臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四四六一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四四六一號

原告

甲○○○

原告

乙○○

右二人共同

訴訟代理人　劉邦川律師

被　　　告　財政部臺北市國稅局

代　表　人　張盛和（局長）

訴訟代理人　丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月二十二日台財訴字

第○九二○○三九八五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣被繼承人吳國雄於民國（下同）八十五年九月十九日死亡，被繼承人之配偶（即原告甲○○○）及被繼承人之子（即原告乙○○）二人於八十六年六月十八日辦理遺產稅申報，前經被告依民法第一千零三十條之一規定，核准扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價額計新台幣（下同）七、一○四、八○七元，並經追綜列管在案。因嗣後查得原告等僅履行是項請求權價額之一部分計三、五七○、九○三元，被告乃就短少之差額部分，核定補徵遺產稅額一、四六四、○七○元，嗣以原告等未依限繳納，依規定程序移送法務部行政執行署台北執行處執行完竣。原告等不服，向被告申請退還稅款，經被告以九十二年五月二十日財北國稅審二字第○九二○二二○四四四號書函答復略以，被告准依原告等全體繼承人同意及申請，核准扣除此項請求權價額七、一○四、八○七元免徵遺產稅，而原告等既僅就上開價額之二分之一踐行給付，被告依規定就未履行給付部分，核定補徵遺產稅額並無違誤。原告等仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：

甲、原告方面：

一、聲明：求為判決

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、被告應作成「退還原告遺產稅新台幣（下同）一、四六四、○七○元及加徵之滯納金二一九、六一○元、利息九、八六一元，並按稅捐稽徵法第三十八條第二項規定之按日加計利息，一併退還」之行政處分。

３、訴訟費用由被告負擔。

二、陳述：

１、被繼承人吳國雄於八十五年九月十九日過世，由其配偶甲○○○及子乙○○二人共同繼承遺產（被告對此不爭執），並於八十六年六月十八日向被告申報遺產稅及完成辦理繼承登記及分割等相關事宜。惟被繼承人死亡當時，其配偶（即原告甲○○○）依法享有生存配偶剩餘財產差額分配請求權，此項請求權金額本應從遺產中扣除，惟被告當初核課遺產總額時，並未予以扣除，經原告等提起行政救濟後，遲至再訴願決定時，始准予變更核定該項扣除額金額為七、一四一、八○七元。亦即，經被告核定被繼承人吳國雄七十四年六月五日以後於婚姻關係存續中取得之財產計一九、○六六、○六八元，配偶為四、七八二、四五五元，配偶差額分配請求權之金額為七、一四一、八○七元。嗣被告以九十一年四月十六日財北國稅審二字第○九一○二○三七九四號書函要求原告甲○○○就其核准扣除生存配偶剩餘財產差額分配之請求權履行情形，於九十一年四月二十五日前提供移轉財產明細表及移轉事實證明文件。

２、詳言之，被告於八十七年五月二十五日核定原告等應納遺產稅為三一、六○五、二四○元，其配偶分配請求權核定為零，原告等不服，申請復查，經被告八十八年三月二十日財北國稅法字第八八○一○二二九號復查決定，追認配偶分配請求權為一、四八五、四八八元，原告等仍不服，提起訴願。而原告等為避免行政救濟延滯遺產分割登記，影響地政登記作業之逾期，遂於八十八年七月二十日繳清遺產稅三一、六○五、二四○元，並於八十八年八月五日訂定遺產分割協議書，惟當時被告核定之配偶分配請求權尚在訴願中並未確定，原告等僅依據被告原核定之遺產稅內容協議分割遺產，並未就配偶分配請求權作為分割協議內容，嗣於八十八年九月依據該分割協議陸續辦妥繼承登記。原告等就原申報核定之遺產稅持續就配偶分配請求權部分進行行政救濟程序，迄至鈞院於九十二年四月十五日作成九十一年度訴字第五一八號判決始告確定。惟在該案未確定前之九十一年四月十六日被告來函要求原告甲○○○應於九十一年四月二十五日前陳報履行配偶分配請求權，此時原告等尚未就配偶分配請求權履行，且被繼承人之遺產業經協議分割完成，並無剩餘。

