臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

戊○○（會計師）住台北縣三重市○○路○段609

訴訟代理人

巷

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○代理處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國92年8月6日北府訴決字第0920499497號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告所有坐落台北縣新店市○○段稻子園坑小段72地號等60筆土地，經被告核課90年地價稅共計新台幣（下同）2,778,460元。原告不服，申請復查，遭被告91年5月14日北稅法字第0910068182號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願，嗣經台北縣政府訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分關於如附表所示之土地部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈如主文第1、2項所示。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：已課徵地價稅之農業用地，改徵田賦是否須向主管稽徵機關提出申請？

㈠原告主張之理由：

⒈按實質課稅原則及比例原則乃租稅法之基本原則，土地稅法有關規定，即係以實際使用情形，作為核課地價稅或田賦之依據。因此，財政部79年6月18日台財稅第790135202號函釋規定：「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業用地使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價格。」以及財政部80年11月28日台財稅第800421421號函釋規定：「原屬符合土地稅法第22條規定應課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」即為實質課稅原則及比例原則之精神。因此在農業用地上，領有雜項執照者，自應按該雜項執照實際使用面積，核課地價稅，而非以該雜項工作物坐落位置之土地地號，全部改課地價稅。至於雜項工作物實際使用面積以外之土地，應於建築房屋時，按照建築物實際使用面積，核課地價稅。未建築部分土地，如繼續作農業使用者，自應繼續課徵田賦。而非因雜項工作物之預定用途係供建築用，即將雜項工作物位置之土地地號，全部課徵地價稅。˙˙˙換言之，雜項執照所列地號，只是雜項工作物之位置而已，而非雜項工作物實際使用面積。本件，雜項執照或未開工，或已開工但其實際使用之土地面積均已分割變更地目核課地價稅而未列入本件訴訟範圍內。本件系爭土地均作農業使用，地面沒有建築物，也沒有雜項工作物先予指明。

⒉依內政部66年5月25日台內字第737414號函規定：「依平均地權條例第22條規定課徵田賦之農業用地，於變更為非農業用地使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後，再依施行細則第27條第2項規定，通知稅捐機關改課地價稅。」本件，雜項執照工作物實際使用之面積，均已分割變更地目改課地價稅，不在本件系爭之範圍內。本件系爭之土地，均作農業使用，並未建築房屋，地目為林，並未變更地目，亦可證明系爭土地並未變更為非農業用地使用，被告予以改課地價稅，顯已違反上開內政部之規定。˙˙˙雖然被告認為上開函釋未列入賦稅法令彙編，惟法理不變未列入法令彙之函釋如無相反規定，並非當然無效。地目足以證明實際使用情形。

⒊本件系爭土地均為農業使用，除於準備程序中，提示照片為證外　鈞院另案審理91年度訴字第5307號地價稅事件時，於93年5月7日勘驗現場，其中部分土地與本件系爭土地地號相同，勘驗結果如附表所示編號19、21、22、23 、24及26等土地為雜木林，如附表所示編號20、27、28 、30、34等土地為牧草。又依筆錄2記載，新店地政事務所承辦人蔡永新陳述：「目前所在位置馬路二側土地屬系爭土地其中14筆˙˙˙現狀確實未經整地。」　鈞院勘驗結果為：「˙˙˙系爭土地均為原生林˙˙˙無整地跡象。」足以證明本件系爭土地，確實未變更為非農業用地使用⒋本件，系爭土地原告訴請改課田賦，並退還溢繳之地價稅，並無應於事前提出申請之規定：

⑴土地稅法對於稅目變更，並無事前提出申請之規定，只有適用特別稅率或減免稅額才有於開徵40日前提出申請之規定。

⑵本件系爭土地原課田賦，被告予以改課地價稅，係出於被告當年自始發生之錯誤，原告於改課當年度未提出異議，僅係喪失當年度行政救濟之權利而已。本年度原告依法申請復查，被告自應依職權主動查證，不能因以前年度未提出異議為確定案件，而對本年度之復查案件，不經調查實際使用情形，即否准原告申請改課地價稅之權利。

⑶依土地稅法施行細則第24條第3款規定：「三、第22條第1款之土地，由稽徵機關按平均地權條例於中華民國75 年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。」如附表所示編號19-34土地，均為山坡地保育區，丙種建築用地，地目林，於平均地權條例修正公布施行前，係徵收田賦，被告於75年底始改課地價稅，該改課既係出於被告之錯誤，自無庸原告另行申請，應逕依前開規定，按徵收田賦之清冊課徵田賦，並退還溢徵之稅款。

