臺北高等行政法院判決

原告

開立工程股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳麗雯律師

訴訟代理人

李艾倫律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○(處長)

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因印花稅事件，原告不服臺北市政府中華民國93年9月2日府訴字第 09314231000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國88年11月15日至89年3月28日與正道工業股份有限公司 (以下稱正道公司)訂立「臺南市○○○○道路開發計劃 (工程統包合約)」、「臺南市○○○○道路開發計劃」、「臺南市○○○○道路開發計劃假設工程」、「臺南市○○○○道路開發計劃空調工程」等工程承攬合約書共4份，並於89年7月18日與承安實業股份有限公司 (下稱承安公司)簽訂「臺南市○○○○道路BOT案相關水電工程、消防工程及部分土建興建工程」之工程承攬契約書1份，金額總計新臺幣 (下同)5,606,666,666 元 (不含稅)，均未申請以大額總繳之方式繳納印花稅，涉嫌漏未貼用印花稅票逃漏印花稅，經法務部調查局臺南市調查站 (以下稱臺南市調查站)查獲，乃以91年10月24日調南市字第09166512550號函移由被告查處。案經被告審認原告違反印花稅法第8條第1項規定，未貼用印花稅票計5,606,665元，乃依同法第23條第1項規定，補徵所漏稅額5,606,665元，並按所漏稅額處7倍罰鍰計39,246,600元 (計至百元止)。原告不服，申請復查，經復查決定駁回。原告仍不服，向臺北市政府提起訴願，嗣經被告重新審查後，以原告與承安公司所簽訂之工程承攬契約，承安公司所持有之合約已貼用印花稅票，該部分之罰鍰倍數應更正為5倍，乃以93年3月5日北市稽法甲字第09390147300號重審復查決定：「一、本處92年11月4日北市稽法甲字第09261362300號復查決定作廢。二、原處分關於罰鍰部分更正為新臺幣38,770,300元，其餘仍維持原核定。」原告猶未甘服，復向臺北市政府提起訴願，經訴願決定以「原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分；其餘訴願駁回」，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

1.原處分及訴願決定，不利於原告部分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

1.駁回原告之訴。

2.訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠法律行為自始無效或未成立生效者，依照實質課稅原則，應無稅捐債務:

1.印花稅法第8條規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。」次按，稅捐債務在課稅構成要件滿足時即已成立，不得任意加以變更，此即為稅法債務之不可變更性。然此原則並非毫無例外，依學者之見解，課稅基礎之法律行為不生效力時，雖當事人有使該法律行為之經濟上效果發生並維持其存在之意者，基於實質課稅原則，仍發生稅捐債務，然而，若當事人間嗣後以法律行為無效為理由，除去該項法律行為所已發生之經濟上效果時，則使已發生之稅捐債務溯及既往歸於消滅。

2.在「量能課稅」、「實質課稅」及「受益原則」等原則之下，課稅基礎之法律行為無效、不成立或不生效力時，因當事人並未保持該法律行為之經濟上效果，應考量民法上有關無效之法律規定之保護目的，或維護具體案件之妥當性，准許在一定前提要件下，影響稅捐債權之成立，以免稅捐債務人負擔不合理之稅捐債務。

⑴按「租稅公平原則」之下，就本質上相同之事務，非有正當理由不得任意為不同之處理，因此租稅負擔必須在人民之間平均分配，各人民應受平等對待。然而，為減輕稅捐稽徵機關之查核負擔，稅法上多就形式外觀作為課稅標的之認定，惟若法律形式與經濟上實質享受內容不一致時，若仍依據表現課稅原則，就形式上稅捐債務人予以課稅處分者，則形式上稅捐債務人並未真正享有利益，因而缺乏負擔稅捐之給付能力，此處分顯然有失公平。次按，大法官會議釋字第420號解釋認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，依照經濟觀察法，就有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察，此實質課稅之原則，於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。若法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。適用實質課稅原則須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致，因而依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件，否則難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義之結果，大法官著有見解在案。又按，「受益原則」為租稅制度之基本原則，租稅行為無獲利，課稅之基礎闕如，即不能對之課稅，方符合租稅課徵之公平正義。是故，作為課稅依據之契據作廢或無效、不生效力者，因其租稅行為並無產生效益，故其租稅負擔應依實際稅基之減損而作必要之調整。印花稅法施行細則第9條規定: 「本法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」本旨即在因承攬契約之締約人有時難以估算其承攬報酬，故有退還溢貼稅額之制度設計，工作完成時可按確實金額退稅，實蘊含前述受益原則之精神。準此，契約未成立，締約人不但未因交易而受有利益，更可能因已為前置作業而遭受損失，舉重以明輕，實無課稅之理。職是，若原課稅基礎自始或嗣後不存在，即應納印花稅之憑證契約，自始不生效、不成立者，應認無課稅之基礎，不得課徵印花稅，已繳納之印花稅者，則應予以退還，方為適法妥當。

