臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第六四九號

臺北高等行政法院裁定　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第六四九號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

共同訴訟代理人

林美玲（會計師）

共同訴訟代理人

楊淑卿

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十一日台財訴字

第０九一００六七０七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如左：

主文

理由

一、按提起撤銷訴訟，應先經合法之訴願程序，而起訴不合程式或不備其他要件，無可補正者，行政法院應以裁定駁回之，此觀諸行政訴訟法第四條第一項及第一百零七條第一項第十款之規定甚明。又「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理。其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」行政法院（現改制為最高行政法院）著有四十九年判字第一號判例可參。再「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明丈件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所明定。財政部六十七年二月十一日臺財稅第三０九０七號函說明二後段：「納稅義務人既已依遺產及贈與稅法第三十一條第一、第二項規定，在稽徵機關送達核定納稅通知，對核定應納稅額或補徵稅額並無不服，僅對應繳稅額有困難而於納稅期限內，申請稅捐機關核定延期繳納，如已超過稅捐稽徵法三十五條規定申請復查之期限，自不得再行申請復查。」而「按稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款規定申請復查應於繳款書送達後，於繳納期限屆滿翌日起算三十日內為之，該期間為法定不變期間。而遺產及贈與稅法第三十條規定，除有延期繳納外，尚有分期繳納等方式，如認准予延期繳納其復查期間自延期後期間屆滿翌日起算，而非自原繳納期間屆滿翌日起算，則同一行政救濟，將因有無申請延期繳納稅款而有所不同之申請復查期間，對准分期繳納者，其申請復查期間更難以起算，顯違租稅公平原則，故應認申請復查之不變期間，不因准予延期繳納而當然有所展延始較合理，財政部六十七年二月十一日台財稅第三０九０七號函所稱延期繳納已逾申請復查期限不得再行申請復查，與上開規定尚無不合。」 (最高行政法院九十二年判字第一二九八號判決參照)。

二、本件原告之母葉周妙鳳於民國（下同）八十六年五月三日死亡，其繼承人即原告於八十七年一月二十六日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一、０七九、二一八、三五六元，淨額為七八二、二四四、七三二元，核定遺產稅額三六八、六０三、六六０元，並因漏報被繼承人加拿大葉氏開發公司債權之遺產額一二五、五六五、四四四元，乃按所漏稅額處一倍罰鍰計六二、七八二、七二二元，稅額及罰鍰繳款書繳納期間為八十九年四月二十六日至八十九年六月二十五日，並於八十九年三月二十七日合法送達，有上開繳款書及郵局之雙掛號回執影本附原處分卷可稽。原告雖曾於八十九年六月七日依遺產及贈與稅法第三十條第一項規定申請延期二個月繳納，並經被告同意延期繳款日至八十九年八月二十五日，惟依照前揭說明，其復查期間仍應自繳款期間屆滿之翌日，即八十九年六月二十六日起算，至同年七月二十五日屆滿。原告遲至九十年十二月七日始申請復查，此有被告蓋有收件戳章之申請書（財北稅字第九０一九二六三一號）附原處分卷可稽，其已逾三十日之法定不變期間，申請復查並不合法，其進而提起訴願自亦不合法。

三、原告雖以按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第十七條明文規定，「納稅義務人認為繳納通知書所載內容有誤，依稅捐稽徵法第十七條之規定，於繳納期間內申請查對更正時，稅捐稽徵機關經查對結果，如認為所載內容並無錯誤，應從速於限繳日期答復，並退還繳納通知書請其依限繳納，當不發生應否改訂繳納期間問題；其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，仍應『改訂繳納期間』，以資便民」復為財政部七十年一月三日台財稅第三０００九號函明釋在案。原告於八十九年三月二十七日收到原處分機關核發被繼承人葉周妙鳳之遺產稅核定通知書及遺產稅繳款書正本（繳納期間為八十九年四月二十六日至八十九年六月二十五日），於八十九年六月七日依遺產及贈與稅法第三十條第一項規定申請延期二個月繳納，經被告同意延期繳款日至八十九年八月二十五日。俟原告於延期繳納期間屆滿前發現有漏報被繼承人死亡前應納未納稅捐二、七二四、三二０元，於八十九年八月二十五日去函更正，經被告重新核發更正後之遺產稅核定通知書及更正後之繳款書，改訂明繳款日期為九十年十一月一日至九十年十一月十日止。依稽徵實務慣例，該更正後之遺產稅核定通知書為一新核定處分，按稅捐徵法第三十五條第一項第一款之明文：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」及財政部八十七年三月十二日台財稅第八七一九三四０八八號函規定「‧‧‧說明：二、查納稅義務人申請延期繳納『後』，如對核定稅額亦有不服，參諸本部七十五年三月七日台財稅第七五二一九五二號函釋意旨，自得申請復查。‧‧‧」，本案改訂後繳款截止日既為九十年十一月十日，則復查申請截止日為九十年十二月十日，原告於九十年十二月七日，依稅捐稽徵法第三十五條申請復查，依法並無不合。次按稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款並未規定申請復查期限係以被告「第一次」核發核定稅額通知書及繳款書之繳納期間屆滿翌日起算三十日內，被告所為復查決定，竟依更正前「第一次」核發被繼承人遺產稅核定通知書之繳款期限（八十九年六月二十五日）翌日起算三十日，為申請復查期限，被告該逾越法令之認定，顯不合法。蓋倘依被告以「第一次」核發核定稅額通知書及繳款書之繳納期間屆滿翌日起算三十日內為申請復查截止日，則納稅義務人依稅捐稽徵法第十七條申請更正者，無形中已被剝奪申請復查之權利云云，而主張依稅捐稽徵法第十七條申請更正，並經稅捐稽徵機關核發「更正後」之核定稅額通知書及繳款書者，申請復查之期限應以「更正後」繳款書之繳納期間屆滿翌日起算三十日，方符合稅捐稽徵法第十七條之精神及同法第三十五條之法文意旨，並舉高雄高等行政法院九十年度訴字第一八四一號判決為其論據。

