臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴更一字第八二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴更一字第八二號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

台北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十八日台財

訴字第○八九一三五九三三四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國八十六年六月十一日向法院拍賣取得座落台北縣樹林鎮○○○段十之十三地號乙筆土地持分全部（下稱系爭土地），於八十六年六月十七日自行按拍定價格每平方公尺新台幣（下同）二八、七五五．四元辦理土地現值申報，嗣於八十七年四月十六日訂約出售系爭土地，即申報以上開現值為前次移轉現值，並經被告核定免徵土地增值稅。嗣被告以土地稅法第三十條業八十六年十月三十一日修正施行，系爭土地自行申報前次移轉所核定之土地增值稅（即拍賣部分）迄八十六年十月三十一日尚未獲法院分配，依財政部八十七年三月二十三日台財稅第八七○一二四七五九號函意旨屬未結案件，應依土地稅法第三十條第一項第五款及第二項之規定經拍賣之土地，以拍定日當期之公告現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準。乃核定補徵土地增值稅三三○、四○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願及再訴願，均遭駁回，向本院提起行政訴訟，經原判決將訴願決定及原處分均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院九十二年度判字第七三四號判決原判決廢棄，發回本院。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告向法院標購之土地，原向被告申報以拍定價額為其移轉現值，亦經被告核准以之計徵土地增值稅，惟於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正施行之日，尚未領取入庫，被告以該課徵案尚未確定，乃依土地稅法第三十條之規定，改以拍賣日之公告現值核課，並於其出售時以之為前次移轉現值，於法有無不合？

㈠原告主張之理由：

⒈按土地增值稅，乃就土地價值非因個人投施勞力資本改良利用所增加之額數（憲法第一百四十三條第三項），且其課徵係以不勞而獲之土地自然增值為對象。查原告實際上取得土地之成本為一千一百八十七萬六千元，即每平方公尺二

八、七五五．四元，至移轉時該地之公告現值為每平方公尺二三、○○○元。兩相比較，可知並無任何「自然增值」，亦無任何「不勞而獲」，被告依財政部二個錯誤之函釋，強令原告必須補繳土地增值稅，與土地增值稅之課稅精神大相逕庭。

⒉按課稅處分是一個行政處分，依行政程序法第九十六條規定：行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰「第六款：表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」但七十八年八月十一日修正通過之「台灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法」（下稱該聯繫辦法）並無相關規定，顯見其規定老舊，已不符合目前依法行政之法制概念。且該聯繫辦法之第七、九條，只是規定一些程序事項，均看不出有「自應以已否獲法院分配為認定之依據」之結果。最高行政法院以該聯繫辦法為判決依據，並認為「自應以已否獲法院分配為認定之依據」顯有失當。

⒊按最高行政法院判決，略以「．．．所謂核課已告卻定云云，不無率斷，是其核課處分到底於何時確定，尚有待查明審認．．．」云云，最高行政法院認為本案之爭點為「土地增值稅之核課處分，何時確定？」。然土地增值稅依稅捐稽徵法第六條第三項之規定，其屬「代扣」性質，並不適用強制執行法關於參與分配之規定（辦理強制執行事件應行注意事項第十六㈣）。且拍賣土地時，於拍定或准許承受後，應於三日內通知稅捐機關查復增值稅額，不必待繳足價金後始行通知，以爭取時效（辦理強制執行事件應行注意事項第十六㈤）。拍賣之土地於「拍定時」因已經確定土地價格，故其土地增值稅之金額亦告確定，故其應無「何時確定？」之問題。被告所謂「核課處分無合法送達於納稅義務人，是以該核課處分難謂之確定」亦不足採。

⒋按辦理強制執行事件應行注意事項第十六條規定：「拍定後．．．應於買受人繳交價金後．．．五日內製作分配表，指定分配期日，迅速分配。」。原告於八十六年六月十一日拍賣取得土地，八十六年六月十七日繳清尾款，執行處本應於八十六年六月底前分配完畢。惟其遲至八十七年十二月三十日才實行分配，所以才使本案符合財政部應補繳土地增值稅之函釋的規定。

