臺北高等行政法院判決

原告

萬海通有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部基隆關稅局

代表人

朱恩烈（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國93年2月25日台財訴字第0920076862號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：原告於民國92年1月23日向被告報運進口中國大陸產製冷凍魚、蝦乙批（報單號碼：AW/92/0182/1031）共2項，原申報單價第1項CFR USD 0.55/KG、第2項CFR USD 0.30/KG，經被告准原告繳納保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣經財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，第1項改按CIFUSD 0.96/KG、第2項改按CIF USD 0.9/KG核估，被告乃據以增估補稅新台幣（下同）63,529元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分關於增估補稅63,529元部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

⒈「完稅價格」核定方式係先以「交易價格」作為先位認定標準：

⑴按關稅法第25條第1項及第2項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「完稅價格」核定方式應以「交易價格」作為先位認定標準。而原告於復查申請書及訴願書中，亦檢附原告與中國雲南茶苑集團股份有限公司於92年1月5日簽訂之年度水產品購貨合同、中國雲南茶苑集團股份有限公司於92年1月8日開立與原告之裝箱單及商業發票等相關文件，證明不論自合約約定價格、中國雲南茶苑集團股份有限公司開立予原告之裝箱單及商業發票觀之，第1項冷凍小蝦交易價格為USD 0.55/KG、第2項冷凍蝦虎魚交易價格為USD 0.3/KG，而與申報價格完全相符。

⑵被告另以原告於92年1月6日匯款美金9,280元予雲南茶苑集團股份有限公司之華南銀行賣匯水單與原申報金額不符作為理由，拒絕以原告申報之「交易價格」作為「完稅價格」。事實上，原告原本計畫優先進口冷凍小蝦，預估進口冷凍小蝦數量為16,875公斤，此有原告於91年12月30日傳真與中國雲南茶苑集團股份有限公司之資料及MAERSK SEALAND托運單記載可茲為證，故原告預估應付交易貨款確實為美金9,280元（16875*0.55=9281.25），而原告在92年1月6日按原定計畫匯款美金9,280元後，出貨商雲南茶苑集團股份有限公司於92年1月8日裝貨時，因冷凍小蝦不足量，遂以冷凍蝦虎魚2160公斤代替，致生匯款金額發生誤差，原告溢付美金1355.5元之結果（0000-0000.5=1355.5）。然縱使匯款金額發生誤差，亦不影響原告與出貨商中國雲南茶苑集團股份有限公司交易價格之認定。此部分事實，原告亦於訴願書中提及，然被告卻仍拒絕以買賣雙方約定價格核定完稅價格，不免擅斷。

⒉被告未依核定「完稅價格」法定順序進行認定，卻逕行以關稅法第29條作為核定依據，於法顯有未合：

⑴被告未遵守「完稅價格」法定順序進行認定：原告歷次提呈資料已足證明原告申報之「交易價格」第1項冷凍小蝦為CFR USD 0.55/KG、第2項冷凍蝦虎魚為CFR USD0.3/KG並無違誤，而縱使被告對於正確性有所懷疑，推翻原告以「申報價格」作為「完稅價格」，按關稅法第25條第1項及第2項、第27條、第28條、第29條第1項、第30條第1項、第31條已明文規定，核定完稅價格之方式依序為第25條「交易價格」、第27條「同樣貨物價格」、第28條「類似貨物價格」、第29條「國內銷售價格」、第30條「計算價格」、第31條「依查得資料核定價格」，苟被告拒絕以「交易價格」核定完稅價格，依法定核定順序尚有「同樣貨物價格」、「類似貨物價格」，而後始能依「國內銷售價格」進行判斷，然依目前兩岸商務往來密集程度，豈有可能連進口大陸漁貨之「同樣貨物價格」、「類似貨物價格」資料也沒有，根據同業進口冷凍漁貨資料，其冷凍小蝦申報交易價格為USD 0.7/KG、第2項冷凍蝦虎魚交易價格為USD0.4/KG，關稅局並未有增估補稅之核定，該部分資料至少為「類似貨物價格」可供參酌，然而訴願決定謂「又查無適用關稅法第27條至第28條規定之相關資料」之理由，恐為被告卸責之詞，實難令原告信服，益加顯示被告判斷過程之跳躍，於法不符。被告若確能向有進口中國雲南地區漁貨之進口商進行詢價比較，必能得知原告申報並無不實。

