臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第九一○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第九一○號

原告

錢京視聽股份有限公司

代表人

甲○董事長）

訴訟代理人

林宜信（會計師）

輔佐人

黃純華

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二日台財

訴字第○九一○○四七六三三號訴願決定（案號：第00000000號），提起行

政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：緣原告係經營ＫＴＶ等業務，其民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）三○一、九○一、三八四元（其中不含ＣＤ及雜誌之營業收入為二八六、九二三、三○二元），營業成本一二四、四三八、二七七元（其中不含ＣＤ及雜誌之營業成本為一一五、三二九、一五九元），其他費用項下顧問費一五、六六○、○○○元，全年所得額為七、九七一、一四六元。被告以其列報營業收入內含一成服務費收入計二六、○八三、九三七元（下稱系爭服務費收入），予以轉列為其他收入，核定營業收入二七五、八一七、四四七元（其中不含ＣＤ及雜誌之營業收入為二六○、八三九、三六五元）及營業成本為一

一八、六六一、六五一元（其中不含ＣＤ及雜誌之營業成本為一○九、五五二、五三三元），其他費用項下顧問費為四、九八○、○○○元。原告不服，申請復查，經被告以九十一年七月五日財北國稅法字第○九一○二二二八八一號復查決定（訴願決定書誤載為第0000000000號），駁回其申請。原告對系爭顧問費不予爭訟外，主張所收取之服務費係銷售貨物或勞務收入之一部分，應歸屬於營業收入，及其係以提供視聽伴唱設備供消費者唱歌及提供餐飲為主，應依視唱中心及其他餐廳之同業利潤標準分別核定營業成本等由，就營業收入與營業成本提起訴願，亦遭決定駁回，乃向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）關於營業收入及營業成本部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張其系爭服務費收入係銷售貨物或勞務所收取價金之一部分，均屬營業收入，被告將其轉列非營業收入，與法令規定不符，違反租稅法律主義及實質課稅公平原則，又營業成本核算方式，亦有錯誤，是否可採？

㈠原告主張：

⒈原告按訂價收取百分之十服務費係銷售貨物或勞務所收取全部價金之一部分，並非係有代收代付性質之小費，申報為「營業收入」並無錯誤。

⑴被告核定原告所收取之服務費屬代收代付性質之款項，主要係援引最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十八年度判字第二八三八號判決，然該判決並非判例，且該件原告係主張該一成服務費有轉付予員工之事實，與本件並非完全相同，自無當然拘束本件之效力。本件所爭者乃在於原告按訂價加收一成之服務費是否屬代收代付性質之小費？被告復查決定暨訴願決定均無敘明認定系爭服務費屬代收代付性質之理由或證據，即逕為不利原告之決定，實有失法律所賦與之審查職責。按行為時營業稅法（下同）第十六條第一項規定「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函（下稱財政部賦稅署七十五年四月函釋）「依據營業稅法第十六條第一項規定，銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。」財政部七十七年六月二十八日台財稅第七七○六五八四一一號函（下稱財政部七十七年函釋）發布之修正營業稅法實施注意事項第三項次第㈢小項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第十八條之二有關代收代付之規定為：「營業人（營利事業）受託代收轉付款項，於收取轉付間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」綜合上述法令規定，目前稽徵機關對餐飲業加收之服務費係併入銷售額課徵營業稅，並不視為代收代付費用，故無法適用前述修正營業稅法實施注意事項第三項次第㈢小項及查核準則第十八條之二有關代收代付免列入銷售額申報營業稅之規定，合先敘明。又觀諸前揭營業稅法第十六條特別明定「包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用」，其立法目的本即基於實質課稅之公平原則，為防杜營利事業假藉形式上收費名目規避營業稅，進而逃漏營利事業所得稅，故只要「營業人」（營利事業）因「經常營業活動而銷售貨物或勞務」所收取之「代價」，不論其收費名目為何，均為營業人經常營業活動而銷售貨物或勞務之「銷售額」，亦即營業人之營業收入，應依法申報營業稅及營利事業所得稅。財政部歷來相關之函釋亦皆符合此一立法目的，如財政部七十五年七月二十八日台財稅第七五四一四七九號函釋（下稱財政部七十五年七月函釋）略以「依營業稅法第十六條規定，銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，舞廳向顧客收取舞女之鐘點費與節費，應列入銷售額，依規定之徵收率課徵營業稅，並於給付舞女報酬時依法扣繳所得稅。」該函釋並未因收費名目為「舞女鐘點費」即將「舞女鐘點費」視為代收代付性質，免列入舞廳（營業人）銷售勞務之銷售額申報營業稅，而係將舞女鐘點費視為舞廳（營業人）銷售勞務之計價項目，故舞廳向顧客收取舞女之鐘點費實係為舞廳銷售勞務給顧客所收取代價之一部分。按營業人向顧客加收之服務費為營業人銷售貨物或勞務之收入，應列入銷售額申報營業稅，前述財政部賦稅署七十五年四月函釋已明白核釋在案。惟有鑒於被告仍固執己見，原告乃具文向財政部申請核釋「如果餐飲業向顧客按訂價加收百分之十服務費，該部分服務費如能單獨設帳並證明確已轉付給服務人員，是否可免開發票並免列入餐飲業之銷售額申報營業稅？」，經財政部函轉台北市稅捐稽徵處答覆略以「餐飲業向顧客加收之服務費乙案，仍請依加值型及非加型營業稅法第十六條及參照財政部賦稅署七十五年四月函釋規定，開立統一發票並報繳營業稅。」，可知財政部一貫之立場均本於營業稅法第十六條之立法目的，並未將餐飲業向顧客按訂價加收百分之十服務費視為代收代付性質，而係基於實質課稅原則，將該部分服務費收入視為營業人因經常營業活動而銷售貨物或勞務所收取代價之一部分，為營業人之銷售額，亦為營業人之營業收入，營業人應依法申報營業稅及營利事業所得稅。

