臺北高等行政法院判決

原告

德安開發股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林瑞彬律師

訴訟代理人

巫鑫(會計師)

複代理人

陳惠明(會計師)

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月30日台財訴字第0920068071號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告88年度未分配盈餘申報，列報短期投資跌價損失新台幣（下同）106,796,037元，被告初查按申報數核定在案。嗣原告於92年5月間具函申請更正其當年度未分配盈餘申報書項次21之項目10「短期投資跌價損失」金額為0元，遭被告予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷，並准予原告將88年度未分配盈餘申報書項次21之項目10短期投資跌價損失申報金額更正為新台幣0元。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告系爭年度未分配盈餘申報之短期投資跌價損失有無因其申報錯誤，致被告適用法令錯誤或計算錯誤之情形，而得准予更正？

㈠原告主張之理由：

⒈按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，分別為行政程序法第101條、稅捐稽徵法第28條所明定。次按「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核時認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。．．．」，復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第50條前段所明定。又按「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，．．．」、「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準．．．」，分別為所得稅法第48條第1項、第44條第1項所明定。再按「．．．營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。．．．。」、「營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1號第19條規定，採用成本與市價孰低-總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋（即財政部部88年函釋）說明2規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。．．．。」、「所得稅法第48條規定，營利事業短期投資之有價證券，其估價準用同法第44條規定辦理。營利事業所得稅查核準則第50條規定，以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更；同準則第63條第2項復規定，營利事業依法得提列之各項損失準備，仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失，始予認定。依此營利事業短期投資之有價證券採成本與時價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報；其未申報而申請更正者，倘帳上已有記載，參照財政部71年6月16日台財稅第34477號函釋及67年5月17日台財稅第33207號函釋意旨，稽徵機關應予受理；如帳上未記載，稽徵機關應不予受理。．．．」，分別為財政部88年8月13日台財稅字第881935775號函釋（以下簡稱財政部88年函釋）、89年8月1日台財稅字第890453743號函釋（以下簡稱財政部89年函釋）、93年7月22日台財稅第9304530700號函釋（以下簡稱財政部93年函釋）所明示。

⒉查部分財務報表中之會計資訊係由估計而來，因未來具有不確定性，極難正確估計，故於衡量與報告企業之交易及經濟事項時，要求會計人員依穩健原則（又稱保守主義）於選擇估價方法時，以對本期淨資產及純益較為不利者為準，藉求穩健，至其具體作法則為資產評價從低，負債估列從高，不預計任何收益，預計可能之損失，而基於此一原則，存貨與有價證券之評價採用成本與市價孰低法（參照鄭丁旺著中級會計學上冊第7版第30頁）。從而一般會計原則、財務會計準則公報均明示每期期末編制財務報表時，短期投資「應」按成本與市價孰低法評價，此觀商業會計法第44條第2項「短期投資有公開市場隨時可以變現之有價證券，期末『應』按成本與時價孰低估價。」、商業會計處理準則第15條第2項第2款第1目「短期投資『應』採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。」等規定亦明，是編製財務報表時就短期投資採成本與市價孰低法評價實為一強制性規定。惟參照所得稅法第48條第1項、第44條第1項之立法理由「『成本與時價孰低』為會計學中傳統之穩健原則，惟近年來此項原則之應是否遵守，學者間已有若干不同意見，故規定納稅義務人得根據業務經營需要，自由選擇。．．．」，可知短期投資之有價證券估價方法得自「成本法」或「成本與時價孰低法」擇一作為評價之方式，是原告對於短期投資之估價選擇採用「成本法」予以估價殆無違誤。