⑵在「量能課稅」、「實質課稅」及「受益原則」等原則之下，課稅基礎之法律行為無效、不成立或不生效力時，因當事人並未保持該法律行為之經濟上效果，應考量民法上有關無效之法律規定之保護目的，或維護具體案件之妥當性，准許在一定前提要件下，影響稅捐債權之成立，以免稅捐債務人負擔不合理之稅捐債務。

⑶今查，原告與正道公司於 89年5月27日簽訂之「備忘錄」中記載：「雙方明瞭先前商議之工程合約及工程統包合約均屬草約，非為正式合約。雙方同意於89年12月30日前簽訂工程統包合約...。」，而該4份課稅文件之「前言」亦均載明：「緣甲方(即正道公司)參與台南市政府招標之台南市○○○○道路開發計劃案(以下簡稱「本計劃」)投標。並與乙方(即原告)簽訂標前協議書，同意於得標後將本計劃之興建工程以統包方式交由乙方(即原告)承攬…」。惟查，正道公司與台南市政府迄今尚未議定本 BOT計劃之具體細節或執行方案，正道公司亦未取得金融機構之融資，則本計畫從未開始進行，正道公司即無從將本計畫之興建工程交由原告承攬，顯見該 4份文件之內容，因標的不存在而自始給付不能，依照民法第 246條之規定，契約自始無效。

⑷準此，系爭工程契約自始無效，從未生效成立，依據前開實務及學說見解，顯非印花稅法之課稅客體，惟被告及訴願機關不察，誤認契約已成立生效，僅內容未予履行云云，以契約憑證是否履行不影響印花稅課徵為由，課處原告補繳及罰鍰處分，核其處分，實有違誤。

㈡系爭課稅文件為內部研討過程紀錄，相當於事業組織內部往來之單據，非正式合約，故非印花稅課徵對象:

1.正道與原告間之研討過程紀錄，屬同事業組之間內部往來文件，非印花稅課徵對象:

⑴按印花稅法第6條第3款之規定：「公私營事業組織內部所用不生對外權利義務關係之單據，免納印花稅。」而所謂「內部所用，不生對外權利義務關係之單據」，依照印花稅法施行細則第 5條之規定：「係指該營業或事業組織內部各部門之間，因業務上之需要，彼此往來所用不生對外權利義務關係之單據而言。」

⑵今查，正道公司係接受台南市政府委託辦理「台南市○○○○道路開發計劃」，故正道公司在此BOT開發計畫執行內容範圍內，在正式與政府確認合約關係及執行範圍前，其與主要執行協力廠商之間之協商研討過程，即等同於事業組織內部之往來。且台南市○○於○道公司營業處所多方搜查，最終僅搜得89年3月28日之工程統包「草約」1本；且查無其他本案課稅之「草約」文件或合約存在之證據事實，更可證本案課稅標的僅為原告公司內部與正道公司磋商用之參考文件，對外不生權利義務關係。

⑶準此，揆諸前開說明，本案課罰之草約文件，既僅為BOT廠商與其協力廠商間之內部協商文件，相當於事業組織內部往來之單據，並非印花稅課徵之客體，被告不察而為課稅處分，自屬違誤。

2.系爭文件並非正式合約，非印花稅課徵對象:

⑴由正道公司於90年揭露之財報訊息可知，正道公司投資於本投資案之總價約 34億7,900萬元，扣除應支付台南市政府之權利金 8億元，正道公司之投資成本約為26億元。然被告據以課稅之4份契約草案文件金額加總約為 54億餘元，金額超過正道公司揭露之投資成本 2倍，亦高出正道公司投資本BOT案之總價甚多，顯不合理。被告無視於此，反而認定本案係爭課稅文件均屬正式契約，換言之，即認定正道公司不但未考慮利潤，反而以多出投資成本一倍多之價格與原告簽訂契約，如此認定顯然不符一般商業常理，而明顯違背經驗法則。