⑷再者，依　鈞院89年訴字3180號判決，土地改課田賦，稅捐機關應主動查證，稅目變更無庸納稅義務人提出申請。其理由略謂：「˙˙˙原告主張系爭66筆土地上自始生長有樹林，而作農用乙節，應非子虛。則為查明系爭66筆土地是否於83年時即種植或自然生長有樹林，被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告以往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使用情形為何及是否符合課徵田賦之要件為由，駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。˙˙˙」。

⒌查地價稅之徵收應有土地稅法為依據。本件如附表所示編號2-17土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別為林業用地或暫未編定，地目為林，即土地稅法第10條所稱之農業用地，被告係依75年5月10日北縣稅新2字第3127號函自75年起改課地價稅。惟依土地稅法第22條規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」縱如被告聲稱經現場勘察，查得土地已整地未作農業使用，卻未指明整地後實際使用情形，任意改課地價稅，顯非適法。退而言之，依財政部83年8月4日台財稅第831604557號函釋規定，非都市土地依法編定之農業用地，縱閒置不用，亦課徵田賦。何況上開土地自始至今均作農業使用，作農業使用也需要整地，整地以後繼續作農業使用，更無核課地價稅的理由。至於被告補充答辯狀指稱：「˙˙˙惟查該函釋係指農業用地未經稅捐稽徵機關依法課徵地價稅者而言，而系爭土地既經課徵地價稅在案，與該函釋所指不同，要無該函釋之適用。」等語。經查，本件上開土地既為農業用地，則上開土地依土地稅法第22 條規定應課田賦而非地價稅，被告補充答辯所稱：「既課地價稅即無上開台財稅第831604557號函釋之適用。」顯係倒因為果，並無法律依據。又原告已就鈞院91年度訴字第4441 號判決提起上訴，併予指明。

⒍經查，如附表所示編號18土地（重測前大坪林段七張小段567地號）雖領有台北縣政府雜項執照（84雜字第011號）惟並未開工，且經台北縣政府86年9月12日86北工建字第X286號函告「依法作廢」有案，被告予以課徵地價稅顯非適法。至於被告補充答辯指稱：「˙˙˙凡領有雜項報照者，必先整地，縱請領雜項執照後，實際上並未開工，然不能否認系爭土地已整地未作農業使用之事實˙˙˙」等語，經查又係倒因為果之說辭，依山坡地開發建築管理辦法第18條之規定：「˙˙˙其需挖填土石方或其他雜項工作物者，應先申領執照。˙˙˙」換言之，應先申領雜項執照才能開工挖填土石或其他雜項工作物，實務上，不論整地，設置水土保持設施及必要之公共工程等，均與挖填土石方或其他雜項工作物併同申請雜項執照。本件雜項執照既未開工，當然沒有整地。

⒎經查，如附表所示編號19-34土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別為丙種築用地，地目為林。大部分為原生林，小部分種稙牧草，為土地稅法第10條所稱之農業用地，從未變更為非農業使用，依土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦，仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定，作農業用地使用者。」同細則第24條第3款規定：「第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。」第5款規定：「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」本件，上開16筆土地，被告係於75年底對原告改課地價稅，換言之75年6月29日以前係課徵田賦，依前開細則第24條第1項第3款規定，應依徵收田賦之清冊課徵，無須原告提出申請。至於被告以台北縣政府核發之74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書為依據，而自75年起對原告改課地價稅，並以75年店建字第1347、2428、1263、1605等建築執照證明土地已變更為建築用地。惟迄今已十數年，而今地目仍為「林」，足證土地並未建築使用，實際仍為農用，被告予以改課地價稅，顯非適法。再者……財政部72年9月6日（72）台財稅第3628 7號函規定：「主旨：……農林股份有限公司所有座落……縣……市○○段……小段18711地號第15筆『旱』『林』地目土地，編為都市外山坡地保育丙種建築用地，現仍作農業使用，應如何計徵土地稅乙案，復如說明，請查照。說明：……。二、查平均地權條例施行細則第34 條但書：『依法編為乙種建築用地已屆滿5年者應一律改徵地價稅』之規定業已刪除，並經行政院72年2月23日台財72財字第3286號函修正發布施行，本案農林股份有限公司所有座落……縣……市○○段……小段18711地號等15 筆『旱』『林』地目土地，如經查明符合平均地權條例施行細則第34條之規定者，應仍准課徵田賦。」

