臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

共同訴訟代理人

張福源（會計師）住臺北市○○路○段156號10樓

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

人 許虞哲（局長）

訴訟代理人

己○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月20日台財訴字第0930016815號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告之被繼承人劉鄭記妹於民國88年5月20日死亡，原告依法申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）224,149,136元，淨額為209,793,649元，應納稅額為90, 161,824元。原告以遺產稅稅額龐大，於92年10月10 日向被告申請以繼承人所擁有之公共設施保留地辦理實物抵繳遺產稅。被告於92年11月205日以北區國稅北縣一字第092107141 6號函復否准實物抵繳，原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠依法得為實物抵繳標的之法源

⒈首按，「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時．．．並得以實物一次抵繳」、暨「納稅義務人依本法第30條第2項規定申請抵繳稅款之實物，以『易於變價或保管』，且未經設定他項權利者為限」，分別為84年1月13日公布修正前遺產及贈與稅法第30 條第2項、及修正前同法施行細則第43條規定所明定。是以，於修正前其依法得為實物抵繳之標的，只有①「易於變價或保管之實物」乙項。

⒉暨次按，「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時．．．並准以『課徵標的物』或『其他易於變價或保管之實物』一次抵繳」，復為84年1月13日公布修正後遺產及贈與稅法第30條第2項規定所明定。是以，於修正後其依法得為實物抵繳之標的，除保留原有①「易於變價或保管之實物」乙項外、才立法另增加②「課徵標的物」乙項，謹合先述明。

⒊遺產中公共設施保留地得為實物抵繳之法源，仍應準據遺產及贈與稅法第30條第2項之規定。

㈡復就，85年4月17日修正前同法施行細則第44條第1項規定「被繼承人遺產中有供『公共設施預定地者』，納稅義務人得『依本法第30條第2項之規定』以該項土地申請抵繳遺產稅款」之規定來看，按該施行細則業已明文規定「公共設施保留地」得為法定實物抵繳之範疇，其法源係來自修正前遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，顯非逕行來自該施行細則第44條第1項之規定。（司法院大法官會議釋字第343號解釋，亦採相同之見解）暨按，84年1月13日公布修正後遺產及贈與稅法第30條第2項規定「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時．．．並准以『課徵標的物』或『其他易於變價或保管之實物』一次抵繳」。①業將修法前原採施行細則第43條來規範之方式，因涉及「關於人民之權利、義務者」應以法律定之，已依循中央法規標準法第5條、及第6條之規定，將其修法予以納入遺產及贈與稅法中，改採「以法律定之」外、暨②新增加「課徵標的物」乙類之範疇。故其嗣後法定實物抵繳之範疇，其法源仍係來自修正後遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，其間並無不同。故現行遺產及贈與稅法之規定，其依法得為實物抵繳之範疇，顯係如原告所主張：只有①課徵標的物、或②其他易於變價或保管之實物，共兩大類。是以，無論係①修正前施行細則第44條第1項「被繼承人遺產中有供公共設施預定地者，納稅義務人得依本法第30條第2項之規定以該項土地申請抵繳遺產稅款」之規定、抑或係②修正後同法施行細則第44條第1項「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款」之規定，均係「舉例性質」之規定，於解釋上並無增設乙項得為實物抵繳範疇之意。依法得否為實物抵繳之範疇，仍應準據遺產及贈與稅法第30條第2項之規定。足徵，被告機關於訴願答辯書理由三主張：「准得以繼承之公共設施保留地實物抵繳，而不計其是否易於變價，乃顧及納稅義務人為公益特別犧牲及其經濟生活保障之優惠」，其顯有誤認依法得為實物抵繳之範疇，係有①課徵標的物、②其他易於變價或保管之實物、或③遺產及贈與財產中之公共設施保留地，共3大類。故被告機關訴願答辯之主張，其認事用法顯有違誤，其主張自不可採。【被告機關顯有誤解：遺產中公共設施保留地，係以「課徵標的物」之規定，來辦理實物抵繳】

㈢次按，無論係84年1月13日公布修正前、抑或修正後遺產及贈與稅法、暨其施行細則相關之規定，遺產中「公共設施保留地」一直依法均係得為實物抵繳之標的，已為本案徵納雙方所不爭之見解。

⒈依85年4月17日修正前施行細則第43條規定，其得為實物抵繳之標的只有「其他易於變價或保管之實物」，並無及於課徵標的物，故當時「公共設施保留地」依法得為實物抵繳之標的，顯非係以「課徵標的物」為之。