⑵再查，系爭文件乃原告與正道公司協商過程之文字記錄，既非正式成立生效之合約，自當無內容中記載「相互替代」之字眼，此為當然之理。惟被告不察，率爾以該等文件內無記載「相互替代」等類似字眼，不顧當事人當時之真意，逕自認定該 4份文件均為正式合約，顯然違反經驗法則，核其處分，明有不當。

⑶本計劃進行當時國內具備 BOT相關經驗的廠商寥寥無幾，原告亦為第一次參與 BOT案，故仍沿襲傳統工程形態，將與正道公司或台南市政府議約過程之相關內容文件草案，均冠以「合約正本」之名。然，雙方當事人之真意僅在於作為歷次研商之商業紀錄文件，供正道公司據以與台南市政府之議約參考；且於正道公司向銀行融資時，供銀行初步審核BOT案內容之用，此由該4份文件之法律條款及工作內容均重複相同，僅係工程金額及執行範圍之商業條款有差異，即可證之。準此，被告未審就當事人之立約真意及當時廠商普遍對 BOT案不熟悉之客觀環境事實，亦未就該等 4份文件間相互具有替代性之關係通盤觀察，僅從文件標題為「正本」即率爾認定該等文件均屬正式成立之合約，違背經驗法則，顯有不當。

3.系爭文件就本約內容預先約定並不影響其草約之性質:

⑴按最高法院 61年台上字第964號判例表示：「買賣預約非不得就標的物及價金之範圍先為擬定，作為將來訂立本約之張本，但不能因此認買賣本約業已成立。」最高法院87年台上字第1150號判決亦同此旨。是以，於簽訂正式契約前，契約當事人雙方自可先就正式契約之必要之點等相關重要內容，先行訂立草約。

⑵經查，本案標的金額數十億，且無論原告或正道公司均屬第一次參與 BOT案，就一般工程慣例，就標的額如此龐大之工程契約，牽涉下包商範圍種類廣泛，業主包商雙方必定於正式簽約前多方磋商，並於過程中就磋商結果以文字紀錄之，且於協商過程中，工程範圍、金額、內容等事項自然屬於協商事項，雙方將該等事項記載於表示磋商結果之文件，自亦不足為怪。此亦可參照政府採購法之規定，凡經由工程會網站公開招標之公共工程，均係於招標前先將明訂合約範圍及細項之招標須知及合約內容公告於眾，待得標後即應依公告之內容簽約，除合約總額及標單金額依比例調整外，其他均不得修改，此與本案之事前協商形式均為雷同。

⑶再查，正道公司係接受台南市政府辦理本開發案，故正道公司在正式與台南市政府確認合約關係及執行範圍前，其與主要執行協力廠商之間之協商研討過程，即等同於事業組織內部之往來磋商用之參考文件，對外應不生權利義務關係。且查，系爭文件乃原告與正道公司協商過程之文字記錄，既非正式成立生效之合約，內容中自無記載「相互替代」之字眼，此為當然之理。因此，本案被告據以課稅之文件，既僅為廠商間之內部協商文件，相當於事業組織內部往來之單據，則自非印花稅課徵之客體，被告未斟酌此一事實，僅以未載明相互代替即為課稅處分，顯有未洽。

⑷準此，就原本原告與正道公司間所訂正式統包契約之內容，包括工程範圍、金額報酬、內容等等，系爭課稅文件雖已詳細規定，惟依前揭說明，仍非法所不許，更不影響系爭文件為草約之性質。是以，被告以系爭課稅文件已就工程範圍金額等等預先約定為由，而主張系爭課稅文件屬正式合約，而據以課徵印花稅，顯屬無理。

4.草約非「憑證」，系爭文件為預約，如同政府採購制度之投標行為，非印花稅課稅標的:

⑴系爭文件依當事人雙方真意僅為「草約」，已如前述，復有當事人雙方於 89年5月27日以備忘錄再度確認，按當事人正道公司為上巿公司，開立公司為興櫃公司，對公司用印均有嚴格內控，系爭文件不可能造假，惟被告於 94年7月28日開庭時竟無證據即憶測為假的、事後彌縫之作云云，顯有誹謗當事人公司之情事，被告代表公權力，行事作為應十分謹慎，如其未能提出任何事證確認其主張，即無權如此? 敗當事人公司之聲譽，當事人公司特此保留法律上之權益！