⒌綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉之審核標準，依左列規定：．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。」八十六年一月十五日修正公布之土地稅法第三十條第一項第五款定有明文；又八十六年十月二十九日同條第三項增訂「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」另按財政部八十六年十二月二十七日台財稅第八六一九三二四五一號函釋：「查法院拍賣之土地，其應徵之土地增值稅，依『臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法』第七條規定，稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院，執行法院應於拍賣價款內，代為扣繳土地增值稅；另依同辦法第九條規定，稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人（即原業主）。準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。本案拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值，稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。」及八十七年三月二十三日台財稅第八七○一二四七五九號函釋：「．．．於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日後，尚未獲法院分配，應屬尚未核課確定案件，其申報移轉現值之審核，應依土地稅法第三十條新修正規定辦理。拍定人再移轉第三人，倘有補徵稅額，自應依規定處理。」

⒉原告於八十六年六月十一日向法院拍定取得債務人伸紡企業有限公司座落於台北縣樹林市○○○段十之十三地號土地乙筆，經被告依行為時即八十六年一月十五日修正公布之土地稅法第三十條規定，按拍賣日公告現值核算土地增值稅為二、四五六、○三五元，嗣原告於八十六年六月十七日單獨按拍定價格每平方公尺二八、七五五．四元申報移轉現值重新核算土地增值稅，被告乃於八十六年六月二十七日依八十六年一月十五日修正公布之土地稅法第三十條第二項規定：「．．．但前項申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」以其拍定價格單獨申報為系爭土地現值，並以八十六年七月三日八六北縣稅財字第一三八四○○號函通知板橋民事執行處，將應納之土地增值稅更正為四、三○四、九○三元。嗣後原告以該現值為前次移轉現值，於八十七年四月十六日訂約出售本案土地，並經核定免徵土地增值稅在案，惟依財政部八十六年十二月二十七日台財稅第八六一九三二四五一號函釋，法院拍賣之土地如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，其繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，則該應徵稅款始告確定，上揭原告申請按拍定價格核定之土地增值稅款迄八十六年十月三十一日土地稅法第三十條新修正日尚未獲法院分配，且該款項係於修法後八十六年十一月十一日始繳庫，依財政部八十七年三月二十三日台財稅第八七○一二四七五九號函意旨，應屬未確定案件，故被告乃依新修正土地稅法第三十條規定，重新核算應納之土地增值稅為二、四五六、○三五元，並於八十七年十一月十八日將應退稅款一、八四八、八六八元退回該院重為分配，並將系爭土地之前次移轉地價更正為每平方公尺二一、○○○元，核定追補三三○、四○○元，並無違誤。

⒊綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、查原告起訴時被告代表人原由莊錦順代理，九十二年九月一日變更為乙○○，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。

二、本件原告於八十六年六月十一日由法院拍賣取得系爭土地，於八十六年六月十七日自行按拍定價格每平方公尺二八、七五五．四元辦理土地現值申報，嗣於八十七年四月十六日訂約出售系爭土地，即申報以上開現值為前次移轉現值，並經被告核定免徵土地增值稅。嗣被告以土地稅法第三十條業於八十六年十月三十一日修正施行，系爭土地自行申報前次移轉所核定之土地增值稅（即拍賣部分）迄八十六年十月三十一日尚未獲法院分配，依財政部八十七年三月二十三日台財稅第八七○一二四七五九號函釋意旨屬未結案件，應依土地稅法第三十條第一項第五款及第二項之規定經拍賣之土地，以拍定日當期之公告現值為準，但拍定價額低於公告土地現值者以拍定價額為準。乃核定補徵土地增值稅三三○、四○○元。

三、原告不服，主張略稱，土地增值稅乃就土地價值非因個人投施勞力資本改良利用所增加之額數（憲法第一百四十三條第三項），其課徵對象係以不勞而獲之土地自然增值。原告實際上取得土地之成本為一千一百八十七萬六千元，即每平方公尺二八、七五五．四元，至移轉時該地之公告現值為每平方公尺二三、○○○元。兩相比較，可知並無任何「自然增值」，亦無任何「不勞而獲」，被告依財政部二個錯誤之函釋，強令原告必須補繳土地增值稅，與土地增值稅之課稅精神大相逕庭。且課稅處分係屬行政處分，依行政程序法第九十六條規定：行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰「第六款：表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」但七十八年八月十一日修正通過之「台灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法」（下稱該聯繫辦法）並無相關規定，顯見其規定老舊，已不符合目前依法行政之法制概念。且該聯繫辦法之第七、九條，只是規定一些程序事項，均看不出有「自應以已否獲法院分配為認定之依據」之結果。最高行政法院以該聯繫辦法為判決依據，並認為「自應以已否獲法院分配為認定之依據」顯有失當云云。

