臺北高等行政法院判決

原告

台裕股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

鍾竹枝（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年9月9日台財訴字第0920045148號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年3月29日至4月26日銷售科學儀器開立MB00000000號等統一發票計12紙，金額計新台幣（下同）4,145,238元（不含稅），漏未申報銷售額，經臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）中南分處查獲，除補徵原告所漏稅額182,933元（原告已於91年9月16日繳納），並於91年10月23日以91年營處字第911430號處分書，按原告所漏稅額處2倍罰鍰計365,800元（計至百元為止），原告對罰鍰處分不服，申請復查。經被告以92年5月22日財北國稅法字第0920035950號復查決定駁回（下稱原處分），原告不服，向財政部提起訴願，嗣經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原處分罰鍰金額超過182,900元部分請予撤銷；原告其餘之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告是否因其已開立統一發票交付買受人，即不負有正確申報銷售額、應納營業稅額之義務？原告有無故意或過失？本件是否有稅捐稽徵法第48條之2減輕或免予處罰規定之適用？

㈠原告主張之理由：

⒈違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰。故逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。且由司法院釋字第337號解釋「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5月6日台財稅第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。」觀知，該解釋之主要意旨已對漏稅罰的客觀條件，宣示應採「漏稅結果主義」，亦即有漏稅結果，始有漏稅罰，然按目前現行的加值型營業稅課稅體系，公司一方若已開立統一發票而漏未申報，透過稅捐稽徵處電腦資訊中心之交查，定可從已申報進項扣抵之發票收受方發現，因為發票收受方的申報扣抵，透過電腦資訊交查，國家已確知稅捐債務之存在，欠稅未繳只是強制執行問題，國庫並不會短收稅捐，故漏申報一方一定不會成功構成漏稅結果。按漏稅罰應採漏稅結果論處罰，既漏申報一方一定構不成漏稅結果，國家卻以漏稅罰處罰，顯有不當。

⒉另關於處罰之主觀條件，其與行為罰有關部分應以故意或過失為要件，而不再採無過失主義，在司法院釋字第275號解釋文「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院62年度判字第30號判例謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』及同年度判字第350號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」已明確無疑義，而漏稅通常被歸類為稅法上之一種詐術行為而論，自應當朝故意犯觀點處罰，按前項所述，現行加值稅課稅體系下，原告既已開立統一發票絕無法成功構成營業稅之逃漏，所以漏申報完全係會計基層人員行政上之疏忽，絕無故意逃漏稅心態，且原告亦於91年9月16日自動申報及補繳納所欠稅額182,933元，原告既非故意違章亦不將成功構成漏稅結果，實不應有被處以漏稅罰之處罰。

⒊稽徵機關不論公司所漏申報之銷售額是否為已開立統一發票或未開立統一發票，是否有故意違反作為義務之情形，一概課以漏稅罰，與未開立統一發票故意逃漏稅捐負擔相同之罰鍰，顯有不當，另亦使得營業人在「行政錯誤」所負擔之風險過重，影響適當之經濟活動的發展，且營業稅之申報往往係營業人所雇用之會計基層人員在負責處理，若僅是其非故意的行政疏忽漏申報已開立之統一發票，且此疏忽行為必不會構成漏稅結果，卻須負擔以應納稅額數倍計的罰鍰，甚或以數年之薪資所得都不足以賠償，實有違比例原則且造成會計基層人員的身心緊張。概行政法上之比例原則，應包括適當性、必要性及衡量性三原則，適當性係指行為應適合於目的之達成；必要性則謂行為不超越實現目的之必要程度，亦即達成目的須採影響最輕微的手段；至衡量性乃指手段應按目的加以衡判，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具合法性。稽徵機關以營業人非故意之違反作為義務，卻以漏稅罰處罰，此干涉措施所造成之損害遠遠大於所欲達成目的所獲致之利益，於法難合。

⒋另原告已補繳稅款且3年內並無此類違章事項，按市稅處加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定，原告若終需受罰鍰處分，亦符合按裁罰倍數減1倍或0.5倍罰鍰之規定。被告以原告補繳營業稅款之日期晚於此案調查基準日，而認定原告3年內有違章事實，不適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰，實屬不合理，被告所調查之案件和上述案件原屬同一案例，怎可藉此認定原告3年內有違章情形，而處以2倍罰鍰。