⑵又如前所述，系爭文件乃為雙方正式議約前之協協商研討過程確認文件，等同於事業組織內部之往來過程，雙方尚未合致生效之意思表示，其性質與機關辦理採購廠商投標時，檢附之投標文件雷同，均含括合約的金額、工作範圍、權利義務等約定。

⑶是則，如依被告之見解，凡含括合約的金額、工作範圍、權利義務之文件均屬印花稅課徵客體，則所有擬參與投標之廠商，不管是否得標，即應於投標時即將投標文件貼妥印花！此顯與現行實務不符。系爭文件既亦如同得標前之投標文件，亦應一體適用不需貼花，才為公平。系爭文件既僅為「草約」，並非具法律效力之「憑證」，被告亦自承印花稅為憑證稅，系爭草約即應非印花稅課稅之標的。

5.依印花稅法第 6條第3款及印花稅法施行細則第5條之規定營事業組織內部所用，因業務上之需要，彼此往來所用不生對外權利義務關係之單據，免納印花稅。

㈢系爭文件並未交付或使用，不符印花稅之課徵要件:

1.按一般商業慣例，合約已達交付使用之程度者，均會製作一式兩份分交契約雙方當事人收執。故所謂交付，應指契約雙方當事人就合約正本各執1份之事實而言；至於「使用」，則應指契約雙方就合約內容規定之內容，依約履行義務，行使權利而言。是以，若真如被告所認定，系爭文件業已交付使用正式合約，則依照一般商業慣例，均會製作一式兩份分交雙方收執，是以原告與正道公司均應就該等契約文件各執有正本1份。然查，本件系爭5份文件，其中3份，包括無日期之工程統包合約、88年12月20日之假設工程工程合約、88年12月20日之空調工程工程等被告據以課稅之文件，台南市市○○○於○道公司查扣金額為24億8,900萬元之統包合約草案「正本」1份，其餘於多次搜索正道公司並未查獲，此由高雄高等行政法院93年1月20日92年訴字第1273號就正道與台南縣稅捐稽徵處之判決僅處罰1本合約即可知之。另上揭假設工程工程合約的2份文件正本，於台南市調查站至原告公司搜索時，有發現「2份」正本都在原告公司，當時台南市調查站人員表示只查扣1本即可，另1本尚留存於原告公司，顯見系爭文件未「交付」給正道公司「使用」之事實。再查，系爭文件內容，縱已載明工程範圍、合約金額、工程內容等細節，因本計畫從未實行而標的不存在，則系爭契約依法自始無效，不因有律師見證而使契約發生任何效力，故雙方當事人無受系爭文件內容拘束之效力，則系爭文件亦未達「使用」程度，此為當然。由此可見，顯見正道公司既然未持有另份「正本」，則系爭文件顯未達「交付」之程度，故不符印花稅之課稅要件。是故，被告既無從確認正道公司是否執有該等文件，自應以有利於人民之解釋，即該等文件尚未達「交付或使用」之程度，而非印花稅之課徵範圍，從而被告之處分，顯有不當。

2.準此，被告既然無從確認正道公司是否執有該等文件，自應以有利於人民之解釋，即該等文件尚未達「交付或使用」之程度，而非印花稅之課徵範圍，惟被告竟不顧正道公司未執有契約正本此一對當事人有利之事實，遽爾認定雙方已多次協商並多次簽訂合約，僅以查獲正本1份即擅自推論其餘契約亦已達交付或使用之程度，則其認定之事實顯然無據，實有未洽。

㈣前置工程與本案系爭工程無關，原告業已依法貼花:

1.查原告與正道公司洽談合作計畫期間，台南市政府為免本計畫及延宕造成民怨，於88年底曾於要求正道公司先代其完成台南市府應辦部分事項，此等事項非屬正道公司原擬執行本計畫應完成之事項，正道公司為順利開始本計畫之進行，遂同意台南市府之請，並轉請原告代為完成，原告嗣後亦完成該等前置工程，並檢附相關單據，向正道公司請求支付，此即為89年3月1日函文所指之工程款。

2.就該等非屬於本BOT計畫之市府應辦事項前置工程，因部分工程尚有瑕疵，原告嗣後於89年5月27日及90年7月23日分別以備忘錄及協議書達成協議並辦理結算，確認前開事實及執行範圍，並辦理結算，而該等合約依法已貼足印花，並已於91年11月11日將正本提呈被告檢閱在案，是以，正道公司與台南市政府間之BOT計畫因正道公司融資問題而未正式實行，則原告當無從施作BOT計畫之工程，可見系爭前置工程並非BOT計畫之一部份，原告前已陳明，惟被告仍然率爾以此工程款之請求誤以為原告與正道公司系爭合約業已正式開始執行，實有不當。