⒊茲被告依原告87年度及90年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報書資產、負債及股東權益科目及未分配盈餘申報之查核說明，答辯略以原告於87年度提列有價證券跌價損失準備39,300,941元，並於90年度於有價證券跌價損失準備項下認列回升利益（詳該年度營所稅資產、負債及股東權益查核說明），依查核準則第50條規定，原告自87年度起對於短期投資之評價於稅務申報上係採成本與市價孰低法等語。經查營所稅結算申報書之申報記載方式有關資產、負債及股東權益科目部分係依據商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報及一般公認會計原理原則予以編製說明（即財務會計之帳載數），而有關損益科目則係依查核準則第2條第2項規定，按所得稅法等相關法規予以調整計算正確之課稅所得額，故營所稅申報書之損益及稅額計算表各科目分別設有「帳載結算金額」及「自行依法調整後金額」2欄俾供納稅義務人於辦理營所稅結算申報時，正確將財務會計之帳載數調整為合於稅法規定之申報數，至營所稅申報書資產負債表則係依財務會計帳載數填列，故並未如損益表設計2欄。從而營所稅申報書中，原告就短期投資之評價依一般公認會計原理原則，於資產負債表上表明原告係採成本與市價孰低法，然原告對於短期投資之評價於稅務申報上自始即採成本法（此觀原告88年至91年申報營所稅時損益科目申報數均未認列短期投資跌價損失即明，且於會計師查核說明中載明係屬未實現損失而非已實現損失，而依所得稅法第4條之1予以調減），故並無查核準則第50條「．．．但以成本與時價孰低為準估價者．．．」之情形。是被告以原告對於資產負債表之權益科目查核說明（財務會計上之帳務處理方法說明）認定原告之短期投資於稅務上係採成本與市價孰低法估價，顯與事實不合。

⒋次查適用稅捐稽徵法第28條申請退稅僅限於納稅義務人有因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，本件原告雖非申請退稅，惟因對財政部88年函釋及89年函釋適用錯誤，致將財務會計處理所認列之未實現短期投資跌價損失誤列為未分配盈餘減除項目，而有辦理稅捐申報時產生適用法令錯誤之情事，且此溢繳稅款係因原告於本年度之錯誤申報所致，倘未能更正，後年度亦未能退回溢繳稅款，為確保稅捐申報之正確性，本件自得類推適用稅捐稽徵法第28條而予照准。又未分配盈餘之計算申報項次複雜，相關解釋函令又繁如牛毛，納稅義務人若有誤失亦所難免，則依行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」規定，納稅義務人若自行發現稅捐申報之疏失而申請更正，稽徵機關尚不得加諸障礙，且行政程序法第101條亦明定行政機關之行政處分若發生誤算等顯然錯誤，得隨時依納稅義務人申請更正，故納稅義務人申報顯然錯誤亦應得類推適用行政程序法第101條規定申請更正。另財政部93年函釋明示倘營利事業短期投資之有價證券採成本與時價孰低估價規定者，其跌價損失如於帳上已記載，僅於未分配盈餘申報時漏未列報跌價損失而申請更正者，允許其更正增列該項跌價損失，此亦為被告所肯認。從而營利事業之短期投資有價證券採成本與時價孰低法評價，並於帳上記載其跌價損失，未於辦理當年度營所稅結算申報及未分配盈餘申報時列報為未分配盈餘之減除項目時，顯屬營利事業申報錯誤，需其主動申請更正才准予調整。詳言之，營利事業短期投資有價證券採成本與時價孰低法評價，於帳上記載跌價損失，但未於申報當年度未分配盈餘時列為減項，並非一強制應減除之項目，否則若帳上提列跌價損失而未申報為未分配盈餘減除項目，無待納稅義務人更正，被告即應主動予以調整更正，而非如財政部93年函釋所示得由納稅義務人選擇是否更正。再舉例說明，倘原告於帳上記載跌價損失，於辦理未分配盈餘申報時即未列報跌價損失，則被告是否將核定調減原告之未分配盈餘？若否，即證明原告於無未分配盈餘可供減除時誤列跌價損失而申請更正，依財政部93年函釋及原告所假設之情形綜合判斷，原告自不可能無權更正自己原得選擇而未選擇之稅捐申報方式。是被告否准更正顯屬過苛，實無否准原告更正申請之理由。