⒌被告顯有怠於裁量之違法：按稅捐稽徵法第48條之2第1項之規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰」，對情節輕微之過失情形，被告仍可視情 節輕重給予減輕或免罰之處分。依照稅捐稽徵法第48條之2之立法理由，政府鑑於工商社會生活步調緊湊，而納稅事務又日趨專業化、複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏忽而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失嚴苛。爰明定依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰，以為執行之依據。本件原告於系爭發票申報期間，漏登打之銷項稅額計182,933元，當期應申報之銷項稅額計1,814,273元，當年度其他各期申報之銷項稅額分別約為160萬元、190萬元，其誤差並非明顯，並無應注意能注意而不注意之過失。再參照台北市訴願委員會86年府訴字第85057900號訴願決定書所載之情節，該案同樣係漏申報部份銷項稅額，亦為會計人員家庭遭遇事故，縱謂訴願人有監督上之過失，其情節亦極輕微，應無處罰之必要，是以該案原處分撤銷。另參酌鈞院91年訴字第1454號，亦判決原告情節輕微免予處罰，撤銷訴願決定及原處分。原處分機關未適用上開見解依稅捐稽徵法第48條之2第1項予以減輕或免除原告處罰，實有怠於裁量之違法。

㈡被告主張之理由：

⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物均應依本法規定課徵營業稅」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人銷售貨物或勞務，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、˙˙˙四、短報、漏報銷售額者。˙˙˙」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：

三、短報或漏報銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款所明定。

⒉卷查本件之違章事實有財政部財稅資料中心91年3至4月份營業人進銷項憑證交查異常查核清單、市稅處中南分處91年8月29日北市稽中南甲字第09190829100號調查函、原告91年9月16日書立之說明書影本等資料附案可稽。

⒊原告主張已補繳稅款且3年內又無此類違章事項，認為理應免罰乙節，經查本件市稅處中南分處於91年8月29日北市稽中南甲字第09190829100號發函調查，故調查基準日為91年8月29日，而原告於同年9月16日補繳，應無稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用。另原告為採媒體申報之營業人，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第1款及第2款規定，採媒體申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，在百分之五以下者，免予處罰，而逾百分之五在百分之七以下者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。惟查原告因登打錯誤，少申報之銷項稅額182,933元，占當期申報銷項稅額比率達百分之四十，亦無該減輕或免予處罰之適用。又司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。˙˙˙」從而，原告經查在3年內有違章紀錄的情形下，市稅處審酌其違章情節，依所漏稅額182,933元處2倍罰鍰，揆諸前揭法條規定並無不合，請予維持。

⒋惟查，依財政部93年3月29日台財稅第0000000000號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，短報或漏報銷售額者，銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事，於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處1倍之罰鍰，是本件罰鍰金額應變更為182,900元（計至百元止）。

理由

一、原告起訴主張：原告固有於91年3、4月間就銷售額4,145,238元（不含稅）已開立統一發票12紙，而漏未申報上開銷售額之情，惟此係會計人員行政上之疏失，且原告已於91年9月16日繳納所漏稅額182,933元，依法應予免罰，詎被告仍對於原告按所漏稅額處以2倍之罰鍰，於法不合，為此訴請如聲明所示等語。

二、被告則以：本件調查基準日為91年8月29日，而原告於同年9月16日補繳，應無稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用，又原告少申報之銷項稅額182,933元，占當期申報銷項稅額比率達百分之四十，亦無稅務違章案件減免處罰標準減輕或免予處罰之適用，惟依財政部於93年3月29日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件情形可改處1倍之罰鍰，是本件罰鍰金額應變更為182,900元等語置辯。

三、本件兩造不爭之原告於91年3月29日至4月26日銷售科學儀器開立MB00000000號等統一發票計12紙，金額計4,145,238元（不含稅），漏未申報銷售額，所漏稅額為182,933元，原告已於91年9月16繳納，市稅處按所漏稅額處以2倍之罰鍰等情，並有統一發票明細表、營業稅繳款書、台北市營業人銷售額與稅額申報書、違章查簽表、市稅處中南分處處分書附於原處分卷暨原處分附於訴願卷可稽，堪認為真實。

