽徵機關以原告債券前手息之扣繳稅款二三、五入五、六０八元不得扣抵原告營利事業所得稅為由，致原告八十八政府會計年度決算盈餘調降為四、二五三、０四三、五四七．三七元，與審計部審定之數目四、三七六、六三九、一五五．三七元已不同，顯違反上開函釋及司法院解釋。

⒍經查萬通票券金融股份有限公司因「債券前手息課稅問題」之營利事業所得稅事件，最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決理由略以按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，因係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。，業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又『納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息．．．。』，行為時所得稅法第八十八條定有明文，故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依所得稅法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此乃義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。本件原告為系爭債券付息時之持票人，然被告強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，且於結算申報時主張原告雖被扣繳系爭稅款然非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實，對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯係割裂適用法律。次按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』，復經司法院大法官會議釋字第四二０解釋在案，固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，然亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又『納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。』，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列『營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額』，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額，是本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，白不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依財政部六十四年函釋『．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人』，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指『扣繳他人之所得稅款』者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法云云」等語，是依前開最高行政法院判決意旨，原處分自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」，分別為行為時稅捐稽徵法第二十八條、所得稅法第七十一條第一項及第九十九條所明定。又「．．．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其領兌之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，復分別為六十四年函釋及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函（以下簡稱七十五年函釋）明釋有案。

⒉被告於查核原告八十六年度（八十七政府會計年度）營利事業所得稅結算申報案件前，即以八十七年十月二十九日（八七）財北國稅審壹字第八七０四四二三一號函告知「債券附買回交易之前手於持有期間之所得及應納稅款，尚非貴行之所得及稅負，此部分扣繳稅款自無抵繳貴行全年應納稅額之適用」等情在先，再者，被告於查核八十七年度（八十八政府會計年度）營利事業所得稅結算申報案件之前，又以八十八年五月二十日（八八）財北國稅審一字第八八０二０四七二號函請原告以實例說明該年度債券附買回交易帳務處理情形，而原告以八十八年八月九日（八八）會字第八八五七五００二五六號函覆該帳務處理情形，此一覆函係對被告前述去函之覆函，非如原告退稅申請書第二項第一款及行政訴訟起訴狀理由段第五點結論所稱主動來函請示而未獲被告函覆之情形，故原告所述與當時之事實不符。嗣原告以八十八年八月二十七日（八八）會字第八八五七五００三四四號函檢送該年度營利事業所得稅結算申報書向本局辦理申報，來函中說明段第三項第三款已敘明扣繳稅額總數四九、二九五、五一０元經減除附買回債券前手息扣繳稅款二三、五八五、六０八元後可抵減應納稅額之扣繳稅額為二五、七０九、九０二元，並以此一數額填列申報在案，即顯示原告當時已充分瞭解所得稅法第八十九條第一項第二款後段規定，即認知原告非取得該債券前手息之所得者，其扣繳稅款不得抵扣其應納稅額，而自行於該年度營利事業所得稅結算申報時自未申報抵繳之扣繳稅款中排除，故適用法令尚無錯誤，計算亦無錯誤，本件應無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，又經查本件係屬已確定案件，因此，被告原處分應無違誤。

⒊被告於八十八年八月間與財政部會計處於公營事業聯合查帳實際查核原告八十七年度（八十八政府會計年度）營利事業所得稅結算申報案件時，亦再度告知前述附買回債券前手息扣繳稅款否准抵繳應納稅額之情形，並於聯合查帳後將否准抵繳之附買回債券前手息扣繳稅款二三、五八五、六０八元詳細記載於財政部會計處所編「交通銀行八十八（政府會計）年度結算查核報告」貳、二、盈虧撥補之查核（二）分配事項1所得稅部分第⑹項（請詳該報告書第十二頁），原告行為時係屬公營事業，因受預算約束，當不待審計部之審定前，即應提列該部分之所得稅費用以備支付，此其一；況且該報告亦提供審計部審核，審計部最終審定報告書對此一部分未作出任何修正或指示，當然視為同意聯合查帳之查核報告，故難謂與審計法第五十一條規定：「公有營業及事業之盈虧，以審計機關審定數為準。」不合，此其二；至於所得稅費用，其數額各年度究竟應如何估計與出帳，在財務會計上，係屬會計估計之變動，各公司可依其主客觀環境予以評估究欲於何一會計年度出帳，例如不於本年度估計列帳，而於以後確定年度始予出帳，因而係屬各公司財務會計之範疇，非稅捐稽徵機關所能置喙及控制，原告基於本身自己某種利益因素之考量而自行不予提列當年度某項所得稅費用，俾供審計部審定以造成既成之分配事實，當不得以之對抗稅捐稽徵機關，否則，稅務法令將形同具文。又依據商業會計法第一條第二項規定「公營事業會計事務之處理，除其他法律另有規定者外，適用本法之規定」及第六十二條規定「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面記錄。」，故公營事業之帳面記錄如何，應不影響稅捐稽徵機關稅務查核所作之調整，此其三；故原告應無理由引用審計部八十一年七月二十二日台審部肆字第八一一一八一號函、司法院釋字第四十六號解釋暨大院九十年度訴字第五五０四號判決案例以為辯解。

⒋原告主張本件違反公法上信賴保護原則，惟按核定前手息扣繳稅款之行為，屬負擔之處分，尚無信賴保護原則之適用，因據以核定前手息扣繳稅款之相關稅法規定，如所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款並無修正、廢止或變更，另財政部六十四年函釋及七十五年函釋，至今仍保留於財政部稅制委員會所編印之所得稅法令彙編內，故據以核定前手息扣繳稅款歸屬之所據以之法令尚無變更，應無司法院九十年五月四日大法官釋字第五二五號解釋之適用；又信賴保護原則之適用，應以「合法」為要件，原告以其私法交易之安排，造成國庫扣繳稅款稅收嚴重流失，是為不法，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，本件原處分應無不當。

