臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度簡字第五七六號

臺北高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第五七六號

原告

甲○○

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同右

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月十七日台財訴

字第０九三０００三四七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要︰

一、原告於民國（下同）九十年間將其所有、坐落台北市○○區○○路二一六號房屋提供鑫立達實業有限公司（下稱鑫立達公司）做為該公司之營業設籍處所。但原告在九十一年間申報其九十年度之綜合所得稅時，並未申報有取自該房屋之租賃所得。

二、被告機關在查核時乃依九十年度非自住房屋使用及租賃情形核定表資料，及核定之當地一般租金標準，增列原告當年度租賃所得新臺幣（下同）一三、七七五元。

三、原告不服上開核定，主張：「系爭房屋雖曾供其長子李育丞設立鑫立達公司，惟並無收取租金之行為，且鑫立達公司之營業費用亦無列報租金支出予原告之事實」等情，而申請復查。

四、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、事實概述：原告之長子李育丞擬設立公司，惟恐成立初期不穩定，乃於八十八年底商得原告之同意，將原告所有坐落於台北市○○區○○路二一六號一樓無償提供其設立鑫立達公司，嗣後並經請教稅捐機關友人指示略以應向法院申請證明無償借用之事實，乃於八十九年六月十六日向轄區士林地方法院公證處請求認證，並送請被告機關所屬下級機關南港稽徵所備查在案。惟查該鑫立達公司自設立登記之始，即在台北市○居街三十五巷六號一樓營業（註：該地址乃長子李育丞友人租用經營日固實業有限公司，因地方寬敞，基於友情及創業維艱，免費提供鑫立達公司營業使用），故鑫立達公司自設立登記迄今，迄未在前開原告所有南港區○○路二一六號一樓營業或使用，更無支付任何租金之事實，此可從被告機關檔案調閱鑫立達公司歷年度（八十九年度至九十一年度）申報營利事業所得稅資料中未列有租金支出而得明證。詎知南港稽徵所九十二年四月七日財北國稅南港綜所字第○九二○○○二三九六號函所附九十年度綜合所得稅核定通知書二、三核定課稅所得稅之細項資料序號三十三項，列有「租賃所得額」一三、七七五元，併列補徵九十年度綜合所得稅七、六五四元，原告因無前開「租賃所得額」事實，依法於九十二年四月二十一日申請復查，被告機關於同年十月十五日以財北國稅法字第○九二○二三七一六號復查決定書駁回復查，原告不服，依法向財政部提起訴願，嗣財政部九十三年二月十七日以台財訴字第○九三○○○三四七○號訴願決定駁回，爰依法提起行政訴訟。Ｂ、按所得稅法第二條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得、依本法規定，課徵綜合所得稅。」同法第十四條規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．第六類．．．。」且其中第五類第四款亦有規定：「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況計算租賃收入，繳納所得稅。」Ｃ、經查前開「租賃所得」應課徵所得稅之要件為：（１）有租賃來源所得之事實（２）確非供無償使用（３）確係供營業或執行業務者使用（４）經稅務機關確實查明者。惟查：

１、本案原告雖曾同意將前開地址借予長子李育丞設立登記公司，但上開地址自長子李育丞完成設立登記鑫立達公司之始迄今，均未曾前來「使用」，而被告機關亦從未派有任何一位稅務人員前往查明究竟有否「營業使用行為」之「事實」，蓋因該鑫立達公司設立之始，其實際營業地址均在前開本市○居街三十五巷六號一樓，此有被告機關檔案可查，則原處分機關依據何種事實以核定原告有營業租金收入﹖故被告機關核定原告租金所得之行為，顯與前開所得稅法規定要件不符，自屬違法。而訴願決定機關財政部對此非但疏未注意及糾正，並認為有設址即可逕行核定租賃所得，竟予維持，認事用法，更屬違誤，當然違法。

