臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四九四三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四九四三號

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

丙○○處長）

訴訟代理人

戊○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十二年十月二十一日

府法訴字第○九二○二○四七二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告前於民國（以下同）八十九年七月五日因配偶間相互贈與，取得坐落桃園縣大溪鎮○○段一一○四之一五、一一○四之一六地號等兩筆土地，嗣於九十二年五月六日申報九十二年五月五日立約移轉系爭兩筆土地，經被告按一般稅率，核定應納土地增值稅計新臺幣（以下同）一、○三七、一七六元。原告不服，以系爭土地於重劃後方行贈與，當時並未申請扣抵重劃費用，主張九十二年五月五日移轉系爭土地時應可扣抵重劃費用並減徵百分之四十之土地增值稅為由，申請復查，經被告維持原核定。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。叁、兩造爭點：原告因配偶間相互贈與取得系爭土地後，嗣移轉系爭土地予第三人時，可否依土地稅法第三十九條第四項之規定減徵百分之四十之土地增值稅？

一、原告陳述：

１、土地稅法第三十九條規定係政府獎勵人民參加土地重劃，補償人民因參加重劃所負擔之龐大公共設施用地及重劃費用，因此給予重劃區內原地主減徵土地增值稅之優惠，然此一優惠僅針對重劃區內之土地，重劃區外之土地即無此一優惠。

２、對土地而言，夫妻屬於同一權利主體。配偶間相互贈與土地，依遺產及贈與稅法第二十條規定：配偶間相互贈與之財產不計入贈與總額；又依土地稅法第二十八條之二規定：配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅，故配偶相互贈與土地係屬更名性質，非真正之移轉，原地主並未享受政府給予之獎勵。況且實務上根本無須申報土地增值稅，於再移轉時，計算土地漲價總數額的起點（即計算增值稅的原始取得地價）仍是該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值，所以重劃後之土地贈與配偶後，移轉予第三人時，才是真正不同權利主體間之第一次移轉。

３、土地稅法第三十九條第四項規定，所謂重劃後第一次移轉時係指：「重劃後第一次以該土地之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之時」。而土地稅法第二十八條之二後半段所述：「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前坎移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」之意思完全相符，因本件為重劃後之土地，所以要回到土地稅法第三十九條第四項之規定：「其土地增值稅減徵百分之四十」。而且土地稅法第二十八條之二並未否定其他法條所定既有的減稅規定（例如土地稅法第三十一條及第三十九條，平均地權條例第三十六條及第四十條），所以配偶相互贈與土地後，再移轉時若有符合其他法條所訂既有之減稅規定者，應仍適用。

４、綜上所述，請判決如原告訴之聲明。

二、被告陳述：

１、按「配偶間相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為土地稅法第二十八條之二及第三十九條第四項所明定。

２、原告前於八十九年七月五日因配偶間相互贈與，取得系爭桃園縣大溪鎮○○段一一○四之一五、一一○四之一六地號等二筆土地，嗣於九十二年五月六日申報九十二年五月五日立約移轉系爭二筆土地，經被告依土地稅法第二十八條之二但書規定，以系爭土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，按一般稅率核定應納土地增值稅計一、○三七、一七六元，並無不合。

３、原告訴稱夫妻屬同一權利義務主體，配偶間之贈與屬更名性質等語，按凡自然人皆為獨立之權利義務主體，此觀民法第六條：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」第十六條：「權利能力及行為能力，不得拋棄。」規定可明，原告所訴顯係誤解，先予敘明。

４、原告主張系爭土地係於重劃後方行夫妻贈與，非屬真正之移轉，當時並未享受政府給予之獎勵，本次再移轉時，才是真正不同權利主體間之第一次移轉乙節，查本件系爭桃園縣大溪鎮○○段一一○四之一五、一一○四之一六地號等二筆土地係於八十七年二月四日重劃，原告於八十九年七月五日因配偶間相互贈與取得系爭二筆地號土地所有權時，即屬辦理重劃後土地的第一次所有權移轉，然移轉原因係屬配偶間贈與土地，依土地稅法第二十八條之二規定，被告並未課徵系爭土地土地增值稅；嗣後原告於九十二年五月六日申報移轉本案系爭地號土地，已非屬重劃土地第一次移轉，復依前揭財政部八十六年十二月二十六日台財稅第八六一九三二八五○號函釋規定：「二、本案經函准內政部八十六年十二月二日台八六內地字第八六一○一○三號函，略以：『本案臺北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，視為原贈與人之第一次移轉，於受贈人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第三十一條規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第三十九條第四項規定減徵乙節，按現行法律對於前開臺北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依《租稅法定主義》之原則，以及所稱《視為》需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適』。財政部同意上開內政部見解。」核本件系爭土地無土地稅法第三十九條第四項減徵土地增值稅百分之四十之適用，是原告主張，核不足採，應予駁回。