⒏如附表所示編號35土地，被告並未指明改課地價稅之依據或理由。

⒐又被告指稱財政部72年9月6日（72）台財稅第36287號函釋等法令，未經編入賦稅法令彙編，應停止適用乙節。經查，參照最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）83年度判字第2753號判決：「未經編入賦稅法令彙編之釋示函令停止適用前之行為仍有其適用。」再者，依財政部賦稅法令彙編審查說明二、「本彙編對於釋示函令有左列情形之一者，不予編列：……⒊法有明文，勿庸再為釋示者。……」，因此，未經編入法令彙編之解釋函令，雖不再援引適用，惟並非當然無效。本件，原告所提財政部72年9月6日（72）台財稅第36287號函釋，雖未列入81年以後之土稅法令彙編，惟土地稅法施行細則22條亦有明文規定，仍應徵收田賦。

⒑被告提示之84雜字第007、008、009號建照執照開工報告書均無開工日期，自不得用為改課地價之依據。

⒒被告雖稱原告請求退還85年至89年已繳納地價稅，提起行政訴訟案件，經　鈞院90年度訴字第4214號判決駁回，惟該案原告已提起上訴。又該案係請求依稅捐稽徵法第28條規定辦理退稅，本件係依稅捐稽徵法第25條及38條規定申請行政救濟案件，二者仍有不同之處。

㈡被告主張之理由：

⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地375減租條例出租之耕地為限。」為土地稅法第14條、第22條第1項所明定。次按「本法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」為土地稅法施行細則第21條第2項所規定。

⒉本件原告所有坐落台北縣新店市○○段稻子園坑小段72地號等60筆土地，經被告核課90年地價稅共計2,778,460元如附表所示之36筆山坡地保育區土地，分別編定為林業用地或暫未編定使用類別及丙種建築用地，依非都市土地使用管制規則第2條、第3條規定係為非都市土地，又依該規則第7條規定「山坡地保育區……之土地，在未編定使用地之類別前，適用林業用地之管制。」茲就系爭土地之課徵情形說明如次：

⑴如附表所示編號2-17之土地使用分區均為山坡地保育區，並編定為林業用地或暫未編定，應適用林業用地之管制，是其均屬非都市土地依法編定之農業用地，惟被告所屬之新店分處於75年5月6日辦理農地清查會勘時，查獲上開土地正進行整地中，未作農業使用，旋以75 年5月10日北縣稅2字第3127號函通知當時土地所有權人林耀德等5人，上開土地因已變更使用，與土地稅法22 條課徵田賦之規定不合，應依同法第14條規定，自75 年起改課地價稅，土地所有有權人於改課當時並無異議。又上開土地亦分別領有84雜字第008號建築執照、84 雜字第007號建築執照、84雜字第009號建築執照及84年3月21日北工建字第730號建造執照設計變更通知書，被告據以課徵地價稅，並無不合。如上開土地有改課田賦之變動事實時，依照財政部81年7月29日台財稅第810298049號函釋：「XX水泥公司所有土地，係劃定為『山坡地保育區』，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規定課徵田賦。」及財政部89年7月15日台財稅第890454860號函釋：「吳XX君所有坐落XX地號等3筆原課徵地價稅之公共設施完竣地區土地，如經查明已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。」就土地使用應課徵之稅捐，如有變動事實，自應由土地所有權人申請經被告查明屬實後，才得更改為課徵田賦。然查原告迄90年底並未提出改課田賦之申請，被告仍按一般用地稅率課徵地價稅，自無不合。

⑵如附表所示編號18地號土地，被告依69年9月13日總收文號14851號自70年上期課徵地價稅，有被告所屬新店分處地價稅土地卡可稽，惟上開文號因逾被告公文5年保存年限已銷毀，歉難提供。

⑶如附表所示編號19-35等地號土地，均係編定為丙種建築用地」，依土地稅法第22條第1項前段規定「非都市土地依法編定之農業用地，徵收田賦」，土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」而該等土地係編定為丙種建築用地，不屬農業用地，自無課徵田賦之適用。另查「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」土地稅法施行細則第22條、第24條第5款固定有明文。而依非都市土地使用管制規定，並無編定為「丙種建築用地」之土地應管制作為農業使用之規定，依財政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合細則第22條第1款及第2款規定」，該法律見解亦見諸於鈞院91年度訴字第5307號判決理由，是原告就該非合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用之建築用地，縱然現作農業使用，被告未准課徵田賦，亦無不合，況原告迄90年底並未提出課徵田賦之申請。

