臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度簡字第二九三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第二九三號

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月十七日台財訴

字第○九二○○五五四九四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政

訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：原告民國（下同）九十年度綜合所得稅結算申報，列報所得總額為新臺幣（下同）一、二七二、九九八元，嗣經被告將其配偶丁○○之所得一併計入，核定綜合所得總額為五、五○四、一四四元，淨額為四、六九七、六九四元，因原告與其配偶丁○○分居，已於結算申報書內載明分居訴訟中字樣，其配偶丁○○亦於結算申報書內載明原告姓名及分居字樣，被告乃按夫妻所得總額分開計稅，其中屬原告應繳納部分發單補徵稅額一六六、四三六元。原告不服，主張被告應按最高行政法院八十九年度判字第一五六○號判決意旨，准予依照其本應適用百分之十三之稅率，重新核定其所得稅額，申請復查，經被告以九十二年七月二十五日財北國稅法字第○九二○二一五二六九復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，乃向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張其與前夫分居後離婚，由於雙方所得差距懸殊，被告逕依財政部七十六年函釋，核定其應繳稅額，而非按原告實際收入計算，顯然違反量能課稅、租稅法定等原則，是否可採？

㈠原告主張：

⒈原告與丁○○已於九十一年五月經法院判決離婚，目前並無婚姻關係。原告於八十四年新婚三月起，即因遭受夫家精神虐待致使分居，離婚訴訟也在法院纏訟五年餘，徒具婚姻之名無婚姻之實，多年來在外獨自生活，並無共同生活之事實。因此五年來，所得稅則依據稅捐稽徵機關之宣導，「各自申報，於申報書註明『分居』字樣，由國稅局合併後繳納」。然而，由於夫方為執業醫師屬高所得族群，年收入達四百二十餘萬元，適用40%之稅率。自從八十八年十月被告寄發給原告「八十六年度所得稅補稅單」開始，每年將原告收入所得與夫之高所得合併，依40%之稅率課稅，再依所得總額比例分擔所得稅，致使原告原適用13%之稅率因而水漲船高，稅額增加至原納稅額之兩、三倍之多。今（九十二）年四月，被告仍依照慣例將原告所得合併於夫方之高額所得，以40%之高累進稅率，核定原告九十年度所分配之所得稅高達二十三萬餘元，扣除原告原已經依法繳納之所得稅六萬八千餘元，於是寄發給原告高達十六萬八千餘元之補稅單。這種分配方式對於原告（低所得的一方）均不公平，原因分述如下：若依原告實際所得課稅原本只需適用13%的稅率，但經依所核定之稅額換算之後，原告所負擔的所得稅率已經由13%提高到40%，依司法院釋字第三一八號解釋，顯與租稅公平原則有所不符。

⒉就原告所得總額一、三三九、一七三元的所得來源項目分析：（一）原告薪資所得部分為九六一、二一五元，依所得稅法，配偶之薪資所得可以分開計稅，依照被告所得稅核定通知書：九十年度原告薪資所得，應扣除「配偶免稅額七

四、○○○元」，再扣除「配偶薪資免稅額七五、○○○元」，薪資淨得為八

一二、二一五元，此一部分原告薪資所得部分應納稅額七九、六八七元。（二）原告非薪資所得部分為三七七、九五八元，其中包括稿費、演講費所得四七、一五○元，未達十八萬元，應屬免稅所得；另有利息所得三一三、三八三元，其中應扣除儲蓄投資特別扣除額二十七萬元，因此利息所得只有四三、三八三元應該扣稅；另有股利所得一七、四二五元。換句話說，原告薪資所得九六

一、二一五元應繳稅額七九、六八七元，除此之外，薪資所得以外的應稅所得只六○、八○八元，而此一部分卻要原告補稅達一七○、五一○元，稅額竟然比所得還多，是否合理？由此可見，高額的所得稅補稅起因於丁○○的高稅率，無端加重原告的負擔，要求原告補稅十六萬餘元，並不合理。因此，原告主張補稅額應重新核定。