⑵被告並未向原告說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會：依關稅法施行細則第13條：「海關對於依本法第25條第5項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」規定，被告做成增估補稅決定前，應先：①向納稅義務人說明其懷疑之理由；②給予納稅義務人合理申辯之機會，而後始做成增估補稅決定，然被告增估補稅決定既未向納稅義務人說明其懷疑之理由，亦未給予原告說明之機會，遽以做成增估補稅決定，增估補稅處分亦未說明決定之理由，行政行為違反法定程序，處分顯有瑕疵。

⒊縱使以關稅法第29條作為核定方式，計算方式亦非合理：

⑴水產價格因地制宜，不可能全球「均一價」：水產漁貨價格本會依照產地、產量及供需進行市場調節，買賣上逢低買進、逢高賣出本為經營獲利之原則，被告一味以固定價格及利潤核算完稅價格，實與商業市場機制背離。

⑵計算公式之基礎及單項數據並未充分說明：補稅通知及復查決定均未說明原告補稅之計算方式，之後於訴願決定始加以說明，然依訴願決定，其計算公式之單項數據來源及計算基礎亦未見說明，推算過程仍不無疑問。

⒋被告既未按照關稅法第13條向納稅義務人說明其懷疑之理由，亦未給予納稅義務人合理申辯之機會，逕行否定以關稅法第25條進口貨物之交易價格作為先位計算根據，嗣後亦怠於依照第27條「同樣貨物價格」及第28條「類似貨物價格」規定，以相同或相類之貨物價格進行核定，率爾以第29條核定「完稅價格」，而被告對於計算方式亦未充分說明依據，行政程序上似有怠惰、疏漏之嫌，因此，增估補稅核定處分既有違失。

⒌網路資料無證據能力及證據證明力，被告作為認定依據，不可採：網路資料真偽難辯，被告所提網路資料為何人所說、依據何在、批發或是零售價格均不得而知，且被告所提出之網路資料亦根本無法透過鈞院及兩造詢問來驗證其真偽，刊登者亦毋庸負任何法律上責任，若該項資料得作為鈞院認事用法或行政機關裁量之依據，則原告是否亦得立即委由第三者申請網址架設網站任意主張漁貨價格？

⒍被告主張不同時間、進口價格就會不同，卻又提出時間不同之估價單或網路資料作為系爭事件核定價格，前後矛盾，認定顯有不實：被告既主張不同時間會有不同價格，則如何能以93年7月19日遠東貿易服務中心駐香港辦事處函及2004年7月14日雲南00水產開發有限公司之報價資料，作為認定本件92年1月發生時核課關稅合法與否之依據？況且被告庭呈附卷之資料均為事後尋查，並非系爭事件核課關稅當時所依據之資料，被告對於當時核定之資料與依據不應規避，而被告之說明仍未詳實。

⒎被告歷次對原告進口相同貨物之核定之格均不一致，明顯違反禁止恣意原則：系爭事件中，原告申報價格：第1項冷凍小蝦交易價格為USD O.55/KG、第2項冷凍蝦虎魚交易價格為USD O.3/KG；被告第1項冷凍小蝦改按USD O.96/KG、第2項冷凍蝦虎魚改按USD O.9/KG核估。惟查，原告日前進口同品項貨品：

⑴原告於92年11月4日申報進口中國大陸產製冷凍小蝦1項，原申報價格第1項冷凍小蝦為CFR USD O.55/KGM，驗估處嗣後冷凍小蝦改按CFR USD 0.8/KGM核估，並於93年2月11日發函通知原告補繳進口稅費32,913元。