四、按營業稅法第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第48條之2第1項規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」是本件之爭執，厥在於原告是否因其已開立統一發票交付買受人，即不負有正確申報銷售額、應納營業稅額之義務？原告有無故意或過失？本件是否有稅捐稽徵法第48條之2減輕或免予處罰規定之適用？

五、關於處罰構成要件該當部分：

㈠按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物均應依本法規定課徵營業稅。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4、5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：

三、短報或漏報銷售額者。」第52條規定：「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。一年內經查獲達3次者，並停止其營業。」

㈡由以上規定可知營業人銷售貨物，負有於一定時限內開立統一發票交付買受人之義務，更負有以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報之義務，是營業人如有違反開立統一發票之義務，應依營業稅法第52條之規定，除應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，另處以罰鍰，至就已開立統一發票之銷售額，如有短報或漏報銷售額之情事，則依營業稅法第51條第3款之規定按所漏稅額處以罰鍰。

㈢查本件原告漏未申報銷售額4,145,238元（不含稅），致漏報並漏繳稅額為182,933元，已如前述，是原告主張原告既因已開立統一發票，透過稅捐稽徵處電腦資訊中心之交查，定可從已申報進項扣抵之發票收受方發現，漏申報一方一定不會成功構成漏稅結果云云，顯與現行營業稅法及營業稅徵收體系之運作悖離，不足採信。

六、關於過失責任部分：

㈠按司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。……」

㈡查本件原告係採媒體申報營業稅之營業人，因登打錯誤，其少申報之銷項稅額182,933元，占當期申報銷項稅額比率達百分之四十，此為原告所不爭，原告不能舉證證明自己無過失，甚至原告亦不否認其會計人員有「行政上之疏失」，是原告之過失責任堪以認定。

七、關於罰鍰倍數部分：

㈠承上說明，原告既有營業稅法第51條第3款違章之情事，且其行為出於過失，則依同條之規定，主管稽徵機關應按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰。

㈡按財政部於91年6月20日修正發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第15條規定：「（第1項）依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一者，免予處罰：一、每期所漏稅額在新臺幣2,000元以下者。二、海關代徵營業稅之進口貨物，其所漏稅額在新臺幣5,000元以下者。依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：

一、使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之五以下者，免予處罰。二、使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之七以下，除符合前款規定者外，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。三、申報書短報、漏報銷售額，致短報、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。四、營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。查本件原告並無前揭任何一款免予處罰、減輕或免予處罰之事由，是原告主張本件應依稅捐稽徵法第48條之2規定之適用，不足採信。

㈢核本件市稅處按原告所漏稅額處以2倍之罰鍰，在前揭罰鍰之法定範圍內，並無裁量逾越之瑕疵。

㈣又按財政部於86年8月16日以台財字第861912280號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關短報或漏報銷售額者，其「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」「按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰」是本件市稅處依上開裁量基準處原告以2倍之罰鍰，亦無裁量濫用或怠惰之情事。

㈤惟按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」查財政部於93年3月29日以台財字第0000000000號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關短報或漏報銷售額者，其「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」「於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處1 倍之罰鍰」核其有利於原告，依上開之規定，自應於本件有其適用，易言之，本件罰鍰應變更為按所漏稅額1倍計算即182,900 元（算至百元止）。

㈥附予敘明者，依據前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止」本件既因適用93年修正發布之裁罰金額或倍數參考表，而應變更原裁罰倍數至最低限即1倍，則無庸就原告主張仍有市稅處減輕裁罰金額或倍數參考作業規定之適用，贅予論述。

八、綜上所述，原告之主張，並無可採，原處分依營業稅法第51條第3款及財政部所發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」處原告以按所漏稅額2倍之罰鍰，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。惟依前揭理由七、㈤之說明，本件罰鍰應變更為按所漏稅額1倍計算即182,900元（算至百元止），從而原告訴請撤銷訴願決定、原處分，於超過按所漏稅額1倍以上之罰鍰即182,900元部分為有理由，至罰鍰未逾1倍即182,900元部分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第三庭審判長法 官　王　立　杰

上列正本係照原本做成。

法院書記官 鄭 聚 恩