３、原告等為履行配偶分配請求權，乃於九十一年四月十九日遵照指示，由原告乙○○就其帳戶提領七、一四一、八○七元存入原告甲○○○之帳戶，履行移轉財產之義務，惟因被繼承人之遺產早於被告核准配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額前即已分配完畢，並完成遺產過戶及登記等相關事宜，原告等認為原告乙○○應負擔該項扣除額之金額應僅有一半（即三、五七○、九○三元）。亦即，原告甲○○○一方為配偶分配請求權之債權人，一方為繼承分擔給付義務之債務人，基於混同法理而抵銷，經原告等仔細檢算，原告乙○○應給付原告甲○○○之金額應為三、五七○、九○三元（即被告核定配偶分配請求權金額之半數），遂於九十一年四月二十二日轉回半數即三、五七○、九○三元，並於九十一年四月二十三日具函陳報被告在案。詎被告承辦稅務員於同年四月三十日以電話通知原告等移轉金額不足，要求原告等就七、一四一、八○七元全額移轉，原告等為恐僅依承辦稅務之電話冒然行事，將涉及贈與稅之核課，故於九十一年五月一日具函請求被告來函明示，被告逕於九十一年五月九日核定補徵遺產稅一、四六四、○七○元，且直至九十二年一、二月間原告等帳戶為行政執行署查封執行，隨即逕就帳戶提領執行款，於執行完成後，始發給原告等補徵遺產稅核定通知書，並於備註欄載明「兼復甲○○○九十一年五月二日函」，此行政行為豈係所謂基於愛心辦稅理念？原告等始瞭解補徵稅款緣由，遂依法申請退還稅款而遭被告否准。

４、按「查民法應繼分規定之設置，其目的係在繼承權發生糾紛時，得憑以確定繼承人應得之權益，如繼承人間自行協議分割遺產，於分割遺產時，經協議其中部分繼承人取得較其應繼分為多之遺產者，民法並未予限制；因之，繼承人取得遺產之多寡，自亦毋須與其應繼分相比較，從而亦不發生繼承人間相互為贈與問題。」財政部八十七年二月七日台財稅字第八七一九二七八七一號函釋在案。原告等於八十八年八月五日訂定遺產分割協議書時，若先履行配偶分配請求權，再進行分割遺產，而其被繼承人之配偶先取得遺產總額超過其配偶分配請求權，則不論嗣後如何分割遺產，依上開函釋規定，均不發生繼承人間相互為贈與問題，亦不發生再履行配偶分配請求權問題。從而，本件因遺產分割完畢後再履行配偶分配請求權，是有所謂全體繼承人承擔配偶分配分配請求權履行問題，理應依其應繼分承擔，與被繼承人應全額履行，顯有不同。

５、依民法第一千零三十條之一規定，所謂配偶分配請求權，在本件為生存配偶即原告甲○○○對被繼承人吳國雄之債權請求權。本件被告核定被繼承人吳國雄七十四年六月五日以後於婚姻關係存續中取得之財產為一九、○六六、○六八元，其配偶（即原告甲○○○）為四、七八二、四五五元，配偶分配請求權為七、一四

一、八○七元。而本件繼承人為原告甲○○○及乙○○，故其應繼分各為二分之一，依被告原核准本件配偶請求權金額七、一四一、八○七元，係屬被繼承人即原告吳國雄應負擔之債務金額，則繼承發生之同時，其債務應由繼承人依應繼分分擔給付之義務，是原告乙○○依其二分之一應繼分，分擔被繼承人配偶請求權金額七、一四一、八○七元之二分之一，應為三、五七○、九○三．五元，故其移轉原告甲○○○金額計三、五七○、九○三．五元，並無不合。

６、換言之，就此部分遺產，本件配偶即原告甲○○○除得請求七、一四八、八○七元之分配金額外，另基於繼承人地位再繼承取得五、九六二、一三○．五元（19,066,068－7,141,807＝11,924,261，11,924,261÷2＝5,962,130.5），合計應分得一三、一○三、九三七．五元，而原告乙○○則繼承取得五、九六二、一三○．五元。爰此，原告等分割遺產係依應繼分各取得二分之一財產即九、五三

三、○三四元，則於被告核定配偶分配請求權七、一四一、八○七元後，原告乙○○應負返還義務，即其未計算配偶分配請求權而多取得之部分計三、五七○、九○一元（9,533,034－5,962,130.5＝3,570,901.5）。倘依被告所稱原告乙○○應給付甲○○○七、一四一、八○七元，則原告乙○○因計算配偶分配請求權後，其能受分配之遺產金額則僅剩二、三九一、二二七元（9,533,034－7,141,807＝2,391,227），該等分配結果顯與其應繼分不合，故本件原處分如何依據，實令人費解，訴願決定所稱，亦難令原告等理解。