⑵按商業會計處理準則第三十一條：「營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一銷貨收入…二勞務收入…三業務收入…四其他收入…。」營利事業因經常營業行為而產生之收入，自應屬營業收入。原告主要營業項目係提供伴唱機具供顧客唱歌，並提供餐飲服務，原告提供前述服務向顧客收取之費用係包括貨物（餐點、飲料）或勞務（提供唱歌之場地及設備）之訂價及服務費（按消費金額百分之十計算），此服務費為原告提供視聽伴唱設備供消費者歌唱，或提供餐飲服務時，按全部之消費項目於價目表價格總和之一成加收取之收入，該「加一成」並非依原告公司服務人員服務好壞斟酌給予，而是原告公司服務人員提供勞務所產生之收入，符合商業會計處理準則第三十一條中所稱因提供勞務所獲得之收入。按原告採取此種收費方式係一般商業之訂價習慣及策略，其主要目的係便於表彰較具競爭力之商品及勞務訂價，以刺激顧客之消費意願，並在市場上與同業具有一致之競爭基礎，是以原告以包廂收入及餐飲收入加成計算收取之服務費收入，實質上為營業收入之態樣，為營業收入之一部，自始並無代收轉付予員工之意圖，且亦無代收轉付予員工之事實；目前經營同性質營業之業者或提供餐飲服務之業者多習慣採取此種收費方式。該「服務費」收入之實質，係原告經營本業營業行為而產生，原告只要收到價目表上包廂及餐飲費用，必同時產生該等「服務費」收入，故其實質與原告之營業收入（包廂及餐飲收入）並無不同；換言之，前開「服務費」只是如「包廂費」、「餐飲費」一般只是原告提供視唱餐飲服務之收費名目，揆其實質均為「定價之一部」。故原告將系爭「服務費」申報為營業收入符合前述商業會計處理準則對營業收入之定義，原告將其列為營業收入並無違誤。今被告在無稅法法令依據之情況下，將前述服務收入轉列為非營業收入，顯已違反前揭商業會計處理準則規定。

⑶次按最高行政法院六十一年判字第一三九號判例意旨「原告公司經營旅宿、飲食、娛樂等業務，對員工之薪資，訂有固定保障額，其以公司名義，按交易金額向顧客加收一成服務費，以之分配員工，為定額薪資之一部，則原告公司因加收定率服務費之結果而減少其對員工薪資之支出，亦即因服務費沖抵員工薪資而獲實益。此項服務費為變相之營業收入，與代收代付，純由員工獲取之小費，迥然不同，原處分機關官署以其加收之服務費係實際之營業收入，依法課徵營業稅，自無不合。」（相關最高行政法院判決，如七十七年判字第一五九七號判決及七十六年判字第一二二八號判決等亦同其意旨）皆已明確揭示「按交易金額向顧客加收定率服務費」與代收代付性質不同應列為營業收入。