3.另按，原告願為承商正道公司就本工程投保工程履約保證保險，乃係依雙方「備標協議書」之約定，正道公司於得標後，為能與正道公司繼續協商正式承攬合約之內容，方於簽定正式合約前，先依正道公司之要求為其提供履約保證予業主，惟因嗣後雙方並無成立正式承攬合約，遂早已合意退回，此可自89年5月27日備忘錄第4點中明示。顯見原告投保工程履約保證保險，係依據備標協議書之規定而為，顯非系爭合約規定之權利義務。且查，嗣後原告業於90年10月25日將保單正本退還保險人，故此等前置工程實與本件BOT計畫無關，被告所辯顯非事實。

㈤綜前所述，系爭文件因標的不存在而自始無效，則依據稅捐公平、量能課稅及實質課稅原則，原告既無獲得契約之經濟上利益，則應非印花稅之課徵對象。又，被告從未查獲另份正本，且契約自始無效，顯見系爭合約從未達印花稅課徵要件之「交付或使用」程度，而原告已施作請款之工程款，非系爭文件規範之統包合約之一部分，故不能以此作為系爭合約已成立生效之依據。爰此，敬請鈞院鑒核，賜判如訴之聲明，以維權益，而符法治。

乙、被告主張：

㈠原告涉嫌漏未貼用印花稅票，逃漏印花稅之違章事實有臺南市調查站91年10月24日調南市字第09166512550號函及91年11月15日調南市字第09166512710號函、被告91年9月5日北市稽大安甲字第 09190989700號函、91年10月30日北市稽核甲字第09166295400號函、原告受託人方天民 91年11月11日於被告所作之談話筆錄及委託書、原告91年11月18日及21日之說明書、案關合約等資料影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。

㈡依印花稅法第1條、第8條前段之規定及財政部46台財稅發第1339號通知：「...：合約所載事項，履行與否，並非免稅之理由，所稱合約有效期內，迄無銅精砂出售之事實，該項合約，請求准免貼印花一節，核與稅法之規定不符。」之意旨可知，印花稅之本質係屬「憑證稅」，是以合約所載事項是否履行，並不影響該等合約應貼用之印花稅票。職是，原告主張本件係屬正道公司與原告間之研討過程，屬同事業組之間內部往來文件，非印花稅課徵對象，在正式與政府確認合約關係及執行範圍前，其與主要執行廠商之間之協商研討過程，即等同於事業組織內部之往來，而非印花稅課徵之客體，應屬誤解法令。

㈢原告主張: 「系爭文件並非正式合約，亦未交付或使用，非印花稅課徵對象，又前置工程與本案系爭工程無關，原告業已依法貼花及被告率爾以該等文件內無記載『相互替代』，逕自認定該 4份文件均為正式合約，顯然違反經驗法則。」云云一節。

1.臺南市調查站查扣原告與正道公司簽訂之 4本合約書之封面，除均載以「工程合約正本」外，合約內容亦載明，雙方曾簽訂標前承諾書，同意於正道公司得標後，將其標得之「臺南市○○○○道路開發計劃案」以統包方式交由原告承攬。又該 4份合約正本，就工程範圍、合約總金額、工程內容及分項金額(工程詳細表)、付款辦法、開工日期等亦詳加規定，並經簽約雙方正式用印，每頁皆加蓋雙方公司章作為騎縫章；其中關於「假設工程」及「空調工程」之合約書，更有林麗珍律師見證。

2.本件依被告於93年10月22日以南縣稅新分三字第0930034509號函檢送正道公司93年10月18日出具之說明資料內容：「...：雙方協商過程之草約既未成立生效，本公司再無留存該等文件之必要，故來函要求提供相關文件正本，實礙難提供。」可知，正道公司應有與原告多次協商並簽訂涉案合約書之事實存在，查上開合約書內均載明正本 2份，由簽約雙方各持一份，顯見該 4本合約均屬正本，且經雙方正式用印後即交付。是以原告與正道公司雙方對於契約所定內容，於經審認無誤後簽章確認，同意受合約拘東，並履行、實現合約所定內容，即產生運用契約內容之結果，亦構成印花稅法所稱「使用」之要件。

