臺北高等行政法院判決

原告

立天行通運股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

羅嘉希律師

複代理人

吳敬恆律師

訴訟代理人

賴冠仲（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月22日台財訴字第0920034511號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

事實概要：原告民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，有關全年所得額原經被告核定為新台幣（下同）70,028,251元。原告不服，申經被告復查決定變更核定為23,944,073元。原告仍不服，逾期提起訴願，經遭駁回，復提起行政訴訟，亦經本院以90年度訴字第05349號裁定駁回並經確定後，被告乃依稅捐稽徵法第38條第3項規定，就應補繳稅款2,791,633元及按日加計利息1,075,753元，一併徵收。原告對加計利息部分不服，申請復查，經被告以92年4月28日財北國稅法字第0920201691號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍表不服，遂提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張被告遲誤作成復查決定，且復查決定曾撤銷原處分而另為核定，即不得對原告加徵行政救濟期間利息，是否可採？

㈠原告主張：

⒈按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定或接到訴願決定書或行政法院判決書正本後10日內填發補繳稅款繳納通知書通知納稅義務人繳納，並自該該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」行為時稅捐稽徵法第38條定有明文，前開法條為被告對本件有關加計利息部分處分之根據。惟另按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」、「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於3個月內為之；必要時，得予延長，並通知訴願人及參加人。延長以1次為限，最長不得逾2個月。」，稅捐稽徵法第35條第4項及訴願法第85條第1項分別定有明文。雖稅捐稽徵法第38條規定稅捐稽徵機關得自原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額按日加計利息，但有關稅捐稽徵法第38條之解釋仍應受憲法第7條、第22條及第23條之限制，而不得有所逾越。況根據稅捐稽徵法第35條之規定，復查機關應於收到復查申請書後2個月內復查決定，其立法意旨即為避免行政機關怠惰遲誤決定影響人民憲法所保障之請願、訴願及訴訟之權利，惟被告將該規定曲解為所謂訓示規定，而謂人民僅係得依稅捐稽徵法第35條第5項之規定逕行提起訴願而已。但重點是：若復查機關怠惰而遲誤超過2年之時間始作成復查決定，此不可歸責於原告遲誤之期間依法是否得對原告（即納稅義務人）加徵利息？實者，被告於稅捐事件中係立於稅捐債權人之地位，其於復查及訴願程序中本質上亦為稅捐爭訟之當事人，身為稅捐爭訟當事人（稅捐債權人）自應依誠信原則並依法盡力行使權利，其並有協力使行政救濟程序儘早確定之義務，此即稅捐稽徵法第35條及訴願法第85條規定之目的。然反觀原告（即稅捐債務人）方面，原告於整個行政爭訟程序中所能掌握者為依法定期限提起復查、訴願及行政訴訟，作為其依法行使權利之手段，若原告怠於行使上開權利，其效果為喪失行政爭訟之權利，此不可不謂嚴重。然觀被告行政機關方面，行政機關於復查及訴願程序中係立於主導之地位，並擁有龐大之行政資源，若謂其遲誤前開復查決定及訴願決定作成之法定期間並不生任何法律效果，且就因可歸責於行政機關而遲誤作成復查及訴願決定期間之不利益亦歸屬於納稅義務人承受，而任令行政機關加徵遲誤復查及訴願決定期間之利息，此種不正義之現象絕非導因於對稅捐稽徵法第38條所做合憲性解釋之結果。換言之，根據憲法第7條、第19條、第22條及第23條之規定，及稅捐稽徵法第38條之立法意旨，被告因違反稅捐稽徵法第35條及訴願法第85條有關做成復查決定及訴願決定期間規定，就其所遲誤之期間，被告並不得依稅捐稽徵法第38條之規定，對原告加徵該等遲誤期間之利息。