⒊稅務人員在分配雙方所得稅時，不合理之處有四：

⑴並未考慮雙方所得懸殊，適用的稅率相差約三倍，此一不合理。由於我國採用累進稅率，若當夫妻雙方所得懸殊而適用於不同稅率時，夫妻雙方所負擔的稅就會因為稅率結構的不同，而導致所得稅與收入的總額並不成正比（例如：年收入總額為四百萬元的人所繳的所得稅與年收入總額一百萬元的人所繳的所得稅其比例絕對不是四比一。因為高所得的一方適用40%的稅率，低所得的一方適用13%的稅率，所得稅與收入的總額並不會成正比）。若照被告的計算方式，前夫方先生的收入再提高，則原告的所得稅也會跟著增加，換句話說，我的所得稅並非根據實際收入而決定，前夫的診所賺，我的稅額負擔就越沉重，對我一個離婚婦女而言，並不公平。

⑵稿費部分：稿費四七、一五○元，稿費十八萬以下原為免稅，但卻將之納入算在原告所得稅與收入的總額之內計算比率，來分配所得稅，並不合理，而經復查後重新計算，應補稅額不減反增（由一六六、四三六元增為一七○、五一○元），道理何在？

⑶忽略原告「免稅部分（稿費四七、一五○元，配偶免稅額七四、○○○元，配偶薪資免稅額七五、○○○元，儲蓄投資特別扣除額二十七萬元，標準扣除額四四、○○○元）」，而將這些原本應該免稅的部分卻都計入雙方分配稅額時的「分子」之內（948,660×1,292,023/5,123,729＝239,218），無端增加原告稅額分配的百分比，對原告並不合理，也不公平。

⑷另外，被告自行選定以夫為納稅義務人，以原告為配偶，所有免稅額、扣除額的部分都由夫方獨享（例如：自住房屋貸款、儲蓄投資特別扣除額都由夫方獨享），也不合理。雖然，財政部於七十六年三月四日以台財稅第七五一九四六三號函釋（下稱財政部七十六年函釋）：「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」這種分配方式，在夫妻雙方所得相當、適用相同稅率時，似乎並無不妥。但是，由於我國採用累進稅率，若當夫妻雙方所得懸殊而適用不同稅率時，夫妻雙方所負擔的稅額就會因為稅率結構的不同，而導致所得稅與收入的總額並不成正比（例如：年收入總額為四百萬元的人所繳的所得稅，與年收入總額一百萬元的人所繳的所得稅，其比例絕對不是四比一。因為高所得的一方適用40%的稅率，低所得的一方適用13%的稅率，所得稅與收入的總額並不成正比）。此時，若被告依照前述函釋「按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算」，只是被告承辮人員簡單行事的做法，只圖計算方便，採用最簡單的方式來分配夫妻雙方的所得稅額。這樣的分配方式並不合理，因為忽略了累進稅率造成稅率的差異，其次對於原告免稅所得的部分並未加以考慮，枉顧租稅公平的原則，而未考慮較低收入之當事人應有的權益。

⒋因此，原告主張：應依原告實際所得數額原本適用之稅率課稅。對於合併申報多出的部分，應該依夫妻雙方實際所得來源分別計算時納稅額比例計算，而不是所得「總額」的比例分配，較能符合所得稅法「量能課稅」與「租稅公平」的基本精神，因為雙方稅率結構不同（因為高所得的一方適用40%的稅率，低所得的一方適用13%的稅率），若照所得總額分配並不合理。

⒌最高行政法院八十九年度判字第一五六○號判決理由如下「……則被告於對原告及其配偶分別開單補徵時，似宜以雙方分別計算時應納稅額比率計算，自較接近雙方依其所得原應納之稅額。被告以原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，顯未慮及高所得一方之累進稅率問題，致原告須負擔較之單獨計算原應納之稅額超出甚多之稅負，依司法院釋字第三一八號解釋，顯與租稅公平原則有所不符。被告依財政部七十六年函釋計算補徵原告稅額，自有違誤。」。原告情況與上開判決顏女士相似，判決中顏女士雖然事後已經與其前夫仳離，然其於判決中所主張之八十三年度所得稅，八十三年顏女士其與前夫乃處於分居的情況，於八十四年離婚。原告九十年度雖處於分居狀態，但已於九十一年五月離婚，原告援引前述判決並非不合理。原告並沒有享受到夫家因高所得帶來的富裕享受，然而經被告自行合併夫妻綜合所得稅後，卻必須與對方共同適用而負擔高所得的40%稅率，顯不合理況，且原告也不可能要求對方給予任何稅額補貼。