⑷按原告基於同業之訂價習慣，而將銷售貨物或勞務之對價另按訂價加百分之十服務費之方式來收取，原告獲取系爭服務費收入亦係因提供餐飲及歌唱服務而發生，相關之餐飲成本及服務人員薪資均已入帳，被告提供服務之相關服務人員薪資已列入營業費用（即銷管費用）；且其他服務業（如餐廳）之訂價不論是否規定另加收百分之十之服務費，均有服務人員從事服務工作，相關服務人員之薪資亦列報為營業費用，其列報之營業成本中亦只包含餐飲之相關成本如廚師薪資、食材成本，故絕無服務人員薪資列為營業費用即謂「系爭收入並無支餐飲或勞務成本」，更不能以此推斷該服務費收入即成為非營業收入。且原告之服務人員薪資係依法列為營業費用，此亦可由「國稅查核技術手冊」觀光旅館業之營業成本說明「二、餐飲部成本：餐飲部包括供餐場所與廚房兩大部門，應參照前例調查表，將廚房人員（大廚師、總管…等）之薪資支出．．．合理攤算應歸屬廚房之正確成本金額．．．」及銷管費用之查核說明「一、薪資支出：．．．餐飲部供餐場所之經理、襄理、．．．領檯、服務生．．．等之薪資支出，均歸銷管費用，其他應屬客房部及餐飲廚房人員之薪資，應予轉列成本項下查核。」前開「技術手冊」為被告之行政規則，亦因被告必按此方式查核而發生外部效力，故如適用此法規，顯不會如訴願決定所稱「系爭收入並無支付餐飲或勞務成本，原處分機關原查列為非營業收入，並無不合」。

⑸被告以系爭服務費收入名目上應屬「代收代付」性質之主觀違法推定，將系爭服務費收入二六、○八三、九三七元轉列非營業收入（其他收入），有違司法院釋字第四二○解釋所揭示之租稅法律主義精神及實質課稅之公平原則。「租稅法律解釋應本於租稅法律主義精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之。」為司法院釋字第四二○號解釋所明示。本件系爭服務費收入二六、○八三、九三七元，被告主張其屬「代收代付」性質，非屬原告銷售貨物或勞務之營業收入，不符營業稅法第十六條暨前揭查核準則第一條、第二條規定，違反憲法第十九條揭櫫之租稅法律主義固不待言；被告據此錯誤見解之處分亦將使營業行為相同之營利事業，僅因銷售貨物或勞務訂價方式不同，而有不同之租稅負擔，違反司法院釋字第四二○號解釋所明示之實質課稅公平原則。如按被告以「形式上收費名目」作為判斷營利事業向顧客收取之代價是否屬營利事業經常營業活動而銷售貨物或勞務之銷售額（營業收入）之基準，則即便營利事業具備相同之組織制度、人員分工、薪酬制度、成本結構及會計制度所構成之營業行為及營業結果，其營業稅及營利事業所得稅之租稅負擔將因「形式上收費名目」不同而不同，有違司法院釋字第四二○解釋所揭示之租稅法律主義及實質課稅公平原則。」

⑹查核準則第十八條之二第一項「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」第二項「前項未取得原始憑證（或影本），或已取得而未依規定保存者，除能證明代收轉付屬實，准予認定外，其所收款項應列為營業收入處理，並依同業利潤標準核計其所得額。」，因此，即使本件系爭服務費收入如被告核定係具有代收代付性質而又無法證明已將該筆服務費收入全數轉付予員工，被告亦應將該筆服務費收入依前揭查核準則規定轉列為原告之營業收入，依原告所適用行業之同業利潤標準核計該筆服務費收入之所得額，但被告卻逕將該筆服務費收入轉列為其他收入，形同將該筆收入全數核定為所得額，實已違反前揭查核準則規定，不當增加原告租稅負擔。