⒉另按85年4月17日修正後施行細則43條之1規定「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產」，業已明文規定「課徵標的物」之定義。暨按同施行細則第44條第1項規定「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款」來看，該系爭遺產中「公共設施保留地」，其既已依都市計畫法第50條之1「免徵遺產稅」；故核依上開43條之1規定，顯亦非屬「本法第30條第2項所稱課徵標的物」。

⒊是以，無論係84年1月13日公布修正前、抑或修正後遺產及贈與稅法、暨其施行細則相關之規定，遺產中「公共設施保留地」依法一直均係得為實物抵繳之標的；惟查，其法源顯非係以「課徵標的物」為之，已如上述。故被告機關核駁理由以與本案無涉「既非屬課徵標的物」之主張，其認事用法即顯有違誤，其主張自不可採。【原告主張：遺產中公共設施保留地，係以「易於變價或保管之實物」之規定，來辦理實物抵繳】

㈣再者，按「其就非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置之道路土地，所以認為不得比照辦理，乃因該項土地既非都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收之義務，即屬不易出售變價之物。自無許其抵繳遺產稅之理」，為司法院釋字第343號解釋理由書所明釋在案。其業已明白指出①經都市○○○○道路預定地、暨②由私人設置之道路土地，二者之間顯有不同，且後者係因「乃因該項土地既非都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收之義務，即屬不易出售變價之物」。是以，本事件系爭重點為「公共設施保留地」究係合於首揭何項規定，來辦理實物抵繳？經查「公共設施保留地」核依司法院釋字第343號解釋文暨其解釋理由書所釋，皆係以其因合於法定「易於變價或保管之實物」之範疇，故依法才得適用首揭遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，來辦理實物抵繳，已如上述。足證，原告之主張，係為真正之事實。【公共設施保留地之實物抵繳，不應因係「被繼承人遺產中」、抑或係「繼承人財產中」，而影響其是否屬於「易於變價或保管之實物」的本質】

㈤另外，「公共設施保留地」係因合於法定「易於變價或保管之實物」之範疇，故才得適用遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，來辦理實物抵繳，已如上述。暨按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」復為行政程序法第6條所明定。是以，凡「公共設施保留地」也不應因其①係屬「被繼承人遺產中」、抑或②係屬「繼承人財產中」，而影響其是否屬「易於變價或保管之實物」之本質。故被告機關採差別待遇方式之主張，即顯有違反行政程序法第6條平等原則之規定，其主張自不可採。【被告機關援引與本事件無涉之『提供擔保』事件的函釋，來作為核駁理由，其主張自不可採】

㈥最後，查本案系爭重點係「實物抵繳」事件，其適用法律為遺產及贈與稅法第30條第2項規定；而被告機關卻援引與本事件無涉之「提供擔保」事件，其適用法律為稅捐稽徵法第11條之1第4款規定；其兩者間，除性質上不同外，其各自適用法條亦也不同。是以，被告機關以比附援引方式，來類推適用與本事件無涉「營業稅」擔保事件之財政部87年9月30日台財稅第000000000號等項之函釋，顯有違反「租稅法定主義」，其主張自不可採。原告謹另提出反駁被告機關主張之理由如下：

⒈查遺產及贈與稅法其規範內涵，僅只有遺產稅、及贈與稅兩個稅目；而稅捐稽徵法其規範內涵，依該法第2條規定係包含除關稅及礦稅以外之所有各項稅捐。又因一般租稅之徵收通則係採以「貨幣」繳納方式為之，僅有本事件之遺產及贈與稅法第30條第2項、暨土地稅法第207條田賦徵收實物等規定，方有例外得採「實物」繳納之規定。故凡適用稅捐稽徵法第11條之1第4款規定，聲請「提供擔保」之事件，依法需以擔保品嗣後要能變現為「貨幣」之原則，以符合一般租稅之徵收通則，期以確保各項租稅之徵收。是以，被告機關援引與本事件無涉之「提供擔保」事件的財政部函釋，來作為核駁理由，其主張自不可採。

⒉另按「如該地未經當地縣市政府列入徵收補償計畫而不符合『擔保』規定者，若經查符合遺產及贈與稅法第30條第2項有關抵繳之規定，仍得依該條項辦理『抵繳』，並於抵繳完竣後，解除限制出境及核發遺產稅繳清證明書」另為財政部88年5月19日台財稅第881913704號函釋有案。足徵，被告機關援引與本事件無涉之「提供擔保」事件的財政部函釋，來作為核駁理由，其主張自不可採。