⒍被告的計算公式有誤：被告核定本件夫妻合併之綜合所得淨額為五、五○四、一四四元，應納稅額為九四八、六六○元，依財政部七十六年函釋，計算應補繳稅款應為一七○、五一○元（計算式： 948,660X1,292,023/5,123,729-49,486-19,226=170,510），而被告核定夫妻所得淨額為四、六九七、六九四元，亦即夫妻總收入為五、五○四、一○○元中，只有四、六九七、六九四元是應該繳稅的部分，其餘免稅，但是財政部卻以五、一二三、七二九元當作分母來分配稅額，分子一、二九二、○二三元中，包含了薪資所得免稅額、稿費（十八萬元以下免稅）、儲蓄投資利息免稅額（二十七萬元以下免稅），完全忽略原告免稅的部分，連免稅的部分都逕自納入原告的分配稅額中，無端增加原告的負擔，其中的不合理應是非常明顯。

⒎所得稅法中並未規定夫妻分居應如何分配所得稅。又憲法是人民基本權利的保障書，稅法之制定及施行應遵循憲法精神，課稅權之行使所限制基本權利之範圍，更應以憲法為其界限。「納稅」之本質係國家依法律規定對人民所課徵之金錢（或具有金錢價值）給付，故國家課稅權之行使只要涉及人民財產權之限制。因此，任何增加人民賦稅的規定均應依照「租稅法定原則」，本件訴願決定書理由係依照財政部七十六年函釋，予原告應補稅之行政處分，「函釋」之位階並非法律，且為不利原告之解釋，已違反「租稅法律原則」。憲法第十九條規定人民有依法納稅之義務，司法院釋字第二一七號解釋認為其在揭示「租稅法律原則」。上開解釋其憲法內涵「係指人民僅依法律所規定主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」。有學者主張，課稅要件之重要特徵，例如，課稅主體、課稅課體、課稅標準及稅率，必須由形式意義之法律予以規範，不得授權行政機關以法律命令定之，至於函釋與行政命令是否得為稅法法源，則不少學者持否定見解，主張其不能拘束人民，而僅能拘束行政機關。因此，解釋函令不論係用於貫徹稅法之執行、基於主管機關之職權、對所屬機關所為之釋示或作為認定事實之準則，不論係積極性釋示或消極性釋示，亦不論涉及何種稅捐法律關係之事項，均應符合稅捐法律之規範目的、立法意旨或授權範圍，而不得增加人民之稅捐負擔、增加法律所無之限制、逾越法律規定之意旨或妨害人民權利之行使。是故，財政部七十六年函釋已經增加原告九十年度綜合所得稅的負擔達十七萬餘元，逾越法律規定之意旨或妨害人民權利之行使。稅務機關不得根據新解釋函令之法律見解，為不利益之變更，以保障納稅者信賴保護所生之效力。依據司法院釋字第二一七號、第三六七號、第三八五號、第四一三號等解釋意旨：「納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐之減免等項目而負繳納義務或享受優惠」，係應以法律明定之租稅項目，自不得以函釋命令取代法律或作違背法律之規定。還有，司法院釋字第四一三號解釋理由書也說明：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民只有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定。判例當然亦不得超越法律所定稅目、稅率、稅捐減免或優惠等項目之外，增加法律所無之規定，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上之租稅法律主義。