四、按八十六年十月二十九日修正之土地稅法第三十條第一項規定「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉之審核標準，依左列規定：．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準。．．．。」並於同條第三項增訂「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」原告於八十六年六月十一日由法院拍賣得標取得系爭土地乙筆，經被告依行為時即八十六年一月十五日修正公布之土地稅法第三十條規定，按拍賣日公告現值核算土地增值稅為二、四五六、○三五元，嗣原告於八十六年六月十七日單獨按拍定價格每平方公尺二八、七五五．四元申報移轉現值重新核算土地增值稅，被告乃於八十六年六月二十七日依八十六年一月十五日修正公布之土地稅法第三十條第二項規定：「．．．但前項申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」以其拍定價格單獨申報為系爭土地現值，並以八十六年七月三日八六北縣稅財字第一三八四○○號函通知板橋民事執行處，將應納之土地增值稅更正為四、三○四、九○三元。嗣於八十七年四月十六日原告訂約出售本案土地，以該現值為前次移轉現值，並經核定免徵土地增值稅在案，惟原告申請按拍定價格核定之土地增值稅款迄八十六年十月三十一日土地稅法第三十條新修正日尚未獲法院分配，延至修法後之八十六年十一月十一日始繳庫，此為兩造所不爭，依新修正之土地稅法第三十條第一項第五款及同條第三項規定，其在新法修正施行後尚未核課確定，其申報移轉現值之審核標準即應適用土地稅法第三十條第一項第五款之規定，以拍定日當期之公告土地現值為準，但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準。惟所謂「未核課確定」之定義如何？財政部於八十六年十二月二十七日以台財稅第八六一九三二四五一號函釋稱：「查法院拍賣之土地，其應徵之土地增值稅，依『臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法』第七條規定，稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院，執行法院應於拍賣價款內，代為扣繳土地增值稅；另依同辦法第九條規定，稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人（即原業主）。準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。」及於八十七年三月二十三日以台財稅第八七○一二四七五九號函釋稱：「．．．於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日後，尚未獲法院分配，應屬尚未核課確定案件，其申報移轉現值之審核，應依土地稅法第三十條新修正規定辦理。拍定人再移轉第三人，倘有補徵稅額，自應依規定處理。」查財政部上開解釋係本於主管機關之權責，就法條之定義所為之解釋，經核於法尚無不合。被告依首開法律之規定及財政部之解釋，認本件系爭土地增值稅迄新法修正施行之日起尚未領取，延至八十六年十一月十一日始繳庫，自屬尚未核課確定者，被告遂乃依新修正土地稅法第三十條規定，重新核算應納之土地增值稅為二、四五六、○三五元，並於八十七年十一月十八日將應退稅款一、八四八、八六八元退回該院重為分配，並將系爭土地之前次移轉地價更正為每平方公尺二一、○○○元，核定追補三三○、四○○元，經核與法並無不合。至於被告稱依憲法第一百四十三條第三規定，土地增值稅乃就土地價值非因個人投施勞力資本改良利用所增加之額數，本件原告實際上取得土地之成本為一千一百八十七萬六千元，即每平方公尺二八、七五五．四元，至移轉時該地之公告現值為每平方公尺二

三、○○○元。兩相比較，可知並無任何「自然增值」，不應課徵土地增值稅云云一節，查土地稅法第三十條對土地增值稅之課徵，均規定以公告現值為準，倘經法院拍賣之土地，遇有拍定價額較公告現值為高者，准得標人以拍定價額為準申報，迨其出售該土地時，又規定得標人以公告現值為準課徵土地增值稅，則無異予向法院標購土地之人，得以兩種不同之計算標準計算土地增值稅，因而獲取不當得利，此所以土地稅法於八十六年十月二十九日修正第三十條時增訂經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準計算土地增值稅，但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準。並於同條第三項增訂「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用上開規定，以求公平，原告謂修法後使無增值者，亦須付稅，係就得標時以拍定價額計算，出售時又以公告現值計算，所產生之帳上數據，倘其均以公告現值或均以實際賣價計算，當非原告所稱之未增值須繳土地增值稅之不公平現象。

五、綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦稱妥適，原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康