７、人民對於行政法令之查詢，得向主管機關陳情，行政機關對於人民之陳情，應訂定作業規定，指派人員迅速確實處理，行政程序法第一百六十八條及第一百七十條定有明文。原告等對於法律規定之理解與被告之承辦稅務員法律見解不同，曾於九十一年五月一日函請釋示以便遵循，避免滋生錯誤之困擾，詎被告不但未能來函釋疑，並逕自核定補徵稅款，以核定通知書作為答覆之公文，無異予原告等無情打擊，此等行政行為豈有誠信原則及符合行政程序法相關規定可言？甚者，上開核定通知書及稅單均未曾送達原告等收受，即率移送強制行，查封原告等之帳戶強制徵收，未曾予原告等就該行政處分為行政救濟之機會，難令原告等甘服，故被告承辦人員恣意擅為，逾越職權，訴願決定未予糾正，率予駁回，均有未合。

乙、被告方面：

一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

二、陳述：

１、按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」行為時民法第一千零三十條之一定有明文。參照該規定之立法意旨，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一。本件原告等將此項配偶法定請求權解釋為被繼承人生前所負債務，於繼承同時由繼承人按應繼分分擔給付，並以扣減其應分擔給付部分後之餘額為其實際得請求移轉交付之數額，有違上開立法意旨。

２、為防杜納稅義務人藉主張剩餘財產差額分配請求權規避遺產稅負，該請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，應追縱管制，俾納稅義務人確實將相當於該請求權價值之財產移轉予生存配偶，財政部遂以八十七年五月五日台財稅第八七一九四二四六三號函訂頒「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權追縱管制要點」，依該要點規定，經被告以九十一年四月十六日財北國稅審二字第○九一○二○三七九四號書函請原告甲○○○回報請求權履行情形。而原告等僅就核准請求權價額半數交付，依上開要點規定，被告即可就交付不足額部分，追繳其應納稅賦，惟本於愛心辦稅理念，復以電話輔導，然原告等仍於九十一年五月一日以申請書回復，未就不足額踐行交付，是被告依上開要點規定補徵遺產稅一、四六四、○七○元，並無原告等所稱逾越行政程序法之規定。

３、有關原告甲○○○與被繼承人吳國雄間生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，原經被告復查決定核准增列一、四八五、四八八元，原告等不服循序提起一再訴願，經再訴願決定後，變更核定該項扣除額為七、一四一、八○七元，原告等仍不服，提起行政訴訟，業經鈞院九十一年度訴字第五一八號判決駁回原告之訴，而於九十二年五月十五日判決確定在案。是上開請求權價額經判決確定為

七、一四一、八○七元，原告等僅履行三、五七○、九○三．五元，被告依法核定補徵稅額一、四六四、○七○元，並無不合。又參照內政部九十年六月二十七日台（九十）內中地字第九○○七四四○號函載，略以已辦竣分割繼承登記，得依財政部國稅局核准扣除生存配偶剩餘財差額分配之證明文件，申請改辦「剩餘財產差額分配」登記，故原告等以被繼承人之遺產業經協議分割完成並無剩餘，遂由原告乙○○給付核准金額之二分之一計三、五七○、九○三．五元，自屬不合。

４、本件訴願決定書第二頁倒數第六行所載：「二、．．訴願人仍表不服，乃執前詞復提起訴願，亦遭駁回．．」，應係針對本件被告九十二年五月二十日財北國稅審二字第○九二○二二○四四四號書函。至於本件補徵遺產稅繳款書，經被告徵收科承辦人員前往原告等戶籍地址台北市○○○路○段九十號送單未果，向鄰居查訪表示上址僅作倉庫用，並無人居住，亦不認識原告等，被告復依稅捐稽徵法第十八條規定，於九十一年五月二十二日將上開應送達文書登載於工商時報第三十八版，完成公示送達程序，案經確定後，因逾滯納期未繳，依稅捐稽徵法第三十九條規定移送法務部行政執行署台北行政執行處執行，於法並無不合，故本件處分及訴願決定均無違誤。

理由

一、按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項定有明文。次按，為防杜納稅義務人藉主張剩餘財產差額分配請求權規避遺產稅負，該請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，應追縱管制，俾納稅義務人確實將相當於該請求權價值之財產移轉與生存之配偶，財政部乃以八十七年五月五日台財稅第八七一九四二四六三號函准「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追縱管制要點」，依該要點第四點規定：「核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值案件之追查，依下列方式辦理：（一）管制單位對核准日（核准函發文日期）起屆滿兩年之列管案件，應將核准函抄本併同繼承人財產移轉結果回報函影本、移轉財產明細表及相關移轉事實證明文件逐案彙整，定期移送審查單位辦理追查。（二）審查單位查審人員於受理派查案件後，應依下列方式辦理：１、繼承人未回報移轉結果之案件：應即以雙掛號發函請繼承人限期說明，繼承人逾期仍未說明提示或拒不提示者，如已依稅捐稽徵法規定送達後，則原核准扣除之剩餘財產價值逕予剔除，追繳應納遺產稅賦。２、繼承人已回報移轉結果之案件，應依下列方式辦理：．．⑶書面審查結果如交付移轉之財產價值顯著少於核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值者，應發函請繼承人舉證說明，並需進一步調查分析。①交付移轉之財產為遺產標的，其短少之原因繼承人無正當理由者，應就短少之差額自原核准扣除額中剔除，追繳應納稅賦。②交付移轉之財產非為遺產標的時，為查核需要可請繼承人提供給付之財產來源證明文件，如有疑義並應追查其資金來源或所得能力狀況，但給付之財產中現金給付占核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值比例未達百分之十者，可免追查其資金來源或所得能力狀況。．．３、為防止已移轉交付之財產，嗣後有回流而涉及贈與情事，得將有查核價值之案件，作為贈與稅選案查核之參考。．．」。