２、其次，不但鑫立達公司未「使用」原告提供之上址，而原告實際上亦並無租金收入之事實，而且，鑫立達公司之年度營業費支出，亦從未列有對原告支付任何租金之項目，此有被告機關檔案可稽，被告機關不但始終視若無睹，且更罔顧「無營業使用事實」、「確無租金所得事實」及士林地方法院前開（八十九年六月十六日金認字第四一○一號）公證「無償使用」具結證明之事實，類此一意孤行之濫權擅斷行為，顯非適法。

３、再者，鑫立達公司既然未列有「租金支出」項目，而原告亦並無「租金收入」之事實，則被告機關何得依照財政部七十三年九月一日台財稅第五八九二九號函及財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發字第七七○六六五八五一號函解釋參照當地一般租金情況，計算租賃收入？被告機關顯然濫權已依法無據，而訴願決定機關財政部對此未糾正，仍認其「初查鄰近房屋之租金，以本案計算每月每坪三二○元，低於鄰近租金每月每坪租金四三四元」乙節，更屬荒謬之「無中生有、濫用職權」，官官相護行為，認事用法根本不符前開所得稅法規定要件及立法本質，顯非法治國家依法行政應有之行為。

４、未依前開所得稅法第二條規定，有實質來源所得始有應依同法課徵綜合所得稅之義務，原告既無租金收入之事實，何有併課繳納所得稅之義務？Ｄ、綜右所陳，足見本案被告機關並未「確實盡職查明」，本案原告所提供之上址，究係「有償」抑或「無償」，亦未確實詳查究係有無「供營業之使用」，尤其更無確實查明究係「有無租賃所得」之事實，而濫權擅斷，逕行參照當地租金標準核定原告租金所得，雖然數額不多，因不符事實，並且違反前開所得稅法規定之要件，故自屬「逾越行政權」之違法行為，而訴願決定機關財政部亦曲解法令，疏未盡查明糾正義務，逕予維持袒護，當然併屬違法。Ｅ、原告乃守法之國民，每年均依規定申報所得額並繳納所得稅二十餘萬元且常提出所得額十萬元不等之數額分別贈與待捐助之機構或貧困之人，惟對於此種不符合所得稅法「有所得始有課稅」法律規定立法要件及本旨；且根本不符合「依法行政」及「公平正義」原則，濫權課徵之違法行為，誠然無法接受，絕對「一毛不拔」，且將不惜與其爭訟到底。

二、被告主張之理由：Ａ、按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」、「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」及「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款及同法施行細則第十六條第三項所明定。又「公司股東以自己所有之房屋無償供該公司使用，應依所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」及「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」分別為財政部七十三年九月一日台財稅第五八九二九號函及財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第七七○六六五八五一號函所明釋。Ｂ、本件原告九十年度將所有坐落台北市○○區○○路二一六號房屋出租予鑫立達公司，未申報租賃所得，被告遂依據「九十年度非自住房屋使用情形核定表」之資料，及核定當地一般租金標準，核定系爭房屋租賃所得為一三、七七五元，併課其綜合所得稅。Ｃ、原告主張，系爭房屋雖曾供其長子李育丞設立鑫立達公司，惟並無收取租金之行為，且鑫立達公司之營業費用亦無列報租金支出予原告之事實等情。經查依首揭規定，將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，系爭房屋既係供鑫立達公司營業，即應依前揭規定，設算租賃所得；次查，本件經實地調查系爭房屋鄰近租金情形，平均每坪每月租金為四三四元，較本件設算租金每坪每月三二○元為高，徵諸首揭規定，被告調整增列租賃所得一三、七七五元，並無違誤。Ｄ、至原告主張系爭房屋雖借與鑫立達公司使用，惟因其子李育丞創業之初，恐有不穩定，故以系爭房屋作為文件之收發及連絡用之地址，事實上該公司之營業地址為台北市○○區○居街三十五號一樓，該公司並未於系爭房屋開業，被告有檔案可稽，系爭房屋係無償使用之事實，亦經士林地方法院以八十九年六月十六日金認字第四一○一號證明書認證在案乙節。查依首揭所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，對於無償借用之房屋，限以非供營業或執行業務者使用，始得免予設算租賃所得，是公司股東以自己所有之房屋無償供該公司使用，仍應依規定，參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅（參閱前揭財政部七十三年九月一日台財稅第五八九二九號函），與承租之公司是否支付租金無涉。至房屋無償借用，訂有無償借用契約，且有二人證明及法院之公證者，係指非供營業或執行業務使用之房屋。經查原告將其所有系爭房屋出租予鑫立達公司作營業使用，有九十年度非自住房屋租賃收入逕行核定清單附被告原卷可稽，原告雖主張該公司之實際營業地址為台北市○○區○居街三十五號一樓，惟鑫立達公司既設址於系爭房屋，且該公司係屬營利事業，從而被告依前開規定，設算租賃所得，並無違誤。

