臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度簡字第九九八號

臺北高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第九九八號

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月十日台財訴字

第○九三○○二四七二一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新臺幣（下同）二、○七八、五六五元，淨額為一、四八○、八一三元。

二、被告初查以原告配偶李憲佐所有坐落臺北市○○區○○路二一六號一樓房屋，其上有營利事業「鑫立達實業有限公司」（下稱「鑫立達公司」）設籍營業，乃增列其配偶租賃所得一一、一七七元，原告不服，主張其配偶於八十九年度並無租賃所得之事實等情，申請復查；惟原告對於被告未於接到復查申請書後二個月內作成復查決定不服，逕向財政部提起訴願。

三、嗣被告針對原告申請復查事件，於九十三年一月三十日作成財北國稅法字第○九二○二五一五一○號復查決定，訴願機關財政部因此於九十三年三月二日作成台財訴字第○九三○○○六三八二號之訴願決定，以被告機關已作成復查決定為由駁回原告之訴願。

四、而原告再次以被告前開復查決定作為行政爭訟之對象提起訴願，但遭財政部於九十三年六月十日作成台財訴字第○九三○○二四七二一號訴願決定予以駁回。原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、所得稅法第二條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得、依本法規定，課徵綜合所得稅。」同法第十四條規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得．．．第六類．．．。」且其中第五類第四款亦有規定：「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況計算租賃收入，繳納所得稅。」Ｂ、經查前開「租賃所得」應課徵所得稅之要件為：⑴有租賃來源所得之事實。

⑵確非供無償使用。⑶確係供營業或執行業務者使用。⑷經稅務機關確實查明者。惟查：

１、本案原告之配偶李憲佐雖曾同意將其名義所有之前開地址借予長子李育丞設立登記公司，但上開地址自長子李育丞完成設立登記鑫立達公司伊始迄今，均為原告全家人在居住，該鑫立達公司從未曾前來「使用」，而被告機關亦從未派有任何一位稅務人員前往上址查明究竟有否「營業使用行為」之「事實」，蓋因該鑫立達公司自設立伊始，其實際營業地址均在前開本市○居街三十五巷六號一樓，此有被告機關檔案可查，則被告機關依據何種事實以核定原告配偶李憲佐有營業租金收入？故被告機關核定原告配偶李憲佐租金所得之行為，顯與前開所得稅法規定要件不符，自屬違法。而訴願決定機關財政部對此非但疏未注意及糾正，擅予駁回，認事用法，堪稱草率，更屬違誤，當然違法。

２、其次，不但鑫立達公司未「使用」原告配偶李憲佐提供之上址，而原告配偶李憲佐實際上亦並無任何租金收入之事實，而且，鑫立達公司之年度營業費支出，亦從未列有對原告配偶李憲佐支付任何租金之項目，此有被告機關檔案可稽，被告機關不但始終視若無睹，且更罔顧「無營業使用事實」、「確無租金所得事實」及士林地方法院八十九年六月十六日金認字第四一○一號公證「無償使用」具結證明之事實，類此一意孤行之濫權擅斷行為，顯非適法。

３、再者，鑫立達公司既然無在上址營業之事實，未列有「租金支出」項目，而原告配偶李憲佐亦並無「租金收入」之事實，則被告機關何得僅因有鑫立達公司設籍，逕按八十九年度非自住房屋使用及租賃情形核定表及經核定之當地一般租金標準計算當年度租金收入而併課原告八十九年度綜合所得稅五、八一九元？雖然被告機關重行計算，變更租賃所得為一一、一七七元，惟查其仍然依法無據，訴願決定機關財政部對此雖曾於前開九十一年四月十六日移請被告機關核辦，惟被告機關置之不理，擱置長達一年八個月之久，原告乃依法於九十二年十二月十日向訴願決定機關提起訴願，茲訴願決定機關財政部，未經詳查，率然決定駁回，顯然違反訴願法第二條第一項規定，其袒護被告機關消極不作為及損害原告權利之行為，至為明確，自不足維持。又其後被告雖又在本九十三年一月三十日草率作成復查決定案，原告向財政部提出訴願時，其仍然又消極不作為，以駁回為能事，不顧納稅人之權益與稅法規定。