⑷如附表編號1及36土地非原告所有，是以被告原核定原告90年地價稅2,778,460元，應更正為2,773,543元。

⑸至於原告所提財政部72年9月6日（72）台財稅第36287號函釋，經查並未列入財政部81年以後之土地稅法令彙編，依財政部81年6月25日台財稅第810814241號函規定：「凡在民國81年3月31日前所發布未經編入本彙編之土地稅有關釋示函令，自民國81年7月15日起，一律不再援引適用」，本件係81年以後之案件自不得再行適用。又原告主張適用內政部66年5月25日台內地字第737414號函示：「依平均地權條例第22條規定課徵田賦之農業用地，於變更為非農業用地使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後，再依施行細則第27 條第2項規定，通知稅捐機關改課地價稅」乙節，經查該函係66年間所發布，且係就應變更地目土地所為之規定，復並未列入現行地政法令彙編，要無適用餘地。

⑹原告就系爭土地請求退還85年至89年已繳納地價稅，提請行政訴訟案件，業經鈞院91年度訴字第4214號判決：「被告應作成准予退還原告新台幣39,119 元之行政處分。原告其餘之訴駁回。」附予指明。

理由

一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人由郭豊鈐變更為乙○○，此有台北縣政府94年5月2日北府人一字第0940351630號函在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：如附表所示編號1及36土地，原告並非所有權人；編號2-17及19-34土地使用分區均為非都市土地山坡地保育區，地目均為林，前者使用地類別林業用地或暫未編定，後者使用地類別為丙種建築用地，均係土地稅法第10條所稱之農業用地，應課徵田賦，而非地價稅；編號18土地雖領有雜項執照惟並未開工；編號35土地被告迄未指明改課地價稅之依據及理由，故原處分就如附表所示土地課以地價稅，於法有違，為此訴請如聲明所示等語。

三、被告則以：如附表所示編號1及36土地，原告確非所有權人，原處分此部分有誤。又編號2-17土地，經被告於75年5月6日現場會勘未作農業使用，故改課地價稅；編號18土地，經被告自70年上期起改課地價稅；編號19-35土地，係丙種建築用地，為74年4月24日北工建字第1499號建造執照設計變更書之基地，非屬土地稅法施行細則第22條仍徵收田賦之範圍，被告乃分別自75年及76年起改課以地價稅，原處分關於此34筆土地部分並無違誤等語置辯。

四、本件兩造不爭之原告非係如附表所示編號1及36土地之所有權人，原處分關於此部分有誤；如附表所示編號2-35土地之所有權人，編號2-17及19-35土地使用分區均為山坡地保育區，地目均為林，編號2-17土地使用地類別林業用地或暫未編定，19-35土地使用地類別為丙種建築用地，編號2-11、16-17及編號18土地領有雜項建築執照，編號12-15 土地係84年3月21日北工建字第730號建造執照設計變更通知書所列之基地等情，並有90年地價稅課稅明細表、台北縣稅捐稽徵處新店分處75年5月10日2字第3127號函、台北縣政府工務局建造執照設計變更通知書、雜項使用執照申請書、台北縣政府工務局建築使用執照附於原處分卷可稽，堪認為真實，以下分別就兩造爭執之如附表所示編號2-35土地部分論述之。

五、關於如附表所示編號2-18土地部分：

㈠按土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽捨、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏)庫、農機中心、蠶種製造 (繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」第14條第1項規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」又按土地稅法施行細則第21條第1項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」核此規定與母法無違，得予適用之。

㈡本件兩造不爭如附表所示編號2-18之土地使用分區均為山坡地保育區，並編定為林業用地或暫未編定，應適用林業用地之管制，均屬前揭非都市土地依法編定之農業用地；又被告所屬之新店分處於75年5月6日辦理農地清查會勘時，查獲上開如附表所示編號2-17之土地正進行整地中，未作農業使用，旋以75年5月10日北縣稅2字第3127號函通知當時土地所有權人林耀德等5人，上開土地因已變更使用，與土地稅法22條課徵田賦之規定不合，應依同法第14條規定，自75年起改課地價稅，土地所有權人於改課當時並無異議，又上開土地亦分別領有84雜字第008號建築執照、84雜字第007號建築執照、84雜字第009號建築執照及84年3月21日北工建字第730號建造執照設計變更通知書，如附表所示編號18之土地係自70年上期課徵地價稅等情，亦為兩造所不爭，是本件之爭執，厥在於已課徵地價稅之農業用地，改徵田賦是否須向主管稽徵機關提出申請？

