臺北高等行政法院判決

原告

康和租賃股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月17日台財訴字第09300164800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於88年9月間進貨，涉嫌未依規定取得交易對象之憑證，而以非交易對象之涉嫌虛設行號敬福企業行（以下簡稱敬福行）開立之統一發票1紙，金額計新台幣（下同）12,135,993元（不含稅），作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，經高雄市稅捐稽徵處（以下簡稱高市稅處）查獲，移由被告審理結果，核定原告除應補徵所漏稅額606,800元外，並依行為時營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額606,800元處以7倍罰鍰計4,247,600元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈罰鍰處分逾新台幣3,034,000元部分予以撤銷，其餘原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告是否有未依法取具進貨憑證，卻以非實際交易對象之虛設行號敬福行所開立之統一發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額之情形？

㈠原告主張之理由：

⒈本件原告自67年成立以來，經營各種機械設備、器材、儀器及車輛等出租、租賃、買賣或附條件買賣等業務，以分期付款銷貨、融資租賃、售後買回為主要交易型態，並佐以動產抵押登記或附條件買賣登記，藉由動產擔保登記制度加強分歧債權之回收安全性。

⒉查原告於88年9月間出售推土機4台、壓土機2台及挖土機4台予厚滋營造有限公司（以下簡稱厚滋公司），約定總價款為14,082,793元（含稅，已包含現金交易價格之差額1,340,000元），除頭期款2,742,793元由該公司作為購貨訂金先行墊支供貨商即敬福行外，餘款11,340,000元以分期方式給付，有編號A8C995040附條件買賣契約書、動產擔保交易登記標的物明細表影本附卷可稽；原告乃向敬福行以總價款12,742,793元（含稅）購入10台工程用機具轉售予厚滋公司，並取得該行於88年9月4日開立之XB00000000進貨三聯式發票，嗣原告亦於88年9月8日開立買受人為厚滋公司之銷貨三聯式發票XD00000000，並如期申報銷項稅額與進項稅額。又原告交付前開標的物予厚滋公司並經驗收完成無訛後，業將應給付敬福行之餘款10,000,000元（厚滋公司已先行墊支2,742,793元作為購貨訂金）依其指示匯至厚滋公司帳戶，依民法第310條「向第三人清償，經其受領者，其效力依左列各款之規定：1.經債權人承認，或受領人於受領後取得其債權者，有清償之效力。．．．」規定，原告購貨之應付款項已如數清償，惟因系爭車輛由第三人敬福行占有以代交付，故並無送貨單可稽，是原告、厚滋公司與敬福行間確存有三方買賣交易行為，被告稱原告與敬福公司間無交易之事實，顯與事實不合。

⒊次查原告與厚滋公司就該筆銷售金額所申報之營業毛利率約為9.5%【 (銷售額13,412,184元-進貨進項金額12,135,993元)÷銷售額13,412,184元=9.5%】，和同時期申報毛利率9.95%相較，並無重大異常情事，且厚滋公司於88年1月間承攬台南市政府和順寮農場區段徵收公共工程屬實，有臺灣台南地方法院以92年度簡字第497號刑事簡易判決可資參照，須取得推土機、壓土機、挖土機等承作工程所需之設備，亦足徵該公司確有向敬福行進貨之事實。準此，原告交易事證明確，並取得合於行為時營業稅法第33條規定之統一發票，自無行為時營業稅法第19條第1項第1款所定「購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之進項憑證」不得扣抵銷項稅額之情形，亦無違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱帳簿憑證辦法）第21條「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」規定情事，被告缺乏其他客觀事實佐證，亦未查有資金回流之情事，逕認定原告無法證實與敬福行間之買賣合約及貨款之付款流程顛倒，有違商業常情一節，尚屬率斷。

⒋又公司行號依規定設立登記後，稅捐稽徵機關依法核發統一發票購買證，加蓋統一發票專用之印鑑，憑以購買統一發票，故進貨之營業人與經合法登記公示之公司行號進行交易，並取得該公司行號開立之統一發票，即應受法律上之信賴保護，至於該公司行號是否虛設，則係主管機關事前審查及事後稽核之責任，參照鈞院90年度訴字第6718號判決「但其一旦設立之後，外觀上即具有法人身份，而為一個權利主體。．．．，則應認為所取得之統一發票進項憑證已符合行為時營業稅法第33條第1款之要求（如果不作這樣的解釋，則人民在從事私法行為時，勢必還要調查締約對象在公法上有無開立進項憑證之資格，這對人民而言，實屬過於沈重之負擔，而有礙於經濟發展），．．．」意旨即明。本件原告之高雄分公司於承接案件時，已依內控程序徵信調查敬福行，有該行營利事業登記證及印鑑證明書影本供核；而為確保上開標的物之來源及產權證明，取得敬福行88年度之財產目錄、原始取得標的物之進貨發票影本進行審查，及派員於現場實地勘查標的物及拍照存證，並向經濟部工業局函查有無未結之動產擔保登記，經該局於88年8月26日以工中字第536162號函回覆「．．．有無將自有之機器設備與第三人共同設定動產擔保交易登記一案，查本案目前尚無上開登記資料事項．．．。」等語，可知原告就敬福行是否為虛設行號一事，確已盡相當之注意義務且無過失，依司法院大法官會議釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須亦過失為其責任條件。．．．」意旨，自不應受處罰。