3.又原告主張: 「被告僅查得正道公司所持有之 1份工程合約，並僅就該份工程合約裁處，惟被告卻對原告與正道公司簽訂4份工程合約補稅，由此表示另外3份契約尚未達到交付正道公司，顯不符合印花稅課徵要件。」云云一節。

⑴查被告前於93年9月16日以北市稽法甲字第09390507000號函詢被告，經被告於 93年10月22日以南縣稅新分三字第0930034509號函復略謂：「說明：...2.依據法務部臺南市調查站 91年10月24日調南市字第09166512540號函送該案之扣押工程合約書，有關正道工業股份有限公司與貴轄開立工程股份有限公司簽訂之合約部份，僅有『台南市○○○○道路開發計畫』工程合約書正本 1份，業已依法裁罰在案。」隨函並檢附臺南市調查站91年10月24日調南市字第09166512540號函及正道公司 93年10月18日出具之說明資料影本各1份。

⑵再依上開正道公司說明內容略謂：「一、有關...函調本公司與開立工程股份有限公司簽訂...工程統包合約書正本一事，經查，本公司原有關『台南市○○○○道路開發計劃』經辦劉潤真先生業已不幸過世，其所遺留之相關文件檔案並無前揭來文所指正本...三、該等草約最後皆因本公司未能及時向銀行取得融資，雙方業已於 89年5月27日簽訂『備忘錄』及 90年7月23日簽訂『協議書』，不僅確認前揭協商文件均屬草約性質，且協議解除雙方合作計劃，雙方協商過程之草約既未成立生效，本公司再無留存該等文件之必要，故來函要求提供相關文件正本，實礙難提供。」

⑶由是可知，正道公司雖無法提供系爭另 3份合約書正本，惟由上開說明觀之，正道公司應有與原告多次協商並簽訂該等合約書之事實存在，且合約書內均載明正本 2份，由簽約雙方各持 1份，亦經雙方正式用印後即交付，職是，原告主張另外3份契約未達交付，顯係卸責之辭。又因臺南市調查站僅檢送正道公司與開立公司簽訂合約正本1份予被告，是以被告僅以該份未貼用印花稅票之合約裁罰。惟查被告係依臺南市調查站於91年10月24日以調南市字第09166512550號函，檢送其依法搜索原告公司而查扣之涉案合約書等4份正本予被告。從而，被告依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，核定補徵原告所漏稅額，並無違誤。

4.原告主張於:「89年5月28日所簽訂之備忘錄，已確認前揭協商文件均屬草約性質。」云云。

⑴按民法第153條第1項：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」同法第 490條：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」印花稅法第5條第4款：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：4.承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」等規定。系爭工程合約書已就工程範圍、合約總金額、工程內容、分項金額 (工程詳細表)、付款方法、開工日期等詳加規定，且既已經雙方合意蓋印，已經構成承攬合約之應有要件，該合約應已成立生效。職是，不論備忘錄的效力及性質為何，皆不應影響本案工程合約於訂約交付時係屬承攬合約；又印花稅本質係屬「憑證稅」，合約所載事項是否履行，並不影響該等合約應貼用之印花稅票。故原告主張顯係卸責之辭，不足採憑。

⑵又按一般商場經驗法則觀之，原告自59年設立迄今已逾30年，累積長期工程承攬與合約簽訂之經驗，倘若案關工程合約果真如原告主張係草約之性質，原告又如何會將金額如此龐大，甚且會影響雙方權利義務甚鉅之工程草約命名為「工程合約正本」，明顯不合常理。

5.依原告89年10月8日以(89)開字第301號函正道公司，請求就「臺南市○○○○道路開發計劃」興建工程第一次估驗計價予以審核及付款、原告89年3月1日就案關工程向美國環球產物保險有限公司投保之工程履約保證保險單(保險金額為1億2千萬元)及原告執行上開工程之工程日報表等資料觀之，原告為履行與正道公司簽訂上開工程之統包合約，除已依約交付履約保證金外，並已著手執行該工程之分包作業與興建工程。

6.經檢視案關合約書內容，並未註明其係互為取代，或後訂之合約係原始訂定合約工程範圍及金額之增減，是以該等合約正本既於不同時點訂立，則於原告與正道公司雙方簽章後交付時，徵諸前開法條規定，即應貼足印花稅票，始為適法。是原告所訴各節，顯係卸責之辭，不足採憑。