㈢按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條規定：「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」第45條規定：「田賦由直轄市及縣（市）主管稽徵機關依每一土地所有權人所有土地按段歸戶後之賦額核定，每年以分上下2期徵收為原則，於農作物收穫後1個月內開徵，每期應徵成數，得按每期實物收穫量之比例，就賦額劃分計徵之。」由上開規定可知，地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人之申請。

㈣惟依前引土地稅法第10條第1項規定，土地稅法所稱不予課徵地價稅（即徵收田賦）之農業用地，係以該土地有依法供農林漁牧及保育等與農業相關使用之事實為前提，而某筆土地一旦經查獲有未供農用之情事，而改徵地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額，同時，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦（土地稅法施行細則第26條之規定參照）。

㈤綜上說明，已課徵地價稅之農業用地，納稅義務人如主張不應課徵地價稅而應改徵田賦者，自應以向主管稽徵機關提出申請為必要。本件如附表所示編號2-17之土地，係自75年間開始改課地價稅，如附表所示編號18之土地，更早自70年間開始改課地價稅，均如前述，其於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額，而課徵地價稅，且原告復未提出申請將上開土地歸戶課徵田賦，則被告於課徵系爭90年度地價稅時依該地價總額對於土地所有權人即原告課徵地價稅，於法即屬有據。

六、關於如附表所示編號19-35土地部分：

㈠按依前引之土地稅法第22條第1項前段及土地稅法施行細則第21條第1項之規定，非都市土地依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地，固應徵收田賦而非課徵價稅，惟非都市土地依區域計畫法編定為農牧用地等以外之用地者，依土地稅法第22條第1項前段即非在課徵田賦之範圍內，依法應課徵地價稅。

㈡又按75年6月29日修正公布施行前之平均地權條例第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」其內容與前揭土地稅法第22條第1項前段之規定隻字不差。然查該條文於修正公布施行前係規定以「左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦....：六、非都市土地限作農業用地使用者。.... 」因之產生一問題，即在於該條文修正前，只要合於「非都市土地限作農業用地使用者」及「作農業用地使用期間」兩項要件者，即合於課徵田賦之要件（意即不必繳納地價稅），惟於修正後，該非都市土地縱仍作農業用地使用，惟其如經依法編定為農牧用地等以外之用地者，諸如丙種建築用地等，即不得再徵收田賦（意即須繳納地價稅）。就此，行政院於77年4月27日修正發布平均地權條例施行細則第35條規定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：

一、於中華民國75年6月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」第37條第3款及第5款規定：「徵收田賦之土地，依左列規定辦理：三、第35條第1款之土地，由稅捐稽徵機關按本條例修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。.... 五、第35條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由稅捐稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」

㈢嗣行政院於79年10月12日修正發布土地稅法施行細則全文時，即於第22條及第24條第3款、第5款規定以與平均地權條例施行細則第35條及第37條第3款、第5款完全相同之規定。核此規定對於母法課徵田賦土地之範圍予以擴大適用（相對地在限縮課徵地價稅之範圍），對人民有利，自值尊重。

㈣惟依與本判決理由五同一之理由，已課徵地價稅之農業用地，納稅義務人如主張不應課徵地價稅而應改徵田賦者，應以向主管稽徵機關提出申請為必要，本件如附表所示編號19-34土地，係自75年間改課地價稅，如附表所示編號35土地，係自76年間改課地價稅，此均有台北縣土地卡附於本院卷可稽，堪認為真實，其於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額，而課徵地價稅，且原告復未提出申請將上開土地歸戶課徵田賦，則被告於課徵系爭90年度地價稅時依該地價總額對於土地所有權人即原告課徵地價稅，於法亦屬有據。

七、綜上所述，原處分關於如附表所示編號1及36土地部分顯有違誤，其餘部分則於法並無不合，訴願決定未就原處分違誤部分予以糾正，於法有違，訴願決定就原處分其餘部分遞予維持，則無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，於如附表所示編號1及36土地部分為有理由，應予准許，其餘於如表所示編號2-35土地部分為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第三庭審判長法 官　王　立　杰

上列正本係照原本做成。

法院書記官 鄭 聚 恩