４、又本案訴願決定機關財政部於作成決定駁回前，既然發現被告機關因原告之訴願後，始即速於九十三年一月三十日以財北國稅法字第○九二○二五一五一○號作成復查決定，且其決定又是維持八十九年度前開核定租賃所得一一、一七七元收入，併課原告當年度所得稅，理應併案審理原告對本案訴願所主張之事實理由及證據是否妥當，竟仍捨此不由，不問青紅皂白，一昧駁回，並令原告「應依訴願法相關規定，另案提起訴願」，官架十足，未能發揮委員會之精神及功能，徒增人民及政府機關之訟累與負擔，耗費國家社會行政資源，顯然不足鼓勵。而在國稅局草率作成決定後，亦仍然官官相護，不從稅法規定本旨及證據予以檢視，顯失行政救濟機關應有之功能，故不值維持。

５、末依前開所得稅法第二條規定，有實質來源所得始有應依同法課徵綜合所得稅之義務，原告之配偶李憲佐既無租金收入之事實，何有併課繳納所得稅之義務？本案純屬荒謬之「無中生有，濫用職權」，官官相護行為，被告機關認事用法根本不符前開所得稅法規定要件及立法本質，顯非法治國家依法行政應有之行為。Ｃ、綜右所陳，足見本案被告機關並未「確實盡職負責查明」，本案原告配偶李憲佐所提供之上址，究係「有償」抑或「無償」，亦未確實詳查究係有無「供營業使用之事實」？尤其更無確實查明究係「有無租賃所得」之事實，而濫權擅斷，逕行參照當地租金標準核定原告租金所得，雖然數額不多，因不符事實，並且違反前開所得稅法規定之要件，故自屬「逾越行政權」之違法行為，而被告法務單位與訴願決定機關財政部亦曲解法令，疏未盡查明糾正義務，逕予維持袒護，率然駁回，當然併屬違法。Ｄ、原告乃守法之國民，每年均依規定申報所得額並繳納所得稅二十餘萬元，且常提出所得額十萬元不等之數額分別贈與待捐助之機構或貧困之人，惟對於此種不符合所得稅法「有所得始有課稅」法律規定之立法要件及本旨；且根本不符合「依法行政」及「公平正義」原則，濫權課徵之違法行為，誠然無法接受，絕對「一毛不拔」，且將不惜與其爭訟到底，故特懇請 鈞院明察，賜准判決如訴之聲明，以維法治，至感德便。

二、被告主張之理由：Ａ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第五類︰租賃所得及權利金所得︰：四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。．．．」、「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款及同法施行細則第十六條第三項所明定。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」復為財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第七七○六六五八五一號函（參閱財政部編印九十年版所得稅法令彙編第一八六頁）所明釋。Ｂ、本件初查以原告配偶李憲佐所有坐落臺北市○○區○○路二一六號一樓房屋，有鑫立達公司設籍營業，乃依據八十九年度非自住房屋使用及租賃情形核定表及經核定之當地一般租金標準，計算當年度租金收入為一九、六一○元，租賃所得為一一、一七七元〔計算式：19,610×（1/43%）═11,177〕，併課核定原告當年度綜合所得稅。Ｃ、原告訴稱其配偶雖將名下系爭房屋借予鑫立達公司，惟該公司並未使用，其實際營業地址為臺北市○居街三十五號一樓；鑫立達公司對其配偶從未支付任何租賃費用，臺北士林地方法院公證處八十九年六月十六日金認字第四一○一號「房屋無償借與使用具結書」可證在案；訴願機關，一味駁回，顯非法治國家依法行政應有之行為等情。經查系爭房屋有鑫立達公司營利事業設籍，且原告之子李育丞君係鑫立達公司之負責人，其配偶將房屋提供公司營業設籍使用，已為原告所不爭，縱另有實際營業地址，應屬鑫立達公司經營方式，而未收取租金，並訂有「房屋無償借與使用具結書」，亦與前揭所得稅法第十四條第一項第五類第四款「．．．將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外．．．」規定不合，仍應參照當地一般租金情況，計算租賃收入；又本件經實地調查系爭房屋鄰近（標的物：同路段二四一號一樓、二三五號一樓、二二七號一樓、二一四號一樓及二○一號一樓）租金情形，平均每月每坪租金為一一八．二四元較設算租金每月每坪一○八．九四元為高，徵諸前開規定，被告核定調整增列租賃所得一一、一七七元，並無不合。