⒌又所謂規避稅負係指納稅義務人就其本應負擔之稅負利用法律漏洞獲取減免稅負利益之行為，原告申請更正係將申報時之錯誤回復正確，其就短期投資之評價亦自始即採成本法，本不適用財政部88年函釋，且依89年函釋規定，納稅義務人得選擇有利之申報方式申報，並無所謂選擇後不得變更之規定或各年度應採一致處理之規定，故被告援引查核準則第50條規定認定原告有一致性處理之必要，顯有違誤。經查查核準則係就營所稅結算申報予以規範，因存貨之估價將影響各年度之損益，遂明定其一經採用成本市價孰低法後即不得變更，本件既為未分配盈餘稅申報，且原告就有價證券之營所稅結算申報一直採成本法，並無不一致之情事，與查核準則第50條規定相符。況申請更正係將稅務申報書表作正確之表達，此一錯誤更正豈可與操縱損益、規避稅負同一論之，原告因申報錯誤致其得選擇避免增加未來回升利益之減項之利益消失，且於原申報時本無減少任何稅負，何來規避稅負之有，是原告因未正確選擇自己應有之權利而申請更正，被告未能提示具體證據逕指為操縱損益規避稅負而予以否准，戕害原告權益甚鉅。至被告以財政部賦稅署於94年5月4日以台稅一發字第09404524270號函（以下簡稱賦稅署94年函釋）作為財政部88年、89年及93年等函釋之背景及意旨之依據一節，倘需確認當時制定上開函釋之背景，自應以財政部針對聲請解釋函文所召開之會議記錄等資料為憑，被告竟捨棄當年資料不用，費心函請財政部另行發文，顯係為其論點提供依據，實難令人信服。是原處分否准原告所請，顯有違誤，應予撤銷。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；．．．」，為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；．．．」、「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理。．．．」、「⑴短期投資『應』採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。．．．」，復分別為所得稅法第44條第1項、第48條及商業會計處理準則第15條所明定。又按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，『應』參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。．．．。」、「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。．．．」、「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵稽關核定之課稅所得額中減除：1.依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、．．．。」，分別為查核準則第2條第1項、第2項、第50條及第111條之1第1款所規定。再按「．．．營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。．．．。」、「2.營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1號第19條規定，採用成本與市價孰低-總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋（即財政部部88年函釋）說明2規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。．．．。」，亦分別為財政部88年函釋、89年函釋所明示。另「．．．短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。．．．。」，復為財務會計準則公報第1號「一般公認會計原則彙編」第19條所規定。

⒉查有價證券按成本與時價孰低法所提列之跌價損失及嗣後之回升利益係屬證券交易損益性質，依所得稅法第4條之1規定係屬免稅所得；至其於營所稅結算申報之方式有2種，其一係直接將所提列之跌價損失於結算申報書損益表第47欄之「投資損失」項下調減為0元，而免於結算申報書損益表第59欄之「課稅所得」項下調整，另一則係不於結算申報書損益表第47欄之「投資損失」項下調減，而於結算申報書損益表第59欄之「課稅所得」項下調整，因依前開2種申報方式所計算之課稅所得均相同，故一般係採前者方式申報。本件原告88年度雖依上述申報習慣將結算申報書損益表第47欄調減，惟同時尚於資產負債表1115欄申報有價證券跌價損失準備148,353,840元，並於未分配盈餘申報書減項申報「跌價損失」106,796,037元，足證其就有價證券之估價方法係採成本與時價孰低法，蓋僅有採成本與時價孰低法者會產生跌價損失，採成本法者不會產生跌價損失，且原告於87年度就其損益表第47欄投資損失申報時亦調整為0元，同時於資產負債表申報跌價損失準備41,557,803元，並於申報未分配盈餘時將87年度產生之跌價損失39,300,941元申報為減項，享受減少10%之實質稅負利益，亦足證其87年度有價證券之估價方法確係「選擇」採成本與時價孰低法（僅於採成本與時價孰低法者始有依據來申報跌價損失）。