⑵原告於92年10月8日申報進口中國產製冷凍小蝦及冷凍蝦虎魚乙批，原申報價格第1項冷凍小蝦為CFR USD O.55/KGM、第2項冷凍蝦虎魚為CFR USD O.3/KG言，驗估處嗣後第1項冷凍小蝦改CFR USD O.80/KGM核估，第2項冷凍蝦虎魚改CFR USD O.80/KGM核估，並於93年2月2日發函通知原告補繳進口稅費53,776元。若被告真有客觀明確之依據，何以對於增估補稅之標準均不一致?對於進口冷凍小蝦，本件改按USDO，96/KGM核估，惟另案改按CFRUSDO．8/KGM核估，對於進口冷凍蝦虎魚本件改按 CFR USD O.9/KGM核估，另案則改按 CFR USDO.80/KGM核估，標準皆不一致，且對於關稅法法定核課順序亦不相同，益加彰顯原處分機關核定標準係出於主觀臆測而於法未合，違反禁止恣意原則。

⒏被告仍未提出其機關內部如何認定關稅法適用順序之確切資料，懇請鈞院請被告對如何認定有無同樣價格予以說明等前階段次序予以說明，例如資料庫或檔案，以折服於民：按最高行政法院90年判字第1743號判決：「．．．且財政部關稅總局驗估處核估本案進口貨物完稅價格，未確實按關稅法第12條、第12條之2、第12條之3、第12條之四、第12條之五規定，依序辦理，亦未指陳本案不合於各該項之論據，而引據我國駐日經濟文化代表處提供之各項價格是否合於關稅法第12條之6規定，亦未於原處分書上詳盡陳述。被告視上開法條規定如具文，且論證完全違背論理及證據法則。再者，原告與日本出口商雙方並無特殊關係而有交易事實，且業已支付確定無訛之金額，縱令以合理懷疑價格異常，經被告向開狀銀行查得文件所載與事實相符，即有關稅法第12條「交易價格」之適用。倘被告仍認定原告所申報之價格仍有異常，應提出證據證明原告所申報之價格為異常，否則即應認定原告所報之價格為交易價格。．．．被告並未提出其他積極證據，遽以前述財政部關稅總局驗估處函為唯一證據而認定原告有本案違章事實，並據以補稅及科處罰鍰，尚嫌速斷，一再訴願決定未予糾正，亦有未當，原告據以主張撤銷，非無理由，合將再訴願、訴願決定及原處分均予撤銷．．．。」意旨，即可知悉被告負有舉出積極證據證明申報價格異常之義務，且對於法定核定順序之適用既法有明文，除非提出不合於各該項之具體論據，否則逕以後順位之方式核定者，處分即有違誤。請被告對如何認定有無關稅法第27條「同樣貨物價格」、第28條「類似貨物價格」之程序予以說明，例如是否有資料庫或檔案庫可進行尋查。

⒐被告內部互推皮球，有違行政一體性：公務人員執行職務，依行政程序法第9條規定本即應對人民有利及不利事項均應一律注意，且所為處分又涉及人民財產權之變更、直接影響人民之權利義務不可謂不重大，而國家財政沉重之負擔，亦不應交由公務人員任意違背法律達到增加稅收目的。被告內部機關不論是五堵分局或是驗估處等單位如何協調分工、作成處分，對於人民而言均為行政一體，主體僅有1個，被告如對於事實了解之不足、證據資料之欠缺、舉證之不足，該項不利益自不應由人民承擔。

⒑綜上所述，被告之增估補稅核定處分確有違失，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；．．．如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」為關稅法第14條第1項所明定。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格」「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條之規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」亦分別為關稅法第25條第1項、第5項及第29條第1項所明定。本案經驗估處審核原告所提供匯款水單之匯款金額，與原申報交易金額不符，故無關稅法第25條規定之適用，又查無關稅法第27條至第28條規定有關資料可資引用，爰依關稅法第29條之規定，參據原告提供之銷售發票核估，於法洵無不合。