⒉復按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」為行政程序法第118條前段所明定，且原處分初查核定補徵之營業稅，既有錯誤，並遠高於復查決定所核定之稅額，自不能要求納稅義務人按該處分核定之稅額繳納，在復查決定重為核定前，渠亦不知原處分機關將核定其應補徵之營業稅若干，亦無從欲為繳納，況本件經復查決定撤銷原核定，重為核定補徵之營業稅後，納稅義務人在其新核定之期限內繳納，亦無預逾期可言，從而，本件被告向原告補徵行政救濟期間之遲延利息，顯屬無據，應予撤銷。（鈞院91年度訴字第1680號判決參照）。根據前開鈞院判決意旨，本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得為1,599,318元，被告初查核定70,028,251元，原告不服，申請復查經決定准予變更核定為23,944,073元。雖原告逾期提起訴願致行政爭訟程序終結確定，但根據前開判決意旨，本件被告向原告補徵行政救濟期間之遲延利息即屬無據。

㈡被告主張：

⒈本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為1,599,318元，被告初查核定70,028,251元。原告不服，申經復查決定准予變更核定為23,944,073元。原告仍不服，逾期提起訴願，經遭駁回，復提起行政訴訟，亦經鈞院裁定駁回並經確定，被告乃依稅捐稽徵法第38條第3項規定，就應補繳稅款2,791,633元及按日加計利息1,075,753元，一併徵收。

⒉惟查本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為1,599,318元，因原告未能提示相關憑證供核，被告原查乃依同業利潤標準核定全年所得額為 70,028,251元，原告不服，提起復查，惟業已提示部分相關憑證供核，故部分可核實認定，部分仍依同業利潤標準核定，核實部分准予核減全年所得額46,084,184元，變更核定為23,944,073元。再查，本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，不服被告原核定，提起復查，案經被告通知於88年1月21日提示復查項目相關憑證供核，原告未能提示，曾2次書面申請因資料繁多，整理費時，請求准予延至6月30日再提示，有原告88年3月17日、88年4月30日申請書及88年12月20日復查補充理由為憑，揆諸本件既非核定錯誤，亦非撤銷原核定，乃原告自始未備妥相關憑證供核所致，核與鈞院91年度訴字第1680號判決案情不同，訴稱本件業經撤銷，有溯及既往失其效力乙節，核無足採。

理由

按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時稅捐稽徵法第38條第3項所明定。又「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」亦為同法第35條第4項及第5項所明定。

本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，有關全年所得額原經被告核定為70,028,251元。原告不服，申經被告復查決定變更核定為23,944,073元。原告仍不服，逾期提起訴願，經遭駁回，復提起行政訴訟，亦經本院以90年度訴字第05349號裁定駁回並經確定後，被告乃依稅捐稽徵法第38條第3項規定，就應補繳稅款2,791,633元及按日加計利息1,075,753元，一併徵收。原告對加計利息部分不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張被告遲誤作成復查決定，且復查決定曾撤銷原處分而另為核定，即不得對原告加徵行政救濟期間利息，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

查稅捐稽徵法第35條第4項雖規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，惟同條第5項亦規定，前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，以資救濟。本件原告因營利事業所得稅事件提起行政救濟，享有未依限繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，不因復查決定期間而生影響，該項補繳稅款自原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金滙業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，合計1,075,753元，揆諸首揭規定，自無不合。至於復查決定逾期，僅生納稅義務人得逕行提起訴願問題，並非可不計利息，故稅捐稽徵法所定復查決定期間，係訓示規定，與利息計算無關，納稅義務人對於核定應納稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因提起行政救濟而異，故原告所稱復查決定逾期，非其過失，不應加利息之詞，尚不足採。又原告所引最高行政法院85年度判字第1592 號判決，並非判例，且其後最高行政法院90年度判字第1570號等判決已變更見解，自以變更後之見解為可採，併此敍明。

綜上說明，本件被告就原告84年度營利事業所得稅行政救濟加計利息之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 四 庭 審 判 長 法 官 王立杰