㈦綜上所陳，本案被告機關主張：「系爭土地①既非屬課徵標的物、②亦非屬易於變價或保管之實物，自不得抵繳遺產稅」，其認事用法，即顯有違誤，其主張自不可採，謹請大院明鑒，賜准如訴之聲明的判決，以蘇民困，以維租稅法律主義。

乙、被告主張：

㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有因難，不能一次繳納現金時，... 准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」、「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1及第44條第1項所明定。

㈡本案原告申請以繼承人所擁有「公共設施保留地」計19筆抵繳遺產稅。系爭土地既非屬課徵標的物亦非屬易於變價或保管之實物，自不得抵繳遺產稅，縱依司法院釋字第400號解釋：「... 有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。...。」，然受限於徵用單位優先次序及財源籌措，徵收期限無法預計，且託管之財政部國有財產局又無法變賣處分，顯非屬易於變價或保管之實物。至原告主張系爭土地符合易於保管之要件等語，按「…所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。…。」為司法院釋字第343號解釋理由書所揭明，系爭土地既非屬課徵標的物亦非屬易於變價或保管之實物，自不得抵繳遺產稅，被告92年11月25日北區國稅北縣一字第0921071416號函依財政部81年12月3日台財稅第811685542號函釋：「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳」之規定予以否准並無違誤，請予維持。

㈢至原告聲稱，凡公共設施保留地皆合於易於變價或保管之範疇等語云云，查前揭遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定，納稅義務人仍准得以繼承之公共設施保留地實物抵繳，而不計其是否易於變價，乃顧及納稅義務人為公益特別犧牲及其經濟生活保障之優惠，合先敘明。惟依財政部87年9月30日台財稅第000000000號函所稱「... 查明該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之『易於變價』條件尚稱符合... 」，而系爭之公共設施保留地，未列入徵收補償計畫，故徵收期限無法預計，並無該解釋令之適用。

㈣綜上論述：原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、本件被告之代表人原為林吉昌，自93年8月3日變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，...：准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」、「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1及第44條第1項所明定。

三、本件係原告之被繼承人劉鄭記妹於88年5月20日死亡，經被告核定遺產總額為224,149,136元，淨額為209,793,649 元，應納稅額為90, 161,824元。原告於92年10月10日向被告申請以繼承人所擁有之公共設施保留地辦理實物抵繳遺產稅，為被告所否准。原告則不服，為如事實欄所載之主張。是本件應審究者厥為原告申請被告以屬於公共設施保留地之土地抵繳遺產稅，是否有理？

四、經查：

㈠本件系爭抵繳遺產稅之公共設施保留地，非屬被繼承人所有，非屬課徵標的物，此為兩造所不爭執，洵堪認定。依司法院釋字第343號「‧‧，是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。‧‧所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。‧‧」之解釋意旨；另依「以遺產中之公共設施保留地作為擔保．．．如經查該地業經當地縣市政府列入徵收補償計畫而符合易於變價之規定者，應准予受理。如該地未經當地縣市政府列入徵收補償計畫而不符合擔保規定者，若經查符合遺產及贈與稅法第30條第2項有關抵繳之規定，仍得依該條項辦理抵繳。」為財政部88年5月19日台財稅第881913704號函釋之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第30條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。查系爭繼承人所有之公共設施保留地，並未列入徵收補償計畫，揆諸上開說明，系爭土地既非屬課徵標的物亦非屬易於變價之實物，原處分機關否准抵繳遺產稅，並無違誤。

㈡至原告主張財政部87年9月30日台財稅第000000000號函所稱「... 查明該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之『易於變價』條件尚稱符合... 」係適用稅捐稽徵法第11條之1各款有關擔保之規定，不得適用於本件乙節；查「擔保」之終局目的乃為易於變價而求償，觀該條所列舉之「黃金、外幣、有價證券、公債、存摺」等自明；而「抵繳」之目的，如前所述，亦為求償；是原告主張該函係針對稅捐稽徵法第11條第1項第4款「提供擔保」所為之函釋，與本件係「實物抵繳」不同，被告機關不得援引該函釋，容有誤解，自不足採，併此敘明。

五、綜上所述，原處分否准原告以其所有系爭土地抵繳系爭遺產稅之請求，依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭　小　康