⒉依「國稅查核技術手冊」，系爭服務費收入申報為營業收入並無違誤：「國稅查核技術手冊」為被告為協助下級機關或屬官認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準之「行政規則」，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力；原告自得主張其外部效力，被告於全部行政程序及救濟程序中隱而未宣，實有違行政程序法第九條之違法，財政部所轄五區國稅局於八十六年編製之營利事業所得稅觀光旅館業查核技術手冊之相關規定內容摘要如下：

⑴觀光旅館業營業收入主要來源可分為客房收入、餐飲收入、洗衣收入、店舖租金收入、附屬營業部門收入、服務費收入及其他營業收入。（國稅查核技術手冊第三十七頁）。

⑵服務費收入指隨客房及餐飲銷售而收取之服務費收入（Service Charge），但不包括顧客犒賞之小費（Tip）；如服務費收入以代收款科目處理者，仍將全年之金額填列本科目（即營業收入科目）。（國稅查核技術手冊第三十七頁）。

⑶薪資及相關費用包括職工薪資、獎金、退休金、伙食費、加班費、勞保費、福利費等；凡將服務費收入分配與職工者，應將分配金額併入本科目內。（國稅查核技術手冊第五十四頁）。

⑷廚房人員（大廚師、總管、挑點菜、洗菜、切菜、炒菜、擺樣冷盤、儲藏員等）之薪資支出應歸屬於餐飲部成本。（國稅查核技術手冊第五十六頁）。

⑸餐飲部供餐場所之經理、襄理、主任、會計、出納、領檯、服務生、採買、送菜生等之薪資支出，均歸銷管費用。（國稅查核技術手冊第五十九頁）。

⑹代收服務費【當係指顧客犒賞之小費（Tip），即並非價目表上所訂隨客房及餐飲銷售所加收之服務費（Service Charge）】，有無全數發給員工並依法辦理扣繳申報，已發放者，不得列支營業費用，因僅屬代收代付性質，未發放部分之服務費，應轉列其他收入申報。（國稅查核技術手冊第五十二頁）。由上述摘要內容⑵證明，營利事業因銷售貨物或勞務，依照價目表向顧客收取之服務費（Service Charge）亦為銷售貨務或勞務代價之一部分，應申報為營業收入；但如係顧客犒賞之小費（Tip），則屬代收代付性質，非屬營利事業銷售貨物或勞務之代價，故其代收款不應列為營業收入，將小費分配與員工亦不應列為營業費用，惟若代收之小費未全數分配予員工，未發放部分之服務費，應轉列其他收入申報；另由摘要內容⑸證明，服務人員之薪資應申報為營業費用而非餐飲或勞務成本，原告將服務人員薪資申報為營業費用並無不合。本件被告未能明辨系爭服務費收入係原告因銷售餐飲及歌唱服務而依照價目表向顧客按訂價銷售額加收百分之十服務費收入（Service Charge），而非顧客犒賞之小費（Tip），而將系爭服務費收入（Service Charge）核定為代收代付性質之小費（Tip），並稱「系爭服務費收入並無支付餐飲或勞務成本」，其課稅見解實不符前述「國稅查核技術手冊」規定，故被告將系爭服務費收入（Service Charge）轉列非營業收入（其他收入）之處分顯有錯誤。

⒊原告服務費收入，申報為營業收入並無錯誤，營業成本亦應調整為一二四、四

三八、二七七元。原告申報營業成本一二四、四三八、二七七元，經被告將原列營業收入之服務費收入二六、○八三、九三七元調整轉列其他收入，核定營業收入為二七五、八一七、四四七元並據以依同業利潤標準（毛利率五十八﹪）核定調減成本為一一八、六六一、六五一元在案，然原告服務費收入應列為營業收入並無錯誤，是以營業成本依被告原核定之同業利潤標準（毛利率五十八﹪）應核定為一二六、七九八、五八一元（三○一、九○一、三八四×四十二﹪）、因其大於原告申報之營業成本一二四、四三八、二七七元，故原告之成本應為一二四、四三八、二七七元。

⒋被告依所得稅法八十三條規定按同業利潤標準推計課稅，應本經驗法則力求客觀、合理。按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」分別為所得稅法第二十四條第一項及同法第八十三條第三項所明定。次查「憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第七十一條第一項前段、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一項及第八十三條第一項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」為司法院釋字第二一八號所揭櫫之推計課稅之原則。系爭營業成本一二