⒉經核原告所提供匯款水單之匯款金額與本案原申報交易價格不符，雖原告辯稱係因裝貨量裝貨項目價格不同，當然與匯款水單金額不同，惟根據原告提供之銷售發票計算，其銷售毛利第1項約為0.49，第2項約為0.71，與同業利潤標準之毛利率0.12相較明顯偏高，基於合理的懷疑，自無法按關稅法第25條規定核估其完稅價格。又查無關稅法第27條至第28條規定有關資料可資引用，乃依關稅法第29條之規定，參據原告提供之銷售發票核估，適法允當。

⒊查本案原即係根據｛【（銷售價格）×（1-利潤及費用率）-內陸運費及保險費】÷（1＋應課稅率）｝計算所得之價格核估，由於原告未能提供相關內陸運費及保險費之單據，故未能扣減，且經驗估處於92年11月17日再次洽詢原告提供國內運費、保險費等相關單據供參，亦稱因時間太長而無法提供，原告所稱顯係對本案計算方式有所誤解。

⒋綜上所述，原處分及訴願決定，認事用法，洵無不合，原告之訴顯無理由，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、查原告起訴時被告代表人原為洪啟清，93年7月16日變更為朱恩烈，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。

二、本件原告於92年1月23日向被告報運進口中國大陸產製冷凍魚、蝦乙批共2項，原申報單價第1項CFR USD 0.55/KGM、第2 項CFR USD 0.30/KGM，經被告准原告繳納保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣經驗估處查價結果，第1項改按CIFUSD 0.96/KGM、第2項改按CIF USD 0.9/KGM核估，被告乃據以增估補稅63,529元。

三、原告不服循序提起本件行政訴訟，主張其進口之冷凍小蝦及冷凍蝦虎魚，貨源來自中國雲南省，屬偏遠落後地區，物價比其他中國沿海或東南亞國家便宜，被告完稅價格之審核，應再細分，確認貨源之產地，供貨之價格，不能一概而論。本件驗估處以匯款水單之匯款金額與本案原申報交易金願不符為由，認原告無關稅法第25條規定之適用。惟原告係因裝貨量裝貨項目價格不同，當然與匯款水單之金額不符。且被告核定國內銷售價格時，應扣減國內銷售之一般利潤費用、進口關稅及報關費用、進口後所發生之運費、保險費及其他相關費用。被告驗估處未依關稅法第27條、第28條、第29條之規定，除調查貨物交易價，也應查閱其以往進口之完稅價格紀錄，作為參考，且原告每次進口之小魚蝦，被告核估之完稅價格皆不相同，足證被告查驗之完稅價格並無一定之標準云云。

四、按行為時關稅法第25條第1項固規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」惟同條第5項復規定：「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」本件原告所提供匯款水單之匯款金額，與本案原申報交易價格不符，有原告於92年1月6日在華南商業銀行匯款至雲南茶苑集團之匯款單影本一紙附卷可稽，原告對此一事實亦不爭執，惟主張此係因賣方裝貨量裝貨項目價格不同所致云云，並提出其傳真予大陸出口商雲南茶苑集團股份有限公司（下稱雲南茶苑集團）之信件一紙為證，惟查該信件並無發信日期可資證明其確係收貨當時即傳真了賣方之信件，已難採信；況按諸常情，原告既已匯款至賣方，賣方何能以裝貨量裝貨項目價格不同之貨品交付原告？且縱有裝貨量裝貨項目價格不同之情事發生，賣方在收取全額價款後，未能依約交貨，理應同時致函原告說明如何補貨，否則原告應不可能再向之繼續進貨，本件原告迄未提出雲南茶苑集團於系爭貨品進口後，曾致函原告說明其貨品有裝貨量裝貨項目價格不同之情事，並說明如何補貨，而原告在此之後仍繼續向雲南茶苑集團進口小魚蝦，足證原告並未認為雲南茶苑集團出售之小魚蝦裝貨量裝貨項目價格，並無不足，原告上開主張自難認其為屬實；且本件根據原告提供之銷售發票計算，原告銷售系爭進口貨品，第1項毛利約為0.49 ，第2項毛利約為0.71，與同業利潤標準之毛利率0.12相較明顯偏高，被告因而依上開關稅法第25條第5項規定，認原告提出之交易文件，其內容之真實性存疑，原告復未提出說明或提出說明，海關有合理懷疑者，乃視為無法按該條第1項之規定核估其完稅價格，於法尚無不合。