二、本件原告甲○○○與被繼承人吳國雄間生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，原經被告復查決定核准增列一、四八五、四八八元，原告等不服循序提起一再訴願，經再訴願決定後，變更核定該項扣除額為七、一四一、八○七元，原告等仍不服，提起行政訴訟，復經本院九十一年度訴字第五一八號判決駁回原告之訴確定在案。

三、被告依上開「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追縱管制要點」第四點規定，以九十一年四月十六日財北國稅審二字第○九一○二○三七九四號書函，請原告甲○○○於九十一年四月二十五日前提供移轉財產明細表及移轉事實證明文件，供被告查核被繼承人吳國雄遺產稅，經被告依民法第一千零三十條之一規定核准扣除生存配偶剩餘財產差額分配之請求權履行情形，上開書函說明二，並且指出「是項相當生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值，本局核准金額計七、一四一、八○七元」。原告等乃於九十一年四月二十三日檢附相關文件，具文主張原告乙○○原已將存款七、一四一、八○七元存入原告甲○○○帳戶完成移轉財產，惟嗣經發現乙○○應分攤給付生存配偶剩餘財產差額分配請求權應為核准之半數三、五七○、九○三．五元始為正確，故予以轉回。嗣於九十一年五月一日復具文為相同之主張。旋於九十二年三月十三日以申請書，請求退還被告就短少差額部分核定補徵並執行之遺產稅額一、四六四、○七○元，經被告以九十二年五月二十日財北國稅審二字第○九二○二二○四四四號書函答復略以，被告准依原告等全體繼承人同意及申請，核准扣除此項請求權價額七、一○四、八○七元免徵遺產稅，而原告等既僅就上開價額之二分之一踐行給付，被告依規定就未履行給付部分，核定補徵遺產稅額並無違誤等語。經查，本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值既經核准金額計七、一四一、八○七元，原告等僅履行三、五七○、九○三．五元，被告依法核定補徵遺產稅額一、四六

四、○七○元，並無不合。被告上開否准原告退還稅款之申請，徵諸首揭規定，亦無不妥。

四、按民法第一千零三十條之一規定之立法意旨，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一。本件原告等將此項配偶法定請求權解釋為被繼承人生前所負債務，於繼承同時由繼承人按應繼分分擔給付，並以扣減其應分擔給付部分後之餘額為其實際得請求移轉交付之數額，有違上開立法意旨，顯不足採。而為防杜納稅義務人藉主張剩餘財產差額分配請求權規避遺產稅負，該請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，應追縱管制，俾納稅義務人確實將相當於該請求權價值之財產移轉與生存之配偶，此有財政部八十七年五月五日台財稅第八七一九四二四六三號函准「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追縱管制要點」可資參照。準此，本件被告以九十一年四月十六日財北國稅審二字第○九一○二○三七九四號書函，請原告回報其請求權履行情形，而原告僅就核准扣除請求權價值之半數交付，原告仍執前詞，未就不足額踐行交付，是以，依上開追蹤管制要點第四點之規定，被告將交付不足額部分之扣除額剔除，追繳應納遺產稅賦，核定補徵遺產稅額一、四六四、○七○元，並否准原告退還上開已執行之補徵遺產稅額，均無違誤。又參照內政部九十年六月二十七日台（九十）內中地字第九○○七四四○號函載，略以已辦竣分割繼承登記，得依財政部國稅局核准扣除生存配偶剩餘財差額分配之證明文件，申請改辦「剩餘財產差額分配」登記，故原告等以被繼承人之遺產業經協議分割完成並無剩餘，遂由原告乙○○給付核准金額之二分之一計三、五七○、九○三．五元，自屬未合。

五、綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞聲明撤銷，並請求判命被告作成「退還原告遺產稅新台幣（下同）一、四六四、○七○元及加徵之滯納金二一九、六一○元、利息九、八六一元，並按稅捐稽徵法第三十八條第二項規定之按日加計利息，一併退還」之行政處分，均為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官　林樹埔