四、四三八、二七七元，被告以無提供詳實之成本紀錄，成本相關資料供核，無法判知各項支出是否依據性質合理歸屬，乃依同業利潤標準核定營業成本，併CD，雜誌之營業成本九、一○九、一一八元，合計核定一一八、六六一、六五一元，然原告主張因原告係提供伴唱機具供顧客唱歌，及提供餐飲服務等二項營業，收入可明確區分為包廂收入及餐飲收入，此二項收入其成本結構並不相同是以應分別以視唱中心及其他餐廳之同業利潤標準分別核定原告之成本，此點被告於訴願決定亦同意原告之主張，惟於計算時被告將依視唱中心及其他餐廳之同業利潤標準核定之成本再分別與原告帳列之餐飲成本及包廂成本分別比較，並取其低者，查被告一再稱原告未提示成本相關資料供核，無法判知其各項支出是否依據性質合理歸屬，既然被告無法判定支出之歸屬是否合理，自應無法判知原告帳列之餐飲成本及包廂成本合理與否（即是否有應為餐飲成本列為包廂成本，反之亦然），被告以被告自認無法判知合理與否之餐飲成本及包廂成本與同業利潤標準計算之成本為比較，據以推計課稅，實有違司法院釋字第二一八號所揭櫫之推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則之原則。

⒌原告按訂價收取百分之十服務費係銷售貨物或勞務所收取全部價金之一部分：按「一、視聽歌唱業（卡拉ＯＫ、ＫＴＶ）向出價娛樂之人收取入場費、包廂歡唱費、點唱設備費、場地租賃費及其他與視聽歌唱娛樂有關之費用等，應依法課徵娛樂稅；其併同上開費用強制收取之費用，如餐飲基本費、清潔費及服務費等，亦屬娛樂價款之一種，亦應課徵娛樂稅。至於其他收費項目，如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，非屬娛樂之價款，無須課徵娛樂稅」為財政部九十二年三月二十日台財稅字第○九二○四五一四六號函所定明，該函釋係認併同強制收取之費用，如清潔費、服務費等，亦屬娛樂價款之一，應依法課徵娛樂稅，該函釋並未因收費名目為「服務費」，即將「服務費」排除於娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額外，而係以該服務費用之實質是否為票價或收費額之一部，而作為是否應課徵娛樂稅與否之標準，是以若係非由使用者自行選擇而採強制性收取之費用實質上均為娛樂稅稅基之一部，此為實質課稅原則之具體體現，本件系爭服務費收入係按訂價加百分之十強制收取，並非由使用者自行選擇是否給予，故在實質課稅原則下係為包廂歡唱費、點唱設備費、場地租賃費之一部，應予課徵娛樂稅，在同一事實下原告將系爭屬包廂收入、餐飲收入一部之服務費收入與餐飲收入、包廂收入一併列為營業收入，自屬當然。

㈡被告主張：

⒈營業收入部分：原告係經營ＫＴＶ業務，八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入（不含ＣＤ及雜誌，以下同）二八六、九二三、三○二元，被告初查以原告營業收入中含有服務費收入二六、○八三、九三七元，係屬非營業收入，乃自營業收入項下減除，並轉列非營業收入，核定本期營業收入為二六○、八三九、三六五元。原告不服，主張系爭服務費收入係提供餐飲及歌唱服務而產生，相關之餐飲成本及服務人員薪資均已入帳，原告獲取系爭服務費收入之成本已列報在營業成本中，依據最高行政法院七十六年判字第一二二八號判決意旨：「餐旅業向顧客加收一成服務費分配員工，作為薪資之一部分者，此項服務費為變相之營業收入，與代收代付小費性質不同，自應併入營業收入中‥‥‥」，系爭服務費收入，原告並非專供分配給員工之用途，而係為取得銷售貨物或勞務之代價的一種訂價方式，申請復查。被告復查決定以系爭服務費原告並未轉付員工，即屬提供餐飲及歌唱服務外之收入，且原告於向顧客收取費用時，係以提供貨物（餐點、飲料）、勞務（提供唱歌之場地及服務）及服務費分別計價之，其相關之餐飲成本及服務人員薪資，應歸為相對之餐飲及視唱服務收入，系爭收入並無支付餐飲或勞務成本，被告調列為非營業收入，並無不合。類似案情，有最高行政法院八十八年度判字第二八三八號判決可資參照。至原告所引最高行攻法院七十六年判決，該件原告員工組織委員會自行分配與員工，並已辦理扣繳，核與本件案情不同，自無法適用等由，遂駁回其復查之申請。茲原告復執陳詞提起行政訴訟，自難謂有理由。