理由

壹、程序方面：本案兩造所爭執之金額為增列之租賃所得一三、七七五元，依其申報稅率百分之二十一計算，對原告當年度應納稅額之影響，最多不會超過二、八九三元，其金額在二十萬元以下。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。

貳、實體方面：

一、兩造爭執之要點：Ａ、針對原告九十年度應稅之綜合所得額計算，被告機關以原告曾將自己所有、坐落台北市○○區○○路二一六號房屋提供予鑫立達公司作為該公司營業設籍處所。認定其有「無償借用該房屋予鑫立達公司」之客觀事實，而依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定（即「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」），設算租金所得一三、七七五元，併入原告當年度應稅之綜合所得總額中。Ｂ、對此原告則提出以下之爭點：

１、在事實層面上：ａ、「設籍」並不等同於「使用」，鑫立達公司之實際營業處所為「台北市○居街三十五巷六號一樓」，因此該公司並無「使用台北市南港區○○路二一六號房屋」之客觀事實存在。ｂ、而被告機關對上開事實知之甚明（有內部檔案可憑）；就算不知其事，也應派員調查。然而其卻在「明知」或「可得而知」的情況下，漠視此一客觀事實，仍依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定進行設算，實則本案根本不符合行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定之構成要件，自無設算之法律效果產生。

２、在法律層面上：鑫立達公司確未支付租金予原告，而依所得稅法第二條之規定，有實質來源所得始應繳納綜合所得稅，是以行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定違反「量能課稅原則」。

二、本院之判斷：Ａ、有關行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定內容，其規範本旨之說明：

１、按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。

２、而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法之層次，均會有衝突之現象產生。其中司法層次上之衝突，存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第二十三條所定「比例原則」之要求。ａ、固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是如果將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理而經常在立法層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。ｂ、不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則」對「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須是有限度的。其限度之邊界則由憲法第二十三條所定之「比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失衡的現象。

３、本案所涉及之上開條款，其具體規定內容即屬「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡。茲說明如下：ａ、該條款前段之規定，乃是基於「稽徵經濟原則」，先針對「財產借與他人使用」之社會活動，原則上以法律擬制之手段視為「其有租金所得產生」，而設算租賃所得。ｂ、但同時也給予納稅義務人證明「實際上確屬無償借用，而沒有取得所得」事實之機會，以緩和「稽徵經濟原則」對「量能課稅原則」所帶來的衝擊。Ⅰ、這裏必須特別指明，客觀證明責任在此已經開始轉換，原來由稅捐稽徵機關機關負擔證明租賃所得存在之「客觀證明責任」，已變更為由納稅義務人負擔證明租賃所得不存在之「客觀證明責任」。Ⅱ、這樣的立法衡量，是從證據資料掌控之角度著眼，考慮到無償借用在社會日常經驗法則上乃屬「非常態」事實，要求掌握證據資料之納稅義務人來實質證明其事。ｃ、又即使納稅義務人證明了無償借用的事實，但是若其借用之對象為從事營利活動的營業人或執行業務人，此時鑑於營利者本身即具有營利目標，而無償借用財產予營利者，很難從人情、道義之角度予以理解，極有可能涉及不同納稅主體間刻意非常態之稅基調整（所得稅法第四十三條之一參照），而稅捐稽徵機關進行實質調查時，其成本過高，因此又重新強調「稽徵經濟原則」之規範目標，而排除「量能課稅原則」之適用。