㈣臺南市調查站查扣之原告與承安公司簽訂之「臺南市地○街BOT工程水電、消防工程」工程承攬契約書副本亦未貼用印花稅票。查該合約書名稱係為「工程承攬契約」，亦經原告雙方用印；承安公司並已依該契約書第9條規定，繳交履約保證金支票2,500萬元予原告；及依該合約第11條規定，於收到原告預付工程款3千萬元後，開立等額之銀行保證金支票予原告；該合約書第32條亦載明，合約書正本有2份，由簽訂雙方各持1份等事實，足證該合約係屬印花稅法所規範之憑證，是以亦需貼用印花稅票。況原告之受託人方天民91年11月11日於被告所作之談話筆錄，雖稱該合約係草約，然其並未提出具體事證，以實其說，是以該部分違章之事實，依財政部67年10月27日台財稅第37239號函釋：「印花稅涉嫌違章案件，如查獲涉嫌漏貼印花稅票之憑證為影本，但經違章人在筆錄中承認影本所載事項與原憑證相符，且未貼印花稅票者，雖涉嫌違章人未能提出憑證原本，可憑該筆錄與該憑證影本作為違章之證據，依照稅捐稽徵法第21條第2項之規定依法補徵並予處罰。」之規定意旨，仍應以補稅及處罰，併予陳明。從而，被告依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：2.依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」之規定，核定補徵原告所漏稅額，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，敬請續予維持。

㈤綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」、「印花稅以左列憑證為課徵範圍．．．四、承攬契據．．．」、「印花稅稅率或稅額如左．．．

三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」及「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」分別為印花稅法第1條、第5條第4款、第7條第3款、第8條第1項、第12條及第23條第1項所明定。

二、本件係原告於88年11月15日至89年3月28日與正道公司訂立「臺南市○○○○道路開發計劃 (工程統包合約)」、「臺南市○○○○道路開發計劃」、「臺南市○○○○道路開發計劃假設工程」、「臺南市○○○○道路開發計劃空調工程」等工程承攬合約書共4份，並於89年7月18日與承安公司簽訂「臺南市○○○○道路BOT案相關水電工程、消防工程及部分土建興建工程」之工程承攬契約書1份，金額總計新臺幣 (下同)5,606,666,666 元 (不含稅)，均未申請以大額總繳之方式繳納印花稅，涉嫌漏未貼用印花稅票逃漏印花稅，經被告審認原告違反印花稅法第8條第1項規定，未貼用印花稅票計5,606,665元，乃依同法第23條第1項規定，補徵所漏稅額5,606,665元；原告則表不服，為如事實欄所載之主張。是本件應審究者厥為系爭五紙工程合約書，是否屬印花稅法第8條所謂應納印花稅之憑證。

三、本院判斷如下：

㈠原告於88年11月15日至89年3月28日與正道公司訂立「臺南市○○○○道路開發計劃 (工程統包合約)」、「臺南市○○○○道路開發計劃」、「臺南市○○○○道路開發計劃假設工程」、「臺南市○○○○道路開發計劃空調工程」及於89年7月18日與承安公司簽訂「臺南市○○○○道路BOT 案相關水電工程、消防工程及部分土建興建工程」之工程承攬契約，均未貼用印花稅之事實，有臺南市調查站91年10月24日調南市字第09166512550號函及91年1 1月15日調南市字第09166512710號函、原告受託人方天民91年11月11日於被告所作之談話筆錄、原告91年11月18日及21日之說明書及案關合約等資料影本附卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。