五、次查行為時關稅法第29條第1項定：「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條之規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」本件原告進口之系爭貨品無法按關稅法第25條規定核估其完稅價格，已見前述，而原告進口期間，被告查無來自大陸地區之「同樣貨物價格」或「類似貨物價格」，可作為核估完稅價格之依據一節，業據鑑定證人即驗估處承辦本件驗估之關員乙○○到庭結證綦詳，查該鑑定證人與原告彼此不認識，衡情應不致於有同樣來自大陸地區之「同樣貨物價格」或「類似貨物價格」，而故意不以之為核估本件完稅價格之必要，所稱在原告進口期間，查無同樣來自大陸地區之「同樣貨物價格」或「類似貨物價格」，應屬可信，況據原告本院審理中自陳台灣地區進口小魚蝦進口之業者僅有4家，原告並提出其自網站上下載之各該業者在該段期間自菲律賓、泰國及香港進口小魚蝦之進口報單，並無自大陸地區進口小魚蝦之資料，足證被告之主張應屬可信，按「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條之規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」行為時關稅法第29條第1項定有明文，本件原告提出之進口文件既有不實，而同時期復無同樣來自大陸地區之「同樣貨物價格」或「類似貨物價格」，已見前述，則被告按國內銷售價格核定原告進口之系爭貨品之完稅價格，於法尚無不合，合先敍明，至於原告主張被告對其進口之小魚蝦每次查估之完稅價格均不相同，據以主張被告驗估無一定之標準一節，查原告所稱其另案進口之小魚蝦，其中一次進口時間為92年10月8日，原告進口之冷涷小蝦及蝦虎魚，驗估處核估完稅價格均為CFR USD O.80/KGM。另一次原告於92年11月4日進口冷涷小蝦，驗估處驗估之完稅價格亦為CFR USD O.80/KGM，此有原告提出之該2案復查決定書影本附在本院卷可證，足徵驗估處對上開2次相距僅1個月之期間進口之同類產品完稅價格並無差異，至於原告進口之系爭小魚蝦，其進口時間係在92年1月23日，與上開2次進口時間相距8,9個月，其驗估之完稅價格略有差異，亦難認其有何不妥，併予敍明。

六、惟本件據鑑定證人乙○○到庭證稱渠係依原告提出其在國內銷售系爭貨品之發票，依下列方式計算原告之完稅價格：｛【（銷售價格）×（1-利潤及費用率）-內陸運費及保險費】÷（1＋應課稅率）｝計算所得之價格，核估原告進口系爭貨品之完稅價格，因原告未能提供相關內陸運費及保險費之單據，故未能扣減等語。按被告既係以原告在國內銷售系爭貨品之價格，以同業利潤標準推估計算原告進口貨品之完稅價格。而原告進口之貨品乃小魚蝦，勢必冷涷，另其銷售亦必須運送，原告因事先不知被告會要求伊提出運費及冷涷費用之發票，以致未保留該等發票，應屬情理之常，被告既係以推計課稅，且依規定其計算完稅價格時，應扣除運費及冷涷費用，則被告於原告已無法提出發票供其扣除時，實應向各該公會查詢原告必要之運費及冷涷費用，予以扣除，始為合理，被告未查證依法應扣除之運費及冷涷費用，予以扣除，即以之推估計算系爭貨品之完稅價格，據以核定系爭貨品之完稅價格，於法尚有不合，原告訴請撤銷為有理由，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，著由被告向相關公會調查運費及冷涷費用，予以扣除後另為適法之處分。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第236條、第195第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。