４、上開法規範在利益衡量之過程中，原則上並未違反憲法第二十三條所定「比例原則」之要求。

５、又從上開說明中，亦可清楚知悉該條款構成要件事實中有關「無償借用」以及「非供營業或執行業務者使用」二項構成要件要素，其客觀證明責任，應該是由納稅義務人負擔。因為不管從「法律要件分類說」（即「設算權利成立之障礙要件事實」之證明）、「有利事實分類說」（即「排除設算對己有利之事實」之證明）或是「證據掌控說」（即「何人擁有可以進行核實認列稅基事實之證據資料」）之角度觀察，上開足以排除設算效果之前置事實，其真偽不明之不利益，均應由納稅義務人承擔。Ｂ、在事實層面，認定本案情事符合上開法規範所定構成要件所憑之事證及其認定理由：

１、在本案中由於鑫立達公司為一營利事業，且原告亦承認「該公司設籍於台北市○○區○○路二一六號、原告所有之房屋內，乃出於原告之同意，且沒有收取對價」。則本案能否設算租金，其爭點，依上所述，將集中到「鑫立達公司有無『使用』上開房屋」。

２、固然此時「鑫立達公司使用上開房屋」之待證事實，其客觀證明責任應由被告機關承當，但是本院基於以下之理由，認定此部分待證事實可以證明為真正。ａ、由原告出具、經公證之「無償借與使用具結證明書」所載，原告自承借用房屋之事實，由此足知上開房屋確曾借予鑫立達公司使用。ｂ、原告雖爭執稱：「其只是將該處所借予鑫立達公司登記為營業處所而已，但鑫立達公司實際並沒有使用上開房屋，而是另外在台北市○居街三十五巷六號一樓之處所從事營業活動」云云，並謂：「被告機關沒有派員調查到底有無使用之事實，即為租金之設算，顯然有未盡調查義務之情事」云云。但查：Ⅰ、營利事業營業場所之設籍登記即具有證明「上開營業場所為其實際營業處所」之表面證明力，如果原告否認其事，應提反證來推翻本院已獲致之心證確信。Ⅱ、然而原告對此並未舉出反證以實其說，僅謂被告機關有內部檔案，應知悉其事。然而也未告知到底是那種內部檔案可以查知其事，無從信其主張為真正，亦無從推翻本院已獲致之心證。Ⅲ、又就算原告能證明「鑫立達公司另外有在台北市○居街三十五巷六號一樓之處所從事營業活動」的間接事實，但是衡之日常經驗法則，一個營利事業有多個營業場所，亦屬社會常態，所以單憑一此間接反證事實，亦不能因此推得「鑫立達公司沒有使用台北市○○區○○路二一六號房屋」之結論，更何況原告連此間接反證事實也未提出證據資料來證明其事。Ⅳ、至於原告主張被告機關應實質派員到現場調查一節，實則所得稅之自動申報時點遠遠落後於所得實現的時點（在所得實現年度隔年之五月間），而被告機關查核之時點又在其後。等到實際調查時，距離待證事實之終止時點已有二、三年之久，此時人事全非，又從何開始調查﹖因此在本案之情形，並無法以實際到現場調查之方式來查證「（過去）使用事實」之真實性，故本院不認為此等方式為有效之調查方式，被告機關未予採用，亦難謂未盡職權調查義務。Ⅴ、另外在稅捐法制中，基於稅捐大量行政之特質，法理上特別強調人民之協力義務（所得稅法第八十三條參照），而在協力義務的範圍內構成職權調查義務之界限。即使稅法上具體協力義務之課予必須有實證法之明文。但此等法理仍然會實質影響到實際舉證活動所須具備的強度。在本案中，由於原告掌握著一切的證據資料，其本身不提供證明「鑫立達公司實質不在上址從事營業活動」之證據資料，卻要求去主動調查，亦難謂為合法。

參、綜上所述，本件原處分在事實認定與法律適用上均無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