理由

壹、程序方面：本案兩造所爭執之課稅所得金額僅一一、一七七元，即使按最高稅率計算，對應納稅額之影響亦在二十萬元以下。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。

貳、實體方面：

一、兩造爭執之要點：Ａ、針對原告八十九年度應稅之綜合所得額計算，被告機關以原告配偶李憲佐曾將自己所有、坐落台北市○○區○○路二一六號房屋提供予鑫立達公司作為該公司營業設籍處所。認定其有「無償借用該房屋予鑫立達公司」之客觀事實，而依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定（即「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」），設算租金所得一三、七七五元，併入原告當年度應稅之綜合所得總額中。Ｂ、對此原告則提出以下之爭點：

１、在事實層面上：ａ、「設籍」並不等同於「使用」，鑫立達公司之實際營業處所為「台北市○居街三十五巷六號一樓」，因此該公司並無「使用台北市南港區○○路二一六號房屋」之客觀事實存在。ｂ、而被告機關對上開事實知之甚明（有內部檔案可憑）；就算不知其事，也應派員調查。然而其卻在「明知」或「可得而知」的情況下，漠視此一客觀事實，仍依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定進行設算，實則本案根本不符合行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定之構成要件，自無設算之法律效果產生。

２、在法律層面上：鑫立達公司確未支付租金予原告配偶，而依所得稅法第二條之規定，有實質來源所得始應繳納綜合所得稅，是以行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定違反「量能課稅原則」。

二、本院之判斷：Ａ、有關行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定內容，其規範本旨之說明：

１、按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。

２、而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法之層次，均會有衝突之現象產生。其中司法層次上之衝突，存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第二十三條所定「比例原則」之要求。ａ、固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是如果將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理而經常在立法層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。ｂ、不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則」對「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須是有限度的。其限度之邊界則由憲法第二十三條所定之「比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失衡的現象。

３、本案所涉及之上開條款，其具體規定內容即屬「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡。茲說明如下：ａ、該條款前段之規定，乃是基於「稽徵經濟原則」，先針對「財產借與他人使用」之社會活動，原則上以法律擬制之手段視為「其有租金所得產生」，而設算租賃所得。ｂ、但同時也給予納稅義務人證明「實際上確屬無償借用，而沒有取得所得」事實之機會，以緩和「稽徵經濟原則」對「量能課稅原則」所帶來的衝擊。Ⅰ、這裏必須特別指明，客觀證明責任在此已經開始轉換，原來由稅捐稽徵機關機關負擔證明租賃所得存在之「客觀證明責任」，已變更為由納稅義務人負擔證明租賃所得不存在之「客觀證明責任」。Ⅱ、這樣的立法衡量，是從證據資料掌控之角度著眼，考慮到無償借用在社會日常經驗法則上乃屬「非常態」事實，要求掌握證據資料之納稅義務人來實質證明其事。ｃ、又即使納稅義務人證明了無償借用的事實，但是若其借用之對象為從事營利活動的營業人或執行業務人，此時鑑於營利者本身即具有營利目標，而無償借用財產予營利者，很難從人情、道義之角度予以理解，極有可能涉及不同納稅主體間刻意非常態之稅基調整（所得稅法第四十三條之一參照），而稅捐稽徵機關進行實質調查時，其成本過高，因此又重新強調「稽徵經濟原則」之規範目標，而排除「量能課稅原則」之適用。