⒌再查依稅捐稽徵法第44條規定及一般商業交易習慣，進貨之營業人於外來營業事項發生時，僅有取得並保存交易憑證之責任，原告既已提出有關交易前、交易中及交易後相關資料佐證，而敬福行業已依法如期申報營業稅，復查決定及訴願決定亦載明「．．．本件又經核對原告所取得發票品名為推土機、壓土機、挖土機等申請人營業項目所需設備，本件尚可審認其有進貨事實，．．．」等語，則依營業稅法採加值稅制之立法意旨，豈有就同一營業人之同一課稅事實於賣方及買方同時重複課徵2次營業稅之理？況依財政部於93年3月29日以台財稅字第0930451133號函頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係就違章案件以有無進貨事實及是否以虛設行號所開立之憑證申報扣抵為基準，定有不同之裁罰倍數。從而有進貨事實之營業人取得申報扣抵進項稅額之憑證，是否為虛設行號所開立，不僅為認定營業人是否構成營業稅法第51條第5款應補徵營業稅及課處罰鍰之要件，亦係決定裁罰金額倍數之基礎事實。是本件既無明確證據證明原告無進貨事實，原告對敬福行是否為虛設行號一事業已克盡注意義務且無過失，被告自不得據以補稅，並處以漏稅額7倍之罰鍰。綜上所述，原處分顯有違誤，應予撤銷。

㈡被告答辯之理由：

⒈補徵營業稅部分：

①按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1.購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」，分別為行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款所明定。

②本件有財政部財稅資料中心91年7月18日列印專案申請調檔統一發票查核清單、高市稅處91年10月24日高市稽核字第0910096099號調查函、臺灣臺南地方法院檢察署（以下簡稱台南地檢署）檢察官90年度偵字第821號起訴書、原告委託訴外人黃麗玲於92年6月9日在財政部高雄市國稅局所為之談話筆錄、三方買賣價金支付說明書、附條件買責契約書、分期付款買賣契約書等影本附卷可稽。經查敬福行涉嫌虛設行號，業經台南地檢署檢察官偵查終結，以90年度偵字第821號起訴書予以起訴在案，足證敬福行確無進、銷貨之事實，被告遂依財政部財稅資料中心91年7月18日列印之專案申請調檔統一發票查核清單，認定原告於88年9月間進貨，未依法取得憑證，而以涉嫌虛設行號之敬福行所開立之統一發票1紙，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額606,800元，除核定應補徵營業稅額計606,800元外，並依行為時營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額處以7倍之罰鍰計4,247,600元。原告不服，主張其與敬福行間確有進貨事實，業已提示三方買賣價金支付說明書、敬福行88年9月4日書立指示付款之確認書、華南銀行匯款回條聯影本供核，以資證明云云，申經復查結果，被告以原告稱其係於88年9月間應厚滋公司之要求，向敬福行購入推土機、壓土機、挖土機等設備，總價計12,742,793元（含稅），而支付價金之方式係由厚滋公司先代墊2,742,793元予敬福行，以沖扺該公司依分期買賣契約應支付予原告之頭期款，再由原告將餘款10,000,000元匯至厚滋公司設於台灣省合作金庫（按：90年1月1日改制為合作金庫銀行股份有限公司）南興支庫帳戶（帳號：0000-000-000000），惟查敬福行係厚滋公司負責人黃國禎以訴外人謝敬福名義所虛設行號，實際上並無營業及任何生財器具，且若依原告所述，係受厚滋公司委託向敬福行購入推土機、壓土機、挖土機等設備，再轉賣予厚滋公司，則本件付款方式應為原告支付予敬福行，再向厚滋公司收取貨款，然原告卻係付款予厚滋公司，付款資金流程顛倒，顯與一般商業常情違背，故原告與敬福公司間無交易之事實，益資明確。又原告所取得發票之品名係推土機、壓土機、挖土機等，為其營業項目所需設備，尚可審認其有進貨事實，且其取得非交易對象敬福行所開立之統一發票，並已申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章情證明確，洵堪認定。另原告主張敬福行開立之發票已如期申報營業稅，本件就國庫稅收觀之，實無損失一節，參照行政法院（現改制為最高行政法院）87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款．．．故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」意旨，原核定補徵營業稅606,800元，並無不合，駁回其復查之申請。茲原告仍執前詞爭執，顯難謂有理由，原處分應予維持。