⒉營業成本部分：

⑴原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，營業成本列報一二四、四三八、二七七元，被告初查以其無法提供詳實之成本記錄，乃依視唱中心同業利潤標準核定營業成本，併ＣＤ、雜誌之營業成本九、一○九、一一八元，合計核定一一八、六六一、六五一元。原告不服，主張其主要營業項目係提供伴唱機具供顧客唱歌，及提供餐飲服務等二項營業，向顧客收取之費用，亦以提供貨物（餐點、飲料）及勞務（提供唱歌之場地及服務）分別計價之，且原告之帳簿及憑證亦對上開收入及成本分別記載，核計之營業成本亦應按其營業收入，分別適用不同之同業利潤標準核定，以為適法，申請復查。被告復查決定以：經查原告並未提示成本相關資料供核，無法判知其各項支出是否依據性質合理歸屬；又原告所訴原申報營業成本一二四、四三八、二七七元，應按申報數認列乙節，查其營業收入計分餐飲及包廂收入，經按收入性質分別核算營業成本與申報數比較後，應為一一六、四二○、六二三元，較原核定一一八、六六一、六五一元為低為由，遂維持原核定。

⑵茲原告訴稱申報營業成本一二四、四三八、二七七元，經被告將原列營業收入之服務費收入二六、○八三、九三七元調整轉列其他收入，核定營業收入

二七五、八一七、四四七元並據以依同業利潤標準（毛利率百分之五十八），核定調減成本為一一八、六六一、六五一元在案，然原告服務費收入應列為營業收入並無錯誤，是以營業成本依被告原核定之同業利潤標準（毛利率百分之五十八）應核定為一二六、七九八、五八一元，因大於原告申報之營業成本一二四、四三八、二七七元，故原告之營業成本應為一二四、四三八、二七七元云云，提起行政訴訟。

⑶經查原告係以提供視聽伴唱設備供消費者歌唱及提供餐飲為主，因未能提示成本相關資料供核，無法判知其各項支出是否依據性質合理歸屬，又其營業收入計分餐飲收入一四六、六九二、四六三元、包廂收入一四○、二三○、八三九元及出售ＣＤ雜誌收入一四、九七八、○八二元，除出售ＣＤ雜誌收入其營業成本依原告申報數認定外，餘依提供視聽伴唱設備所屬之視唱中心（ＫＴＶ）（行業代號八七○三—一一）及提供餐飲所屬之其他餐廳（行業代號五七一九—九九）同業利潤標準毛利率百分之五十八及百分之四十五，按收入性質分別核定營業成本並與申報數比較如下：

①包廂收入（視唱收入）部分：申報營業收入一四○、二三○、八三九元，申報營業成本三五、七三九、七五八元，被告核定營業收入（扣除服務費）為一二七、四八二、五八一元，依同業利潤標準核定之營業成本為五三、五四二、六八四元，採從低，按申報數認列營業成本為三五、七三九、七五八元。

②餐飲收入部分：申報營業收入一四六、六九二、四六三元，申報營業成本

七九、五八九、四○一元，被告核定營業收入（扣除服務費）為一三三、

三五六、七八五元，依同業利潤標準核定之營業成本為七三、三四六、二三一元，採從低，按同業利潤標準認列營業成本為七三、三四六、二三一元。

③本期依法核定後營業成本合計為一一八、一九五、一○七元（視唱部分之成本三五、七三九、七五八元＋餐飲部分之成本七三、三四六、二三一元＋ＣＤ及雜誌之成本九、一○九、一一八元），並非一二六、七九八、五八一元，原告所稱，顯有誤解。本件原核定營業成本一一八、六六一、六五一元，既較重新合計營業成本一一八、一九五、一○七元為高，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，被告維持原核定營業成本為一一八、六六一、六五一元，尚無不合。原告所訴核無足採，原告復執前口詞提起行政訴訟，自難謂有理由。