四、惟查：

(一)、申請復查之三十日期間，為法定不變期間，不得任意予以延展。原核課遺產稅及科處罰處分之申請復查期間於八十九年七月二十五日屆滿，原告並未於該法定期間內申請復查，已如前述。原核課遺產稅及科處罰處分已告形式確定，原告不得再爭執其所涉及之課稅事實。嗣雖因原告發現其漏報部分被繼承人死亡前應納未納稅捐（原告原申報應納未納稅捐六二、八０四、一六四元，經被告核定為六一、六四六、三一六元），先後於八十九年八月二十五日申請增列應納未納稅捐二、七二四、三二０元，經被告於同年十二月二十九日予以准予增列應納未納稅捐一、一七五、五二五元（2,724,320-扣繳稅款1,548,795=1,175,525元），於九十年三月八日申請增列應納未納稅捐二、八００、０００元，經被告於九十年六月二十九日准予如數增列，核定應納未納稅捐變為六五、六二一、八四一元，遺產淨額變為七八二、二四四、七三二元，應納稅額變為三六六、六一五、八九八元（較原核定處分有利於原告），罰鍰則仍為六二、七八二、七二二元，並重新核發遺產稅核定通知書及繳款書之事實，有申請書、更正報告及遺產稅核定通知書附原處分卷可稽。因為此更正係對原告增列所漏報部分被繼承人應納未納稅捐之申請所為之更正，對此更正能提起行政救濟者，僅限於主張被告之准許未符合原告申請部分之課稅事實部分（例如認列低於原告所主張之應納未納稅捐數額），即被告未准許增列應納未納稅額部分，至於其他已不得再行爭執之課稅事實，不得併予爭執。否則申請復查之法定不變期間，隨時會變動而處於不確定狀態，申請復查之法定不變期間亦會因而形同具文。如上所述，原告可對被告未准許增列應納未納稅額部分法定期間內為爭執，則原告主張納稅義務人依稅捐稽徵法第十七條申請更正者，無形中已被剝奪申請復查之權利云云，並不足採。

(二)、財政部八十七年三月十二日台財稅第八七一九三四０八八號函規定「．．．說明：二、查納稅義務人申請延期繳納『後』，如對核定稅額亦有不服，參諸本部七十五年三月七日台財稅第七五二一九五二號函釋意旨，自得申請復查。．．．」。同部七十五年三月七日台財稅第七五二一九五二號函：「本部六十七年二月十一日（六七）台財稅三０九０七號函說明二後段：『納稅義務人既已依遺產及贈與稅法第三十條第一、二項之規定，在稽徵機關送達核定納稅通知書後，對核定應納稅額或補徵稅額並不服，僅對應繳稅額確有困難而於納稅期限內，申請稽徵機關核定延期繳納，如已超過稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查之期限，自不得再行申請復查。』係指對於應徵稅額並無不服，僅因繳納稅額確有困難，而申請延期繳納者而言。其如對應納稅額亦有所不服，即不在該函解釋不得申請復查之範圍以內。」係指納稅義務人於原法定復查期限內申請延期繳納時，對稅額有所不服者，始得申請復查。本件原告並未於申請延期繳納時對稅額表示不服，自不得援上開函示為有利於己之主張。

(三)、原告所舉高雄高等行政法院九十年度訴字第一八四一號判決，係關於申請延期繳納後之繳納期間，是否屬稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所稱之繳納期間，與本件涉及更正後重新核發遺產稅繳款書上是否屬稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所稱之繳納期間不同。何況該判決是另案，本院不受其拘束。

五、綜上所述，本件原告申請復查逾期，未經合法訴願程序進而提起本件撤銷訴訟，揆諸首揭說明，起訴不合法，應予駁回。又本件訴訟既不合法，其實體上之主張及陳述，自無庸審酌，又原告指第三次申請更正追認應納末納稅捐一、０八、一四０元，未見被告答覆一節，係屬另案，原告如有不服，可另行依法定程序尋求救濟，均併此敘明。

六、依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條、第八十五條第一項前段，裁定如主文。

臺北高等行政法院 第二庭