⒉罰鍰部分：

①按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5.虛報進項稅額者。」，為行為時營業稅法第51條第5款所明定。次按「說明：2.為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：⑴取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．②有進貨事實者：：：

⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．．．」，復經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋有案。

②本件原告88年9月間進貨，未依規定取得憑證，卻以非交易對象涉嫌虛設行號敬福行所開立之統一發票1紙作為進項憑證，虛報進項稅額606,800元，違章事證明確，已如前述，從而原告未能提示實際交易對象，亦無法證實確有支付進項稅額予實際交易人，原處分按所漏稅額606,800元處以7倍之罰鍰計4,247,600元，洵屬有據。至原告主張其已善盡徵信之義務，並無違反稅法故意取得虛設行號所開立之憑證來申報扣抵之情事一節，參照司法院大法官會議釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」意旨，本件原告縱非故意，亦未盡注意義務，即難謂無過失，自應受處罰。準此，依原告所稱，尚難對其作有利之認定，且其未補繳所漏稅額及以書面承認違章事實，原處分按所漏稅額處以7倍之罰鍰計4,247,600元，並無不合。惟因財政部於93年3月29日以台財稅字第0930451133號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就虛報進項稅額者，係取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，改按所漏稅額處以5倍之罰鍰，故本件罰鍰應更正為3,034,000元。

理由

一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1.購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5.虛報進項稅額者。」，行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款、第51條第5款分別定有明文。

二、次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告對被告核定其於於88年9月間進貨，涉嫌未依規定取得交易對象之憑證，而以非交易對象之涉嫌虛設行號敬福行開立之統一發票1紙，金額計12,135,993元（不含稅），作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，除應補徵營業稅額外，並按所漏稅額課處以7倍之罰鍰等情不服，並提出三方買賣價金支付說明書、敬福行指示付款確認書、華南銀行匯款回條聯等影本為證，主張其確有向敬福行進貨之事實，被告認事用法顯有違誤等語。惟查敬福行係厚滋公司負責人黃國禎以訴外人謝敬福名義所虛設之行號，實際上並未營業，亦無任何生財器具等情，業經臺灣臺南地方法院（以下簡稱台南地院）92年度簡字第497號被告黃國禎違反商業會計法等案件判決認定確定在案，有該判決列印1份附卷可稽，且敬福行營業登記項目係磚、瓦、石建材批發業及土石採取業、景觀工程業等項，亦有營利事業登記抄本在卷足資參照，是敬福行自無所謂買賣推土機、壓土機、挖土機等車輛之營業項目甚明，況其既係虛設行號已如上述，自無販售該等機器之可能，原告所稱向敬福行進貨一節與實情相悖，委無可採。退步言，縱認原告所主張其係向敬福行購買推土機、壓土機、挖土機等設備再轉售予厚滋公司等情為真，按理買賣標的物自應移轉交付予厚滋公司，則所稱系爭推土機等車輛仍在供貨商敬福行手中，係由敬福行占有以代交付云云顯違常理，自難信實；且厚滋公司既為買受人，支付貨款予原告尚且不及，原告所言依敬福行指示將價款匯至厚滋公司銀行帳戶之舉，與一般商業會計原理原則大相逕庭，殊無足取。此外原告空言其確有向虛設行號之敬福行進貨之情形，卻乏提出進貨單、送貨單、驗貨單及資金流程等積極證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是被告以財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、高市稅處91年10月24日函、台南地院92年度簡字第497號判決等件，據以認定原告有未依法取具進貨憑證，卻以非實際交易對象之虛設行號敬福行所開立之統一發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額之情形，即非無憑。至原告漏稅罰部分，被告以其漏稅額為606,800元，因參照財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，認諾改按所漏稅額處以5倍罰鍰計3,034,000元，經核並無不合。從而本件被告所為處分（含復查決定），關於罰鍰逾3,034,000元部分因被告認諾而應為被告敗訴之判決，原告請求予以撤銷該部分之核定（含復查決定）及訴願決定，即無不合，應予准許，故應由本院將原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰逾3,034,000元部分撤銷，其餘罰鍰部分及補徵營業稅部分，揆諸首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第二庭審判長 法 官 鄭忠仁