⒊第按商業會計處理準則第15條規定「⑴短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。．．．」，所得稅法第48條及查核準則第50條亦明定營利事業就短期投資之有價證券以成本與時價孰低為準估價者，一經採用即不得變更，且營利事業依法提列之各項損失準備仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失，始予認定。茲原告主張查核準則第50條規定僅係規範營所稅結算申報案，不適用於未分配盈餘申報云云，惟查查核準則第50條係稽徵機關為執行所得稅法第44條、第48條之估價方法所制定之細節性規定，未分配盈餘之所以可列報跌價損失係根據所得稅法第44條、第48條規定而來，故難謂未分配盈餘申報不適用查核準則第50條之規定。又財政部88年函釋意旨及查核準則第111條之1規定，雖就短期投資有價證券跌價損失是否列為未分配盈餘之減除項目分別以「可」及「得」字作規範，惟究其涵義係指「允許」列為未分配盈餘之減除項目，而非指可選擇「列報」或「不列報」為未分配盈餘之減除項目，蓋採成本與時價孰低法須列報跌價損失，此係一般公認之會計原則，亦係一配套措施，尚不得割裂使用，否則無法反應短期投資之真實價值，亦無法正確呈現營業損益，此觀財政部93年函釋「．．．營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低估價規定者，其跌價損失，『應』於帳上記載，並於辦理當年度營所稅結算申報即未分配盈餘申報時列報；其未申報而申請更正者，如帳上已有記載，．．．稽徵機關「應」予受理；如帳上未記載，．．．稽徵機關『應』不予受理。至其回升利益，『應』配合上開跌價損失認定之准駁，作一致性之處理」意旨亦明。是原告88年度未分配盈餘既已比照87年度申報跌價損失，合乎財務會計處理原則及稅法規定，僅因之後發現對88年度未分配盈餘申報未產生實質之稅負利益，爾後市價有回升時尚須申報回升利益，遂於被告核定確定後主張更正原申報數，並非就評價方法之選擇有合理之考量，故若准其更正，事後恐群起效尤，將危及租稅之公平性及安定性，亦為現行法令所不容。

⒋又揆之財政部93年函釋意旨，納稅義務人倘就其會計處理及結算申報原已合乎採成本與時價孰低法估價規定者，僅於未分配盈餘漏未申報跌價損失之情形，始允許其更正增列該項跌價損失，故依所得稅法第66之9條之規定事項所計算之未分配盈餘，亦應儘量貼近財務會計之盈餘，參照賦稅署94年函釋就財政部93年函釋之背景及意旨所為之說明即明。從而原告87年度及88年度未分配盈餘原按成本與時價孰低法所申報之跌價損失均已合乎財務會計、稅務會計之處理規定，並無適用法令錯誤之虞，倘准其將88年度更正為不申報該項跌價損失，無異係由採成本與時價孰低法更正為採成本法，有違查核準則第50條「一經採用（成本與時價孰低法）不得變更」之規定，亦與財政部93年度函釋意旨不符，是原告稱得依財政部93年函釋意旨更正其88年度未分配盈餘申報之跌價損失，顯有誤解。

⒌另稅捐稽徵法第28條關於申請更正規定之適用，須以法令錯誤或計算錯誤為前提，參照鈞院91年度訴字第2579號判決「．．．惟查所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，殊難謂為係行為時適用法令錯誤。．．．」意旨，原告88年度未分配盈餘申報「短期投資跌價損失」106,796,037元，其相關處理均合乎財務會計處理原則及稅法規定，業經被告按申報數核定在案，並無稅捐稽徵法第28條規定之適用。是原處分否准原告之更正申請，並無不合，原告之訴應予駁回。

理由

一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：⒈當年度應納之營利事業所得稅。

⒉彌補以往年度之虧損。⒊已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。⒋已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。⒌依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。⒍已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。⒎依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。⒏處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。⒐當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。⒑其他經財政部核准之項目。」，所得稅法第66條之9第1項定有明文。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，復為查核準則第2條第1項及第2項所規定。再按「．．．短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。．．．。」，亦為財務會計準則公報第1號一般公認會計原則彙編第19條所明定。