⒏有關解釋性之行政規則之外部效力問題：可分為對人民及對法院兩部分。：：人民並非因該解釋而受影響，而是間接受到該解釋於具體個案中所作成之行政處分之影響，對後者，自可依法提請救濟。有關解釋性行政規則外部效力的第二個問題是：其對法院是否具有拘束力，依司法院釋字第一三七號解釋中認為：「法官於審判案件時，對於各機關就其執掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」又司法院釋字第二一六號解釋：「法官依據法律獨立審判，憲法第十八條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第一三七號解釋即係本此旨意…」，前兩號解釋，肯定解釋性之行政規則不具對外效力，特別是指對法官之審判不具拘束力。換言之，上級（主管）機關所作的統一法律解釋，下級機關應受其拘束，其權源乃是來自行政機關基於行政事務的指揮監督權而來，其拘束力自不及於法院。要之，該規則對法院而言，只有「僅供參考」之功用。

⒐租稅公平原則：依照司法院釋字第三一八號：「：：惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國七十八年十二月三十日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」據此司法院釋字第三一八號解釋，雖未明確指出違憲，但也作出建議。本件決定書，忽略原告於合併計算稅額，較之單獨計算稅額，已經增加了稅負達十七萬餘元，所以已經與租稅公平原則有所不符。

⒑實質平等原則：依照司法院釋字第四二○號解釋：「：：唯依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」。因此，原告主張，依照原告實際收入的數額作為課稅依據，主張稅率13%應符合「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」。翁岳生大法官在釋字四五五號解釋，所提出協同意見書中所闡釋的實質平等權概念：「按平等原則並非保障絕對的、機械的形式平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，此迭經本院大法官解釋所肯定（參見釋字第二一一號、第三四一號、第四一一一號），故法律或相關機關應就個別案件事實上之差異及立法之目的，作合理之不同處理」。故財政部七十六年函釋，依照收入總額分配夫妻雙方的稅額，在於主張機械式平等，忽略我國累進稅率造成稅率結構的不平等，斷然將收入不高的原告與年收入達數百萬的前夫適用同一稅率，並不合理，且違背「量能課稅原則」與「實質平等原則」。

㈡被告主張：

⒈本件原告與其配偶未將所得合併申報，被告原核定乃予合併核定，依法減除免稅額、扣除額，核定應納稅額一六六、四三六元，並依財政部七十六年函釋，按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳稅額及自繳稅額，核計應補稅額一六六、四三六元，發單補徵。

⒉原告主張被告應按最高行政法院八十九年度判字第一五六○號判決意旨，准予依照其本應適用百分之十三之稅率，重新核定其所得稅額，資為爭議。經查原告與其配偶丁○○雖已分居，惟仍具有夫妻關係，分別於九十一年五月三十日及同年五月三十一日分開申報個人部分之九十年度綜合所得稅，被告依規定合併核定原告及其配偶當年度綜合所得稅，並按其所得總額占夫妻所得總額比率計算其所應補繳稅款為一六六、四三六元，並無不當，應予維持。原告以其負擔其配偶丁○○之稅款乙節，顯係誤解，自無足採。又本件被告原核定計算原告所得總額時，未將屬於稿費之免稅所得扣除，另歸戶合併後原告及其配偶全部應納稅額應為九四八、六六○元，依財政部七十六年函釋，按其所得總額占夫妻所得總額比率計算原告應補繳稅款應為一七○、五一○元【計算式： 948,660×1,292,023/5,123,729-49,486-19,226=170,510 】，惟基於行政救濟不利變更之禁止原則，仍維持原核定。至所舉最高行政法院八十九年度判字第一五六○號判決，乃屬個案，並未著為判例，尚難援引比附，執為本件有利之論據，併予陳明。

理由

本件原分案號為九十二年度訴字第○五四八○號，嗣經查明，原告僅對一六六、四三六元之稅額起訴涉訟，未逾二十萬元，屬簡易程序案件，應改分「簡」案號，適用簡易程序進行，合先說明。