㈡查應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花，為上開印花稅法第8條第1項前段所明定。蓋印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象，具有憑證稅及證明稅之性質，而憑證在書立或取得後，立即發生效力，因此憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花。經查，本件原告與正道公司簽訂之4本合約書之封面，除均載以「工程合約正本」外，合約內容亦載明，雙方曾簽訂標前承諾書，同意於正道公司得標後，將其標得之「臺南市○○○○道路開發計劃案」以統包方式交由原告承攬。又該4份合約正本，就工程範圍、合約總金額、工程內容及分項金額 (工程詳細表)、付款辦法、開工日期等亦詳加規定，並經簽約雙方正式用印，每頁皆加蓋雙方公司章作為騎縫章；其中關於「假設工程」及「空調工程」之合約書，更有林麗珍律師見證。另原告與承安公司簽訂之「臺南市地○街BOT工程水電、消防工程」工程承攬契約，亦經原告雙方用印；承安公司並已依該契約書第9條規定，繳交履約保證金支票2,500萬元予原告；及依該合約第11條規定，於收到原告預付工程款3千萬元後，開立等額之銀行保證金支票予原告；該合約書第32條亦載明，合約書正本有2份，由簽訂雙方各持1份；是系爭五種契約業已成立並交付雙方使用，足堪認定。況依卷附原告89年10月8 日（89）開字第301號函即明載「主旨：檢送『台南市○○○○道路開發計畫』興建工程之第一期估驗計價資料，請惠予審核及付款。說明：一、本次估價計價金額合計新台幣壹億零玖佰陸拾柒萬玖千伍佰陸拾玖元整含稅，依合約付款辦法，本次估驗實領金額合計壹億零肆佰壹拾玖萬伍仟伍百玖拾壹元整含稅。」等語、原告89年3月1日就有關工程向美國環球產物保險有限公司投保之工程履約保證保險單 (保險金額為1億2千萬元)及原告執行上開工程之工程日報表等資料觀之，原告為履行與正道公司簽訂上開工程之統包合約，除已依約交付履約保證金外，並已著手執行該工程之分包作業與興建工程，足證原告公司為配合正道公司，已執行相關分包作業；揆諸一般商場經驗法則，原告自59年設立迄今已逾30年，倘若系爭工程合約誠如原告主張係草約之性質，原告又如何會將如此龐大款項，命名為「工程合約正本」，亦有違常情。綜上，系爭工程合約書已就工程範圍、合約總金額、工程內容、分項金額、付款方法、開工日期等詳加規定，且既已經雙方合意蓋印，該合約自應已成立生效。況印花稅本質係屬「憑證稅」，合約所載事項是否履行，並不影響該等合約應貼用之印花稅票。是原告上開主張系爭五本文件係預約並非憑證，自不足採。

㈢另印花稅法施行細則第9條固規定：「按印花稅法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」，係指因承攬工作性質特殊，當事人未能事先約定契約總金額，僅能就特定工作項目或合約單價達成合意，待工作完成後始能算出確實金額者而言，與當事人已經於承攬契據約定工程總價者之情形不同。查上開五項工程合約，其約定總金額業已確定，依上開印花稅法施行細則第9條規定意旨，倘縱事後工作完成金額不足約定金額，亦僅得請求退還其溢貼印花稅票之金額，尚不得據以減貼印花稅票之理由。是原告系爭五紙工程合約書，並非屬印花稅法第8條所謂應納印花稅之憑證，自不足採。

㈣惟查原告於88年11月15日與正道公司所訂立「臺南市○○○○道路開發計劃 (工程統包合約)」，其不含稅合約價為2,370,476,190元，於88年12月20日與正道公司所訂立「臺南市○○○○道路開發計劃假設工程」，其不含稅合約價為39,523,810元，於88年12月20日與正道公司所訂立「臺南市○○○○道路開發計劃空調工程」，其不含稅合約價為588,095,238元，於89年3月28日與正道公司所訂立「臺南市○○○○道路開發計劃 (工程統包合約）」，其不含稅合約價為2,370,476,190元；其中88年11月15日所訂立「臺南市○○○○道路開發計劃 (工程統包合約)」，與89年3月28日所訂立「臺南市○○○○道路開發計劃 (工程統包合約)」，其不含稅合約價均為2,370,476,190元，且工程名稱亦相同；原告主張乃屬同一工程，尚非無據；另「臺南市○○○○道路開發計劃假設工程」是否屬「臺南市○○○○道路開發計劃」之假設工及，及「臺南市○○○○道路開發計劃空調工程」是否屬「臺南市○○○○道路開發計劃」工程中之單項，被告亦未查明，即屬率斷。況依卷附正道公司歷年來揭露之財報可知，正道公司投資於本BOT案之總價為34億7千9百萬元，扣除支付台南市政府之權利金8億元，其餘投資金額為26億餘元，而被告據以課稅之4份工程合約，契約金額總合約將近56億（不含稅），遠高過正道公司投資資本BOT案之總價甚多，則正道公司不但無利潤，且須虧損近20多億，與一般商業常理不符，顯有違經驗法則。

四、綜上所述，原告主張系爭五紙工程合約書，非屬印花稅法第8條所謂應納印花稅之憑證，自不足採。惟被告認本件總金額總為5,606,666,666元 (不含稅)，原告據以指摘，於法尚非無據。則原處分（即復查決定）既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適，原告訴請撤銷，即屬有理；爰由本院予以撤銷，並由被告另為適法處分。

五、本件事證已明，關於兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　劉　介　中