５、原告雖於九十三年十二月二日準備程序中提出最高行政法院九十一年判字第一五五四號判決，惟依稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關之法律之規定。」及台灣省財政廳五十五年一月十一日財稅法字第九一三一八號令釋：「．．．二、查行政法院之判決，雖可供行政官署作為行政處分裁量時之參考，但在未核定為判例前，仍不得視為判例，據以引用。」故依租稅法定主義原則及基於租稅公平，本件尚不得遽以援引前揭最高行政法院判決。

６、本件依財政部八十六年十二月二十六日台財稅第八六一九三二八五○號函釋規定：「二、本案經函准內政部八十六年十二月二日台八六內地字第八六一○一○三號函，略以：『本案臺北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，《視為》原贈與人之第一次移轉，於受贈人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第三十一條規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第三十九條第四項規定減徵乙節，按現行法律對於前開臺北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依《租稅法定主義》之原則，以及所稱《視為》需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適』。本部同意上開內政部見解。」被告據以核課系爭土地增值稅額，於法有據，並無違誤。

７、綜上論結，原告之訴應認為無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「配偶間相互贈與之土地不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為土地稅法第二十八條之二及第三十九條第四項所明定。

二、本件原告前於八十九年七月五日因配偶間相互贈與，取得坐落桃園縣大溪鎮○○段一一○四之一五、一一○四之一六地號等兩筆土地，嗣於九十二年五月六日申報九十二年五月五日立約移轉系爭兩筆土地，經被告按一般稅率，核定應納土地增值稅計一、○三七、一七六元。原告不服，以系爭土地於重劃後方行贈與，當時並未申請扣抵重劃費用，主張九十二年五月五日移轉系爭土地時應可扣抵重劃費用並減徵百分之四十之土地增值稅為由，申請復查，經被告維持原核定。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。

三、原告於本件行政訴訟中訴稱，夫妻屬同一權利義務主體，配偶間之贈與屬更名性質，重劃後之土地贈與配偶後，移轉予第三人時，才是真正不同權利主體間之第一次移轉。土地稅法第三十九條第四項是針對重劃後之土地而言，若不管是否為重劃後之土地，只要曾辦過配偶間之贈與，就一律不准享有減徵土地增值稅百分之四十的優惠，是不合理的，也違反土地稅法第三十九條第四項立法目的云云。惟查：

１、原告前於八十九年七月五日因配偶間相互贈與，取得系爭桃園縣大溪鎮○○段一一○四之一五、一一○四之一六地號等二筆土地，嗣於九十二年五月六日申報九十二年五月五日立約移轉系爭土地，經被告依土地稅法第二十八條之二但書規定，以系爭土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，按一般稅率核定應納土地增值稅計一、○三七、一七六元，並無不合。

２、凡自然人皆為獨立之權利義務主體，此觀民法第六條：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」第十六條：「權利能力及行為能力，不得拋棄。」規定可明，原告所訴夫妻屬同一權利義務主體，配偶間之贈與屬更名性質云云，顯係誤解。

３、本件系爭土地係於八十七年二月四日重劃，原告於八十九年七月五日因配偶間相互贈與取得系爭土地所有權時，即屬辦理重劃後土地的第一次所有權移轉，然移轉原因係屬配偶間贈與土地，依土地稅法第二十八條之二規定，被告並未課徵系爭土地土地增值稅；嗣後原告於九十二年五月六日申報移轉系爭土地，已非屬重劃土地第一次移轉，復依前揭財政部八十六年十二月二十六日台財稅第八六一九三二八五○號函釋規定：「二、本案經函准內政部八十六年十二月二日台八六內地字第八六一○一○三號函，略以：『本案臺北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，視為原贈與人之第一次移轉，於受贈人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第三十一條規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第三十九條第四項規定減徵乙節，按現行法律對於前開臺北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依《租稅法定主義》之原則，以及所稱《視為》需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適』。財政部同意上開內政部見解。」核本件系爭土地無土地稅法第三十九條第四項減徵土地增值稅百分之四十之適用，是原告主張，核不足採，應予駁回。

４、依稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關之法律之規定。」及台灣省財政廳五十五年一月十一日財稅法字第九一三一八號令釋：「．．．二、查行政法院之判決，雖可供行政官署作為行政處分裁量時之參考，但在未核定為判例前，仍不得視為判例，據以引用。」故依租稅法定主義原則及基於租稅公平，本件尚不得遽以援引最高行政法院九十一年判字第一五五四號判決。

四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則本件被告按一般稅率核定應納土地增值稅之處分，揆諸首揭規定，洵無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官 徐瑞晃