二、本件原告88年度未分配盈餘申報，項次21之項目10「短期投資跌價損失」金額列報為106,796,037元，被告初查按其申報數核定在案。嗣原告於92年5月間具函申請更正短期投資跌價損失金額為0元，遭被告予以否准等情，有原告88年度未分配盈餘申報書等影本附於原處分卷可稽。茲原告雖主張其當年度對於系爭短期投資之評價係選擇採用「成本法」，因對財政部88年函釋、89年函釋適用錯誤，致將財務會計處理所認列之未實現短期投資跌價損失誤列為未分配盈餘減除項目，而有辦理稅捐申報時產生適用法令錯誤之情事以致溢繳稅款，被告自應准予更正申報等語。惟查：

⒈第以短期投資係為避免公司資金閒置而產生不利，是以將過剩之資金用於購買有價證券，其目的係為追求價差或利差，而有隨時處分之可能，故於成本與市價孰低法之期末估價原則之適用時，乃將短期投資未實現（備抵）跌價損失當作當期費用反映在損益表上，其結果使淨利（盈餘）減少，故將之列為未分配盈餘之減項。是營利事業每期期末編製財務報表時，評價短期投資所產生之跌價損失固尚未實現（因尚未出售），但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），暨供記錄營業事實以便正確計算營業損益，該未實現跌價損失應作為本期之損失，在財報上列入當期損益計算（即列入損益表中），此徵之財務會計準則公報第1號一般公認會計原則彙編第19條所載「．．．短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。．．．」規定亦明。故原告系爭88年度之短期投資應按成本與市價孰低法評價，並應於當期即88年度損益表中計算，殆無疑義。則原告在該年度終了（12月31日）評價短期投資之資產價值時，應以全部短期投資之總成本與總市價比較，若當年度有跌價，該證交損失依前開說明在財務會計上係列在損益表上作為當期損益，惟基於稅基課稅所得，該損益因係屬證券交易性質，然78年12月30日立法通過之所得稅法第4條之1規定即「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」，已明示因停徵證交所得即證券交易所得不計入課稅，是相關之損失費用自亦不予列計，故該跌價損失自不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目而應予帳外剔除，但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中將該證交損失予以減除。加以兩稅合一制實施，86年12月30日修正公布所得稅法第42條第1項「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」規定，即投資收益全部不計入所得額，是其相關費用自亦應予以計算剔除，故系爭短期投資收益之相關費用損失（含投資跌價損失）自不予列計。然因損益表係屬財務會計上為計算當年經營成果所為檢討分析表現之數額，並非全能展現實際之狀況，故實務上並無單以損益表遽認為其實際狀況之依據，自仍應審酌全盤情形論斷。從而於稅務申報時，其帳載投資損失事項因與所得稅法第4條之1、第42條第1項等規定不符，自應於申報書內自行調整之。