按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」所得稅法第十五條第一項定有明文。次按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」財政部七十六年函釋示在案。查依所得稅法第十五條第一項規定，夫妻就其等所得應合併申報所得稅，而此申報之程序與憲法並無牴觸一節，復經司法院釋字第三一八號解釋在案；又觀我國民法相關規定，其不僅無關於分居之規範，且分居更非婚姻關係消滅之原因，亦即夫妻事實上雖處於分居之狀態，但其法律上之婚姻關係仍屬存在；故處於分居狀態之夫妻依據法律規定其等間既仍具夫妻關係，故關於其等間之綜合所得稅申報，自仍應適用上述所得稅法第十五條第一項規定之合併報繳制；至上開財政部七十六年函釋，則係因應夫妻分居後，可能互相不清楚對方所得情形，故為納稅義務人利益及稽徵經濟，使有配偶之納稅義務人得於註明夫妻分居後，按其所得比例分開發單繳稅，再者，基於租稅法律原則，法既無明文規定夫妻分居為得分開申報計算綜合所得稅之事由，已如前述，故此函釋乃財政部就其為中央主管機關之地位，本於所得稅法第十五條第一項規定之意旨，並兼顧社會上存在之分居情況，為執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，核與所得稅法第十五條第一項規定之意旨相符，自得予以援用。

經查，本件原告及其配偶丁○○九十年度綜合所得稅結算申報，已於申報書內載明配偶姓名，並註明已分居，被告乃按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除扣繳稅額即自繳稅額後，發單補徵其綜合所得稅一六六、四三六元，此有九十年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書及稅額繳款書附原處分卷可稽。而原告與其配偶於該年度雖屬分居，惟觀我國民法親屬編規定，並無分居制度之設，故夫妻雙方於結婚後未經法院判決離婚確定或雙方協議辦理離婚完成登記前，夫妻關係仍屬存在，是以夫妻分居僅係事實上未為同居，法律上仍有婚姻關係存在，核與婚姻關係已經消滅之離婚尚屬有間。前述所得稅法第十五條第一項既已規定綜合所得稅之納稅義務人與其配偶應合併報繳，本件原告與其配偶於九十年度既尚未為離婚登記，其等間於法律上仍具夫妻關係，則參諸上述所得稅法第十五條第一項規定及財政部七十六年函釋，原告與其配偶間該年度之綜合所得稅結算申報即應合併報繳，或於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報；至於應納稅額，如經申請分別開單者，則得按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。至原告雖主張其因被告將其所得與配偶之所得合併計算應納稅額，再按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算其應納稅額結果，造成其低所得者卻仍應適用高稅率之不公平結果云云，惟此乃因所得稅法規定夫妻應合併報繳並採累進稅率所致，然此部分所得稅法亦透過有配偶者及無配偶者不同之扣除額及免稅額之機制予以導正；尤其本件原告係以非法律所規範之分居型態求與無配偶者（離婚者）相同之待遇，核無足採。至所舉最高行政法院八十九年度判字第一五六○號判決，屬個案見解，並非判例，原告尚難援引比附，執為本件對其有利之論據。

復查，納稅義務人之配偶，有所得稅法第十四條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，係前揭法條所明定。惟關於夫妻分居時，始例外當其符合財政部七十六年函釋規定時，若經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵，此係考量夫妻分居住所不同之特殊情況，與所得稅法並無牴觸。至原告所提之司法院釋字第三一八號解釋，亦並未明確宣示所得稅法第十五條之規定係違憲，僅要求主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額等規定，通盤檢討，原告所訴，顯係主觀對法令之誤解，洵不足採。惟本件被告原核定計算原告所得總額時，漏未將屬於稿費之免稅所得扣除，另歸戶合併後原告及其配偶全部應納稅額應為九四八、六六○元，依首揭財政部七十六年函釋規定，按其所得總額占夫妻所得總額比率計算原告應補繳稅款應為一七○、五一○元【計算式：948,660× 1,292,023/5,123,729-49,486-19,226＝170,510】，高於原核定原告應補繳稅額一六六、四三六元，依行政救濟不得為更不利於行政救濟人之法理，復查決定仍維持原核定，自無不合。

綜上所述，本件被告以原告九十年度綜合所得稅結算申報，已於申報書內載明配偶姓名，並註明已分居，乃按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除扣繳稅額及自繳稅款後，發單補徵其綜合所得稅一六六、四三六元，自無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥。原告徒執前詞，聲請撤銷，難認為有理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序事件，且事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