⒌債券附買回交易，買賣價格中之前手（賣方）利息收入及扣繳稅款，就買方而論，均屬代付代收項目，前手利息收入係由買方代為先行支付予賣方（前手），前手扣繳稅款係由買方代為先行向賣方（前手）扣繳收取，實質上，皆未由買方享受及負擔，故前手之利息收入因屬買方先代支後收回之代付代收性質，未申報為買方（即原告）之利息收入，從而前手之扣繳稅款因屬買方先代扣後繳付之代收代付性質，當不得作為買方（即原告）之扣繳稅款以抵繳營利事業所得稅結算申報應納稅額；因此，買賣方之稅負（即扣繳稅款）各有其歸屬，原告所述公法上之不當得利，實際上不存在，原告顯係誤解，若是買方即原告將前手（賣方）之利息收入扣繳稅款佔為己有，始真正是不當得利，如此顛倒是非之說詞，實無足採。

⒍原告主張依最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決之意旨，明揭被告否准前手息扣繳稅款抵繳應納稅額，係對法律所定權利義務相關連事項，任意割裂適用，是其適用法令自有錯誤，應予撤銷一節。經查所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣債券，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回債券，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉；故屬附買回債券前手利息收入之扣繳稅款，否准原告抵繳當年度應納稅額，核與前揭所得稅法及財政部函釋規定尚無不合，原告所述顯係誤解。

⒎如前所述被告依稅務法令所作之查核，及審計部按審計法規所做之審定，均係依法行事，原告依行為時稅務法令規定，未將其附買回債券前手息扣繳稅款二

三、五八五、六０八元列入其結算申報書中之扣繳稅額內申報，以抵繳其當年度營利事業所得稅結算申報應納稅額，是以，被告及原告行為時適用法令均無錯誤，計算亦無錯誤，應無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。經查所謂適用法令錯誤，參照大院九十一年度訴字第二五七九號判決﹝如卷附影本﹞係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時殊難謂為係行為時適用法令錯誤。本件原告主張八十七年度營利事業所得稅核稅處分適用法令錯誤，無非係以另案即上開最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決為據。然查上開判決係在原核稅處分確定之後，核其性質係屬法律見解之岐異，甚為顯然，參照司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，除原核處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，是本件所應審究者即為原核稅處分於行為時有無適用法令錯誤之情形。第以依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。經查本件原告既未將系爭前手息二三、五八五、六０八元併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以原告名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，本件核定行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。從而被告以本件並無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，而予以否准原告退還稅款之申請，揆之首揭法條規定，並無違誤，況且本件又係屬已確定案件而不得變更，原告之訴顯無理由。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第二十八條定有明文。

二、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款四九、二九五、五一０元，經被告於與財政部會計處聯合查帳時以其中二三、五八五、六０八元係屬公債前手利息所得扣繳稅款，非原告所有，乃否准抵繳原告本期應納稅款，其餘之扣繳稅款二五、七０九、九０二元則准予抵減，原告乃未於當年度盈餘決算書上列報，亦未於營利事業所得稅申報時予以列報上開前手息扣繳稅款，並報經審計部審定在案，嗣經被告核稅處分，原告亦未提起行政爭訟而告確定等情，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。原告雖主張扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額係義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用，是原處分即有適用法令錯誤之情形等語。惟查所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，殊難謂為係行為時適用法令錯誤。本件原告主張八十七年度營利事業所得稅核稅處分適用法令錯誤，無非係以另案即最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決為據。然查前開判決係在原核稅處分確定之後，核其性質係屬法律見解之歧異，甚為顯然，參酌司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，除原核稅處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，是本件所應審究者即為原核稅處分於行為時有無適用法令錯誤之情形。第以依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。經查本件原告既未將系爭前手息二三、五八五、六０八元併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以原告名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，揆之行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。從而被告以本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，而予以否准原告退還稅款之申請，徵之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。至原告訴之聲明第二項課予義務訴訟部分，因訴之駁回而失所附麗，亦應併予駁回。另原告所稱被告因嗣後對債券前手息之扣繳稅款見解改變，乃針對一般民營事業進行協商並據以調整原核定數，而對原告等之公營事業卻未作相同之處理一節。第以審計法第五十一條明文規定「公有營業及事業之盈虧，以審計機關審定數為準。」，是原告除與一般民營事業就其年度之營業作相同之營利事業所得稅結算申報外，因上開法條之規定，其決算書盈虧數額之多寡尚受審計部審定結果之拘束，亦即其盈餘應以審計部審定之金額為準；而稅款之核定固係稅捐稽徵主管機關之執掌，與公有事業盈虧之審定雖係屬二事，惟依司法院大法官會議釋字第四十六號解釋「審計部對於各機關編送之決算，有最終審定權。徵收機關核定公營事業之所得額與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數額為準。」之釋示，被告之核稅處分自仍受審計部審定之拘束，故被告以原告未予提列二三、五八五、六０八元前手息在當年度盈餘決算書上，業經審計部審定盈虧數額確定在案，且其稅款結算申報復未列報該金額，自無從僅藉由稅捐稽徵爭訟及行政訴訟途徑即遽予變更審定數再進而為本件主張等語，即非無憑。至被告是否對公營事業採取與一般民營事業相同之行政處理，係屬其行政裁量權之範圍，並非本院所得審究，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