上開財務會計與稅務申報之差異非惟為身為營利事業之原告所熟諳，其業務上亦循此規定為之，此觀其88年度營利事業所得稅結算申報，損益科目第47欄「投資損失（含促進產業升級條例第10條國外投資損失）」科目，在帳載結算金額1欄中係列報143,296,037元，其自行依法調整後金額則列報為0元，科目第53「全年所得額」1欄，其帳載結算金額列報417,838,935元，依法調整後金額為17,288,126元，科目第59欄「課稅所得額」依法調整後金額為負項即（29,212,171元），對照其會計師查核簽證報告說明損益科目第47投資損失科目1欄亦記載「係本年度提列短期投資跌價損失106,796,037元及長期股權投資按權益法認列．．．．．，短期投資未實現跌價損失106,796,037元及按權益法認列．．．．，因其尚未實現，．．．．」等字樣，暨原告資產負債表1115欄申報有價證券跌價損失準備金額為148,353,840元等情，其業按營利事業一貫作法即依法提列之各項損失準備已於帳上記載提列金額，前後之會計處理皆屬一致即本年度短期投資係採成本與市價孰低法評價，其於稅務申報即88年度營利事業所得稅結算申報時，系爭短期投資並無所謂採用「成本法」之情形，應可確定。況「成本法」乃直接按成本計算，並無跌價損失可言，原告苟未依會計期間慣例，於期末即年度終了（12月31日）評價短期投資之資產價值，即將資產價值（市價）與原始購入成本比較，又何來跌價損失？所稱其88年度短期投資於財務會計係採成本與市價孰低法評價，然於稅務申報上則選擇成本法云云，不但與一般會計原理原則相悖，復與實情迥異，委無可採。至原告所言其係依所得稅法第48條準用同法第44條第1項規定，自「成本法」或「成本與時價孰低法」中選擇採用「成本法」為系爭短期投資之評價方式一節。經查在實務上，因一般會計原則與財務會計準則公報均明示營利事業每期期末編制財務報表時，短期投資「應」按成本與市價孰低法評價，原則上並無所謂『選擇』採用「成本法」或「成本與時價孰低法」之問題；且所得稅法第44條乃就流動資產估價為規定，因考量納稅義務人業務經營之需要，遂許其自由抉擇，但並未許納稅義務人可於擇定評價方式後遽為任意變更，而所得稅法第48條則針對決算價格為規定，亦非謂納稅義務人可於擇定評價方式後恣意改變，此觀其立法理由所載「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準，但在決算時之價格，遇到劇烈變動，一律採取決算時之價格，有失平允，故規定得以決算前一個月間之平均價為決算日之時價。」等字樣即知，是原告斷章取義，甚為顯然，自不足為據。況上開2法條之立法均在78年12月30日立法公布之所得稅法第4條之1之前，該等規定於所得稅法第4條之1及兩稅合一制實施86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項公布施行後，（財務會計報表）帳載投資損失金額於稅務申報（如營利事業所得稅結算申報）應自行依法調整於帳外剔除即列報為0元，財稅會計在短期投資「應」按成本與市價孰低法評價之處理係屬一致之情形，已如上述，亦無所謂選擇之問題，自無允許原告於財務會計上採成本與市價孰低法評價後，卻依所得稅法第44條於稅務申報上改採另種估價方式之理，原告片面擷取法條規定曲解內容，自無足採。加以原告自承依商業會計法第44條第2項、商業會計處理準則第15條第2項第2款第1目規定，短期投資『應』採成本與市價孰低法評價，復於資產負債表（財務會計報表）及營利事業所得稅結算申報、未分配盈餘申報（稅務列報）皆採成本與市價孰低法評價系爭短期投資，其實務狀況與財稅理論並無不符，自無容嗣後割裂之理，亦無任由其於以後年度變更當年度評價方式之餘地，所稱可選擇採用「成本法」為系爭短期投資之評價方式云云，乏其依據，實無可取，故被告否准其更正之申請，即非無憑。