４、上開法規範在利益衡量之過程中，原則上並未違反憲法第二十三條所定「比例原則」之要求。

５、又從上開說明中，亦可清楚知悉該條款構成要件事實中有關「無償借用」以及「非供營業或執行業務者使用」二項構成要件要素，其客觀證明責任，應該是由納稅義務人負擔。因為不管從「法律要件分類說」（即「設算權利成立之障礙要件事實」之證明）、「有利事實分類說」（即「排除設算對己有利之事實」之證明）或是「證據掌控說」（即「何人擁有可以進行核實認列稅基事實之證據資料」）之角度觀察，上開足以排除設算效果之前置事實，其真偽不明之不利益，均應由納稅義務人承擔。Ｂ、在事實層面，認定本案情事符合上開法規範所定構成要件所憑之事證及其認定理由：

１、在本案中由於鑫立達公司為一營利事業，且原告亦承認「該公司設籍於台北市○○區○○路二一六號、原告配偶所有之房屋內，乃出於原告配偶之同意，且沒有收取對價」。則本案能否設算租金，其爭點，依上所述，將集中到「鑫立達公司有無『使用』上開房屋」。

２、固然此時「鑫立達公司使用上開房屋」之待證事實，其客觀證明責任應由被告機關承當，但是本院基於以下之理由，認定此部分待證事實可以證明為真正。ａ、由原告配偶出具、經公證之「無償借與使用具結證明書」所載，原告配偶自承借用房屋之事實，由此足知上開房屋確曾借予鑫立達公司使用。ｂ、原告雖爭執稱：「其配偶只是將該處所借予鑫立達公司登記為營業處所而已，但鑫立達公司實際並沒有使用上開房屋，而是另外在台北市○居街三十五巷六號一樓之處所從事營業活動」云云，並謂：「被告機關沒有派員調查到底有無使用之事實，即為租金之設算，顯然有未盡調查義務之情事」云云。但查：Ⅰ、營利事業營業場所之設籍登記即具有證明「上開營業場所為其實際營業處所」之表面證明力，如果原告否認其事，應提反證來推翻本院已獲致之心證確信。Ⅱ、然而原告對此並未舉出反證以實其說，僅謂被告機關有內部檔案，應知悉其事。然而也未告知到底是哪種內部檔案可以查知其事，無從信其主張為真正，亦無從推翻本院已獲致之心證。Ⅲ、又就算原告能證明「鑫立達公司另外有在台北市○居街三十五巷六號一樓之處所從事營業活動」的間接事實，但是衡之日常經驗法則，一個營利事業有多個營業場所，亦屬社會常態，所以單憑一此間接反證事實，亦不能因此推得「鑫立達公司沒有使用台北市○○區○○路二一六號房屋」之結論，更何況原告連此間接反證事實也未提出證據資料來證明其事。Ⅳ、至於原告主張被告機關應實質派員到現場調查一節，實則所得稅之自動申報時點遠遠落後於所得實現的時點（在所得實現年度隔年之五月間），而被告機關查核之時點又在其後。等到實際調查時，距離待證事實之終止時點已有二、三年之久，此時人事全非，又從何開始調查？因此在本案之情形，並無法以實際到現場調查之方式來查證「（過去）使用事實」之真實性，故本院不認為此等方式為有效之調查方式，被告機關未予採用，亦難謂未盡職權調查義務。Ⅴ、另外在稅捐法制中，基於稅捐大量行政之特質，法理上特別強調人民之協力義務（所得稅法第八十三條參照），而在協力義務的範圍內構成職權調查義務之界限。即使稅法上具體協力義務之課予必須有實證法之明文。但此等法理仍然會實質影響到實際舉證活動所須具備的強度。在本案中，由於原告掌握著一切的證據資料，其本身不提供證明「鑫立達公司實質不在上址從事營業活動」之證據資料，卻要求去主動調查，亦難謂為合法。

參、綜上所述，本件原處分在事實認定與法律適用上均無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