理由

按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條固分別定有明文，另行為時營業稅法第十六條及商業會計處理準則第三十一條分別規定：「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用：：。」「營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；其科目分類與評價及註釋事項如下：一、銷貨收入：：二、勞務收入：：三、業務收入：：四、其他營業收入：：」。又「依營業稅法第十六條規定，銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。」財政部賦稅署七十五年四月函釋有案，該函釋係財稅主管機關就餐飲業向顧客加收之服務費應列入銷售額課稅所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。

本件原告係經營ＫＴＶ等業務，其八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入三○一、九○一、三八四元（其中不含ＣＤ及雜誌之營業收入為二八六、九二

三、三○二元），營業成本一二四、四三八、二七七元（其中不含ＣＤ及雜誌之營業成本為一一五、三二九、一五九元），其他費用項下顧問費一五、六六○、○○○元，全年所得額為七、九七一、一四六元。被告以其列報營業收入內含一成服務費收入計二六、○八三、九三七元，予以轉列為其他收入，核定營業收入二七五、

八一七、四四七元（其中不含ＣＤ及雜誌之營業收入為二六○、八三九、三六五元）及營業成本為一一八、六六一、六五一元（其中不含ＣＤ及雜誌之營業成本為一○九、五五二、五三三元），其他費用項下顧問費為四、九八○、○○○元。原告不服，申請復查結果，駁回其申請。原告又主張所收取之服務費係銷售貨物或勞務收入之一部分，應歸屬於營業收入，及其係以提供視聽伴唱設備供消費者唱歌及提供餐飲為主，應依視唱中心及其他餐廳之同業利潤標準分別核定營業成本等由，就營業收入與營業成本提起訴願，亦遭決定駁回，復起訴主張其系爭服務費收入係銷售貨物或勞務所收取價金之一部分，均屬營業收入，被告將其轉列非營業收入，與法令規定不符，違反租稅法律主義及實質課稅公平原則，又營業成本核算方式，亦有錯誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

查原告經營提供伴唱機具設備供顧客歌唱、餐廳、飲食店、菸酒買賣及食品錄音帶唱片伴唱帶雜誌視聽伴唱機具器材買賣等業務，八十七年度營利事業所得稅結算，委託林松樹會計師辦理簽證申報，列為重點查核案件，原列報營業收入二八六、九

二三、三○二元，營業成本一一五、三二九、一五九元，被告初查以其列報營業收入內含一成服務費收入計二六、○八三、九三七元，予以轉列其他收入，核定營業收入為二六○、八三九、三六五元，營業成本為一○九、五五二、五三三元，復查時按其營業收入計分餐飲及包廂收入二項核算營業成本，並維持原核定（以上均不含ＣＤ及雜誌收入），固非無見。惟查系爭服務費收入，係原告經營ＫＴＶ等業務，於提供餐飲及歌唱服務，按訂價向消費者加收百分之十之收入，屬經常性且與所從事業務具有直接關聯，雖收費名目為服務費，原告並未直接轉付給服務人員，即非屬代收代付性質，該服務費實質上為原告經營本業營業行為而產生，只要收到價目表上包廂及餐飲費用，必同時有服務費收入，故服務費係原告銷售貨物或勞務所收取全部價金之一部分，原告將系爭服務費列報為營業收入，揆諸首揭規定及說明，洵屬有據，又稅捐稽徵機關及納稅義務人均同受實質課稅原則之拘束，本件被告將系爭服務費收入核定轉列為其他收入，再依減除服務費後之營業收入按同業利潤標準核定營業成本，不當增加原告租稅負擔，顯與實質課稅原則有違，另被告所舉最高行政法院八十八年度判字第二八三八號判決並非判例，且與本件案情未盡相同，本件自不受其拘束，併此敍明。綜上說明，本件被告之原處分，自屬可議，訴願決定，予以維持，亦有疏略，原告起訴，執以指摘，非無理由，自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）關於營業收入及營業成本部分均予撤銷，由被告另為適法處分，以昭折服，並資適法。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三段前項，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 王立杰