⒉按稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。次按所得稅法第66條之9有關未分配盈餘計算之規定，其旨在將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，以期針對營利事業保留而未分配之財上盈餘加徵10%未分配盈餘稅，此觀所得稅法第66條之9立法理由即明。然為將課稅所得調整回（還原）為財上未分配盈餘之計算公式頗為繁複，逐一調整之例示眾多，未免掛一漏萬，故現行所得稅法第66條之9之計算公式中，除列示各加、減項外，並於所得稅法第66條之9第2項第10款設有概括規定，並授權財政部以解釋函令予以補充之。而現行實務上，依所得稅法第66條之9第2項第10款規定所發佈之解釋函令，多為消弭所得稅會計之財稅差異所發布，以財政部88年函釋及89年函釋為例，其規範意旨在於「短期投資跌價損失」，於報稅時（即計算課稅所得時），因所得稅法第4條之1規定而不得於課稅所得中減除，而生財稅上之差異（亦即就系爭投資損失項目言，課稅所得會高估上開「短期投資跌價損失」之金額），為避免依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時會產生高估現象，故允許營利事業於依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘時，得將上開「短期投資跌價損失」列於減項（即所得稅法第66條之9第2項第10款）中減除。至於營利事業依所得稅法第66條之9計算未分配盈餘時，對於上開函釋中所稱「可」列為減項之規定，是否賦予納稅義務人有選擇是否減除之權利？第查所得稅法第66條之9及前揭函釋之意旨在為使課稅所得回復至財務所得，以正確計算營利事業財務上之未分配盈餘，則該等函釋之目的既在調整財、稅上之差異，故當營利事業實際發生財稅差異時，即應依規定調整，似無選擇之餘地。此由原告88年度營利事業所得稅結算申報，損益科目第47欄投資損失（含促進產業升級條例第10條國外投資損失）科目，在帳載結算金額1欄中係列報143,296,037元（其中短期投資跌價損失提列106,796,037元），自行依法調整後金額卻列報為0元，與其88年度未分配盈餘申報所列報短期投資跌價損失金額106,796,037元等節相對照，即知原告確於其財稅差異上依規定調整，自無所謂因適用上開函釋錯誤，致誤列未分配盈餘減除項目之情形。至原告所稱其於辦理營利事業所得稅結算申報時，對於短期投資係採用成本法評價（即依所得稅法第48條之規定選擇以成本法評價），故無上開函釋適用一節。惟前揭函釋意旨在於為免影響納稅義務人稅賦利益，而許調整財稅差異，此徵之理由說明所載「營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失（此係指財務會計上之處理），因．．．，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目（此係指稅務會計之處理，亦即營利事業於營利事業所得稅結算申報時所為之帳外調整）；但於計算當年度應加徵．．．之未分配盈餘時，可依．．．減除（即於計算未分配盈餘時，『可』列為減項）。．．．」等字樣亦明，況自原告88年度營利事業所得稅結算申報書及未分配盈餘申報書暨損益表、資產負債表等報表觀之，其實際上已符合財政部88年函釋規定「可」於計算未分配盈餘時列為減項之要件，參以函釋中「可」之意義已如前述，並非賦予納稅義務人選擇之權利，故原告88年度之未分配盈餘申報，有關系爭「跌價損失」既已符合前開函釋之規定，即應於88年度申報未分配盈時予以減除，自不得任由納稅義務人即原告恣意選擇適用之年度，並藉以操縱損益，所稱系爭短期投資因採用成本法評價致不適用上開函釋云云顯係斷章取義、混淆視聽，殊無可取。

⒊又系爭短期投資跌價損失在財務會計上係列在損益表上作為當期損益，惟基於稅基課稅所得，該損益因係屬證券交易性質，依所得稅法第4條之1規定，因停徵證交所得即證券交易所得不計入課稅，是相關之損失費用自亦不予列計，自不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目而應予帳外剔除，但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中將該證交損失予以減除，此乃兼顧納稅義務人稅負之利益。就本件言，因原告尚未出售系爭短期投資，在稅務上應屬未實現之損失，此一損失自應於實際處分時始予認列，而此種財稅差異實為暫時性差異，即俟實際出售而產生證交損失時則可依查核準則第111條之1第1款規定認列是項損失，自無損於原告之權益。財政部93年函釋亦本上開意旨，就納稅義務人於其會計處理及結算申報已合乎採成本與時價孰低法估價規定者，僅於未分配盈餘漏未申報跌價損失之情形，允許其更正增列該項跌價損失，要無違背法律規定可言，本件並無該函釋所示之情形，原告所稱殊有誤解。且原告87年度之損益表第47欄投資損失申報調整為0元，其資產負債表復提列跌價損失準備41,557,803元，並於申報未分配盈餘時將87年度產生之跌價損失39,300,941元申報為減項，享受減少10%之實質稅負利益等情，有該年度未分配盈餘申報書、損益表及資產負債表等影本在卷可稽，並為原告所不爭，是其本88年度未分配盈餘申報列報系爭短期投資跌價損失金額106,796,037元，即非首度為之，要無錯誤認知之可能，所稱因適用函釋錯誤致誤列未分配盈餘減除項目云云，顯係託詞，不足採信。再原告88年度未分配盈餘申報，第17項次已自當年度盈餘提列特別盈餘公積203,043,894元，以其更正申報短期投資跌價損失金額為0元計算，當年度依所得稅法第66條之9計算之未分配盈餘為負數即（26,321,196元），有更正後之未分配盈餘申報書及未分配盈餘申報查核說明等在卷足資參照，是縱原告予以列報短期投資跌價損失106,796,037元（即原告原未分配盈餘申報數），亦無法產生減少10%之實質稅負利益，至為灼然，惟此僅係原告當年度未分配盈餘申報無法享受實質稅負利益，本與其應繳納之稅負係屬二事，不容混為一談，況其系爭年度營利事業所得稅課稅所得額金額係自行調整為負29,212,171元，亦無繳納稅款情形，所言誤列未分配盈餘減除項目致溢繳稅款云云，與事實相違，殊無可採。至原告所言因申報錯誤致其得選擇避免增加未來回升利益之減項之利益消失一節。經查所謂回升利益乃因採成本與市價孰低法評價短期投資，如其當年度有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有上（回）昇時，可在以前年度所認列之跌損範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高，換言之，當市價回昇時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零，但不能產生借方餘額，而因回升利益與跌價損失同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款規定，應全數列為加項。故回升利益係在市價回昇年度始有產生之可能，原告在投資當年度據以主張，本與法理大相逕庭；且其既係主張以「成本法」評價短期投資，自無所謂跌價損失與回升利益，益徵所言系爭短期投資係採成本法評價為虛；參以原告87年度營利事業所得稅結算申報列報之有價證券跌價損失準備39,300,941元，已於90年度產生回升利益，並申報為90年度未分配盈餘加項，此觀卷附原告90年度資產負債表1115欄所載「．．．本期沖轉71,394,845元．．．」及未分配盈餘申報查核說明2－2「出售證券、期貨所得（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之87年度以後跌價損失回升利益39,300,941元）．．．」等字樣即明，益證原告於前年度即87年度未分配盈餘申報列報短期投資跌價損失，並未有回升利益消失之情形，則其於翌年度即88年度沿用相同之評價方式及稅務申報，自無相異之可能，足見原告所持避免利益消失之理由失其立據。故被告以原告因認其88年度未分配盈餘申報未產生實質之稅負利益，爾後市價有回升時尚須申報回升利益，乃為本件更正申報之申請，即非無憑，所為否准更正之處分，自非無由。

⒋再稅捐稽徵法第28條所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。然查本件原告88年度未分配盈餘申報，其「短期投資跌價損失」列報106,796,037元，係合乎財務會計處理原則及相關稅法規定，並無任何列報錯誤之情形，已如前述，則被告按其申報數如數核定，自無違現行法令與解釋判例，此外原告迄未就被告為原核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸之情形，作說明或提出相關事證以資證明，揆之行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。且原告主張類推適用行政程序法第101條部分，經查該條係就行政機關之行政處分發生誤算等顯然錯誤所為之救濟規定，本件被告就原告88年度未分配盈餘申報之核定，其中「短期投資跌價損失」金額既係按原告申報數如數核定，並無誤算之問題，自無類推適用該條規定准許其更正之餘地。故被告否准原告更正申報之申請，即非無據。綜上所述，從而被告以本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，亦無核定稅額通知書之記載或計算有錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條及行政程序法第101條規定之適用，而予以否准原告更正88年度未分配盈餘申報書項次21之項目10短期投資跌價損失申報金額之申請，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。至原告訴之聲明第1項後段義務訴訟部分，因訴之駁回而失所附麗，亦應併予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長 法 官 鄭忠仁